TINJAUAN PUSTAKA A.Tinjauan Teori
5. Auditor Internal
a. Pengertian Auditor Internal
Auditor internal seluruh dunia melakukan pekerjaan mereka secara berbeda, tergantung pada lingkup audit yang diinginkan menejemen senior. Akibatnya, sulit mendefinisikan berbagai aktivitas yang dilakukan auditor.
Menurut Agoes (2004:221) pengertian audit internal adalah: “Pemeriksaan yang dilakukan oleh bagian perusahaan, baik terhadap laporan keuangan dan catatan akuntansi perusahaan, maupun ketaatan terhadap kebijakan manajemen puncak yang telah ditentukan dan ketaatan terhadap peraturan pemerintah dan ketentuan-ketentuan dari ikatan profesi yang berlaku”.
Menurut Mulyadi (2008:29) pengertian audit internal adalah: “Auditor yang bekerja dalam perusahaan yang tugas pokoknya adalah menetukan apakah kebijakan dan prosedur yang ditetapkan oleh manajemen puncak telah dipatuhi, menetukan baik tidaknya penjagaan terhadapkekayaan organisasi, menentukan efisiensi dan efektifitas prosedur kegiatan organisasi, serta menetukan keandalan informasi yang dihasilkan oleh berbagai bagian organisasi”.
Sawyer (2009) menyatakan bahwa audit internal adalah “Sebuah penilaian yang sistematis dan objektif yang dilakukan auditor internal terhadap operasi dan control yang berbeda-beda dalam organisasi untuk menetukan apakah (1) informasi keuangan dan operasi telah akurat dan dapat diandalkan; (2) risiko yang dihadapi perusahaan telah diidentifikasi dan diminimalisasi; (3) peraturan eksternal serta kebijakan dan prosedur internal yang bisa
20 diterima telah diikuti; (4) kriteria operasi yang memuaskan telah dipenuhi; (5) sumber daya telah digunakan secara efisien dan ekonomis; dan (6) tujuan organisasi telah dicapai secara efektif, semua dilakukan dengan tujuan untuk dikonsultasikan dengan manajemen dan membantu anggota organisasi dalam menjalankan tanggung jawab secara efektif.”
Pengertian audit internal menurut Standar Profesional Akuntan Publik (SPAP) PSA (Pernyataan Standar Auditing) no. 69 paragraf 6 ialah:
“Suatu proses yang dijalankan oleh dewan komisaris, manajemen dan personil lain entitas yang didesain untuk memberikan keyakinan memadai tentang pencapaian tigagolongan tujuan berikut ini: keandalan pelaporan, efektifitas dan efisiensi operasi, kepatuhan terhadap hukum dan peraturan yang berlaku”.
Sedangkan pengertian audit internal menurut “Professional
Practices Framework” : International Standards for The Professional Practice of Internal Audit, IIA (2004) adalah suatu aktivitas independen, yang memberikan jaminan keyakinan serta konsultasi (consulting) yang dirancang untuk memberikan suatu nilai tambah (to add value) serta meningkatkan kegiatan operasi organisasi. Internal auditing membantu organisasi dalam usaha mencapai tujuannya dengan cara memberikan suatu pendekatan disiplin yang sistematis untuk mengevaluasi dan meningkatkan efektivitas manejemen risiko (risk management), pengendalian
(control) dan proses tata kelola (governance prosses).
Aktivitas auditor internal dilakukan dalam kondisi budaya yang beragam dalam organisasi yang bervariasi baik dalam tujuan,
21 ukuran, maupun struktur dan oleh orang didalam atau diluar organisasi. Perbedaan ini bisa jadi mempengaruhi praktek auditor internal disetiap kondisi. Namun kepatuhan terhadap Standard for The Professional Practice of Internal Auditing (standar) merupakan hal yang penting untuk mencapai tanggung jawab auditor internal.
Pada pemerintahan, auditor internal merupakan unit pemeriksa yang merupakan bagian dari organisasi yang diawasi. Auditor internal terdiri dari Inspektorat Jendral Kementerian, Satuan Pengawas Intern (SPI) di lingkungan lembaga Negara dan BUMN/BUMD, Inspektorat Wilayah Kabupaten/Kota (Itwilkab/Itwilkot), dan Badan Pengawas Keuangan dan Pembangunan (BPKP) yang merupakan lembaga pemeriksa independen. Auditor eksternal sendiri merupakan unit pemeriksa yang berada diluar organisasi yang diperiksa.
Dari beberapa pengertian diatas dapat disimpulkan tentang pengertian audit internal. Audit internal adalah suatu fungsi atau kegiatan yang bebas dalam suatu organisasi dan sebagai pelayanan jasa dalam organisasi tersebut.
b.Perbedaan Antara Auditor Internal dan Eksternal
Aktivitas auditor internal dan eksternal bisa jadi tumpang tindih dalam hal penelaah kecukupan control pada fungsi akuntansi, namun perbedaan antara kedua bidang ini jauh lebih banyak daripada kesamaannya akibat adanya tujuan yang berbeda.
22 Tanggung jawab auditor eksternal adalah memberikan opini atas laporan keuangan perusahaan yang bertujuan menentukan kewajaran penyajian posisi keuangan perusahaan dan hasil untuk periode tersebut. Mereka juga meyakinkan bahwa laporan keuangan yang disusun sesuai dengan prinsip-prinsip akuntansi yang berterima umum GAAP (Generally Accepted Accounting Principles) dan diterapkan secara konsisten dengan tahun sebelumnya, bahwa aktiva telah diamankan dengan semestinya.
Auditor internal memberikan informasi yang diperlukan manajer dalam menjalankan tanggung jawab mereka secara efektif dan bertindak sebagai penilai independen untuk menelaah operasional perusahaan dengan mengukur dan mengevaluasi kecukupan control serta efisiensi dan efektivitas kinerja perusahaan. Auditor internal memiliki peranan penting dalam semua hal yang berkaitan dengan pengelolaan perusahaan dan risiko terkait dalam menjalankan usaha. Perbedaan Auditor Eksternal dan Internal adalah sebagai berikut:
Tabel 2.1
Perbedaan Auditor Internal dan Auditor Ekternal
AUDITOR INTERNAL AUDITOR EKSTERNAL
Merupakan karyawan perusahaan, atau bisa saja merupakan entitas independen.
Merupakan orang yang independen diluar perusahaan.
Melayani kebutuhan organisasi, meskipun fungsinya harus dikelola oleh perusahaan.
Melayani pihak ketiga yang memerlukan informasi keuangan yang dapat diandalkan.
23
AUDITOR INTERNAL AUDITOR EKSTERNAL
Fokus pada kejadian-kejadian dimasa depan dengan mengevaluasi kontrol yang dirancang untuk meyakinkan pencapaian tujuan organisasi.
Fokus pada ketepatan dan kemudahan pemahaman dari kejadian masa lalu yang dinyatakan dalam laporan keuangan.
Langsung berkaitan dengan pencegahan kecurangan dalam segala bentuknya/perluasan dalam setiap aktivitas yang ditelaah.
Sekali-sekali memperhatikan pencegahan dan pendeteksian kecurangan secara umum, namun akan memberikan perhatian lebih bila kecurangan tersebut akan mempengaruhi laporan keuangan secara material.
Independen terhadap aktivitas yang diaudit, tetapi siap sedia untuk menanggapi kebutuhan dan keinginan dari semua tingkatan manajemen.
Independen terhadap manajemen dan dewan direksi baik dalam kenyataan meupun secara mental.
Menelaah aktivitas terus menerus. Menelaah catatan-catatan yang mendukung laporan keuangan secara periodik-biasanya sekali setahun.
Laporan auditor internal tidak berisi opini mengenai kewajaran laporan keuangna tetapi berupa temuan pemeriksaan (audit finding)
mengenai penyimpangan dan kecurangan yang ditemukan, kelemahan pengendalian intern, besera saran-saran perbaikkannya.
Laporan auditor eksternal berisi opini mengenai kewajaran laporan keuangan, selain itu berupa
management letter, yang berisi pemberitahuan kepada manajemen mengenai kelemahan-kelemahan dalam pengendalian intern beserta sran-saran perbaikkannya.
Auditor internal mendapatkan gaji dan tunjangan lainnya sebagai pegawai perusahaan.
Auditor eksternal mendapat audit fee atas jasa yang diberikannya.
Sumber: Sawyer, 2009:8
c. Persamaan Auditor Internal dan Auditor Eksternal
Menurut Agoes (2004:225), terdapat lima persamaan diantara auditor internal dengan auditor eksternal, yaitu:
24 1) Masing-masing auditor harus mempunyai latar belakang pendidikan dan pengalaman kerja di bidang akuntansi, keuangan, perpajakan, manajemen dan komputer.
2) Keduanya harus membuat rencana pemeriksaan (audit plan), program pemeriksaan (audit program) secara tertulis.
3) Semua prosedur pemeriksaan dan hasil pemeriksaan harus didokumentasikan secara lengkap dan jelas dalam kertas kerja pemeriksaan (audit working papers).
4) Audit staf harus selalu melakukan Continuing Profesional Education (Pendidikan Profesi Berkelanjutan).
5) Baik Internal Auditor maupun Eksternal Auditor harus mempunyai Audit Manual, sebagai pedoman dalam melaksanakan pemeriksaannya dan harus memiliki Kode Etik serta sistem pengendalian mutu.
d. Fungsi Auditor Internal
Sawyer (2009) mengemukakan bahwa fungsi audit internal adalah suatu fungsi penilaian yang bebas dalam suatu organisasi, guna menelaah atau mempelajari dan menilai kegiatan-kegiatan perusahaan untuk memberikan saran-saran kepada manajemen. Tujuannya adalah membantu tingkatan manajemen, agar tanggung jawabnya dilaksanakan secara efektif.
Adapun fungsi audit internal secara menyeluruh mengenai pelaksanaan kerja audit internal dalam mencapai tujuannya:
25 1) Membahas, menilai kebaikan dan ketepatan pelaksanaan
pengandallian akuntansi, keuangan serta operasi.
2) Meyakinkan apakah pelaksanaan sesuai dengan kebijaksanaan, rencana dan prosedur yang ditetapkan.
3) Meyakinkan apakah kekayaan perusahaan/organisasi dipertanggungjawabkan dengan baik dan dijaga dengan aman terhadap segala kemungkinan risiko kerugian.
4) Meyakinkan tingkat kepercayaan akuntansi dan cara lainnya yang dikembangkan dalam organisasi.
5) Menilai kualitas pelaksanaan tugas dan tanggung jawab yang telah dibebankan.
Dari penjelasan diatas dapat disimpulkan fungsi audit internal adalah untuk membantu manajemen dalam menilai kinerja, prosedur, dan kebijakan yang ditetapkan dalam organisasi agar dapat meyakinkan dan memperbaiki pelaksanaan tugas dan tanggung jawab manajemen untuk mengurangi risiko-risiko yang terdapat dalam organisasi sehingga dalam organisasi dapat berjalan efektif dan merupakan penilaian independen.
e. Teknik-teknik Audit Internal
Sawyer (2009:109-403), menjelaskan tentang teknik-teknik audit internal sebagai berikut:
26 1) Penentuan Risiko
Penentuan risiko (risk assessment) adalah identifikasi dan anallisis risiko-risiko yang relevan untuk mencapai tujuan (entitas), yang membentuk suatu dasar untuk menetukan cara pengelolaan risiko. Auditor internal harus memasukkan hasil penentuan risiko ke dalam program audit untuk mengurangi risiko. Risiko terdiri atas: a) Risiko bawaan, yaitu kerentanan suatu asersi atas terjadinya
salah saji yag material, dengan mengasumsikan bahwa tidak ada kebijakan atau prosedur struktur kontrol internal terkait yang ditetapkan.
b) Risiko control, yaitu risiko bahwa salah saji material yang bisa terjadi pada suatu asersi tidak dapat dicegah atau dideteksi secara tepat waktu oleh struktur, kebijakan atau prosedur kontrol internal suatu entitas.
c) Risiko deteksi, yaitu risiko bahwa auditor tidak dapat mendeteksi salah saji material yang terdapat pada suatu asersi. 2) Survey Pendahuluan
Survey pendahuluan yang baik akan menghasilkan program audit yang tepat, dan program audit yang tepat akan menunjang keberhasilan audit. Dalam survey pendahuluan, auditor internal mengidentifikasi tujuan operasi, dan control yang diterapkan. Auditor internal sebaiknya melakukan survey dalam langkah dasar, sebagai berikut:
27 a) Melakukan studi awal, mencakup penelahaana atas kertas kerja tahun sebelumnya, temuan-temuan audit, bagan organisasi, dan dokumen lain yang membantu untuk lebih memahami subjek audit.
b) Pendokumentasian, mengarah pada pertemuan awal auditor dengan manajer.
c) Mengumpulkan bahan bukti
d) Mengamati, pengamatan dilakukan terus selama survey pendahuluan.
e) Melaporkan atas tahap-tahap yang telah dilakukan dalam survey pendahuluan.
3) Program Audit
Langkah-langkah audit dirancang untuk mengumpulkan bahan bukti audit dan untuk memungkinkan auditor internal mengemukakan pendapat mengenai efisiensi, ekonomis dan efektifitas yang akan diperiksa. Program audit merupakan alat yang menghubungkan survey pendahuluan dengan pekerjaan lapangan. 4) Pekerjaan Lapangan
Pekerjaan lapangan merupakan proses untuk mendapatkan keyakinan dengan mengumpulkan bahan bukti secara objektif mengenai aktivitas entitas atau instansi pemerintah. Mengevaluasinya dan melihat apakah aktivitas tersebut memenuhi standar yang dapat diterima dan mencapai tujuan-tujuan yang telah
28 ditetapkan, serta menyediakan informasi untuk pengambilan keputusan oleh manajemen.
Tujuan pekerjaan lapangan adalah untuk membantu pemberian keyakinan dengan melaksanakan prosedur-prosedur audit yang ada di program audit, sesuai tujuan audit yang ingin dicapai. Tujuan audit dicapai dengan menerapkan prosedur-prosedur audit untuk menetukan apakah prosedur-prosedur operasi berfungsi sebagaimana mstinya dan mencapai tuuan-tujuan operasi. Tujuan operasi ditetapkan oleh manajemen. Tujuan operasi adalah hasil-hasil yang ingin dicapai manajer, sedangkan tujuan audit ditetapkan oleh auditor.
5) Temuan Audit
Selama pelaksanaan pekerjaan, auditor internal mengidentifikasi kondisi-kondisi yang membutuhkan tindakan perbaikan. Penyimpangan-penyimpangan dari norma atau criteria yang dapat diterima disebut temuan audit (audit findings). Beberapa kelemahan (temuan) bersifat kecil dan tidak membutuhkan perhatian manajemen. Semua temuan audit yang dapat dilaporkan haruslah:
a) Cukup signifikan agar layak dilaporkan ke manajemen.
b) Di dokumentasikan dengan fakta, opini, dan dengan bukti yang memadai, kompeten dan relevan.
29 d) Relevan dengan masalah-masalah yang ada.
e) Cukup meyakinkan untuk memaksa dilakukannya tindakan memperbaiki kondisi-kondisi yang mengandung kelemahan. Dalam temuan audit ini, auditor memberikan rekomendasi kepada manajemen. Rekmendasi menggambarkan tindakan yang mungkin dipertimbangkan manajemen untuk memperbaiki kondisi-kondisi yang salah, dan untuk memperkuat kelemahan dalam sistem kontrol.
Mengidentifikasi kondisi yang tidak memuaskan adalah tanggung jawab audit. Sedangkan memperbaikinya adalah tanggung jawab manajemen. Lebih disukai auditor internal mengusulkan metode tindakan perbaikan untuk pertimbangan manajemen.
Saran yang paling memuaskan untuk menyelesaikan temuan audit adalah membahasnya denag manajemen operasional sebelum laporan audit tertulis diterbitkan. Pada saat itu harus dicapai kesepakatan mengenai fakta-fakta dan beberapa tindakan perbaikan untuk memperbaiki kekurangan.
6) Kertas Kerja
Kertas kerja (working paper) berisi catatan informasi yang diperoleh dan analilsis yang dilakukan selama proses audit. Kertas kerja disiapkan sejak auditor memulai pekerjaannya hingga auditor menelaah tindakan perbaikan dan mengakhiri proyek audit. Kertas
30 kerja bersi dokumenttasi atas langkah-langkah berikut ini dalam proses audit:
a) Rencana audit, termasuk program audit.
b) Pemeriksaan dan evaluasi kecukupan dan efektifitas system control internal.
c) Prosedur-prosedur audit yang dilakukan, informasi yang diperoleh, dan kesimpulan yang dicapai.
d) Penelahaan kertas kerja oleh penyelia. e) Laporan audit.
f) Tindak lanjut dari tindakan perbaikan.
Auditor internal menyiapkan kertas kerja untuk beberapa tujuan yang berbeda, yaitu:
a) Untuk mendukung laporan audit.
b) Untuk menyimpan informasi yang diperoleh melalui tanya jawab, penelahaan instruksi dan arahan, analisis system dan proses, pengamatan kondisi, dan pemeriksaan transaksi.
c) Untuk mengidentifikasi dan mendokumentasikan temuan-temuan audit, mengumpulkan bukti yang diperlukan untuk menetukan terjaid dan luasnya kondisi-kondisi yang mengandung kelemahan.
d) Untuk mendukung pembahasan dengan karyawan.
e) Untuk menjadi dasar penyelia dalam menelaah kemajuan dan penyelesaian audit.
31 f) Untuk memberi dukungan dan bukti untuk masalah-masalah yang melibatkan kecurangan, tuntutan hukum dan klaim asuransi.
g) Untuk menjadi sarana bagi auditor eksternal dalam mengevaluasi pekerjaan audit internal dan kemudian menggunakannya dalam penilaian audit eksternal atas sistem control internal organisasi.
h) Menjadi latar belakang dan data referensi untuk penelahaan selanjutnya.
i) Untuk membantu memfasilitasi penelahaan baik auditor eksternal atau konsultan perlu mengevaluasi aktivitas audit internal.
j) Menjadi bagian dokumentasi. 6. Kualitas Hasil Kerja
Kualitas hasil kerja berhubungan dengan seberapa baik sebuah pekerjaan diselesaikan dibandingkan dengan kriteria yang telah ditetapkan. Untuk auditor, kualitas kerja dilihat dari kualitas audit yang dihasilkan yang dinilai dari seberapa banyak auditor memberikan respon yang benar dari setiap pekerjaan audit yang diselesaikan (Tan dan Alison, 1999).
Menurut Irahandayani (2003) dalam Mardisar dan Sari (2007), kualitas kerja auditor dapat dikelompokan menjadi dua yaitu: berkualitas (dapat dipertanggungjawabkan) dan tidak berkualitas (tidak dapat dipertanggungjawabkan).
32 Kualitas hasil kerja juga tidak terlepas dari kualitas audit yang dimiliki oleh auditor. Menurut Basuki dan Krisna (2006:209), menyatakan bahwa kualitas audit meerupakan suatu issue yang komplek. Terdapat begitu banyak factor yang dapat mempengaruhi kualitas audit, tergantung dari sudut mana masing-masing pihak memandangnya. Kualitas audit merupakan hal ynag sulit untuk diukur sehingga membuatnya menjadi suatu hal yang sensitive bagi perilaku individual yang melakukan audit. Secara teoritis kualitas pekerjaan auditor biasanya dihubungkan dengan kualifikasi keahlian, ketepatan waktu penyelesaian pekerjaan, kecukupan bukti pemeriksaan yang kompeten pada biaya yang paling rendah serta independensinya dengan klien.
Selain itu, Otley dan Pierce (1996) dalam Basuki dan Krisna (2006:210), menyatakan kualitas audit sebenarnya melekat pada auditor sebagai pihak pelaksana dari audit, sehingga kualitas audit sangat bergantung pada judgement dan integritas dari auditor itu sendiri. Jika auditor adalah seseorang yang berkualitas tinggi dan melakukan pekerjaannya dengan professional, maka dia akan menghasilkan output yang berkualitas pula,karena diasumsikan mampu mencegah dan mendeteksi praktek-praktek akuntansi yang dipertanyakan dan melaporkan
error dan irregularities dalam akuntansi klie. (Basuki dan Krisna, 2006:210).
33 7. Akuntabilitas
Tetclock (1984) mendefinisikan akuntabilitas sebagai bentuk dorongan psikologi yang membuat sesorang berusaha mempertanggungjawabkan semua tindakan dan keputusan yang diambil kepada lingkungannnya. Manakala Libby dan Luft (1993), Cloyd (1997) dan Tan dan Alison (1999) melihat ada tiga indikator yang dapat digunakan untuk mengukur akuntabilitas individu. Pertama, seberapa besar motivasi mereka untuk meyelesaikan pekerjaan tesebut. Motivasi secara umum adalah keadaan dalam diri seseorang yang mendorong keinginan individu untuk melakukan kegiatan-kegiatan tertentu untuk mencapai tujuan. Menurut Libby dan Luft (1993), dalam kaitannya dengan akuntabilitas seseorang, orang dengan akuntabilitas tinggi juga memiliki motivasi tinggi dalam mengerjakan sesuatu.
Kedua, seberapa besar usaha (daya pikir) yang diberikan untuk menyelesaikan sebuah pekerjaan. Orang dengan akuntabilitas tinggi mencurahkan usaha (daya pikir) yang lebih besar dibanding orang dengan akuntabilitas rendah ketika menyelesaikan pekerjaan (Cloyd, 1997) dan ketiga, seberapa yakin mereka bahwa pekerjaan mereka akan diperiksa oleh atasan. Keyakinan bahwa sebuah pekerjaan akan diperiksa atau dinilai orang lain dapat meningkatkan keingian dan usaha seseorang untuk menghasilkan pekerjaan yang lebih berkualitas. Menurut Tan dan Alison (1999), seseorang dengan akuntabilitas tinggi memiliki keyakinan yang lebih tinggi bahwa pekerjaan mereka akan diperiksa oleh
34 supervisor/manajer/pimpinan dibandingkan dengan seseorang yang memiliki akuntabilitas rendah.
Cloyd (1997) meneliti pengaruh akuntabilitas terhadap kualitas hasil kerja auditor. Hasil penelitian Cloyd (1997) membuktikan akuntabilitas dapat meningkatkan kualitas hasil kerja auditor jika pengetahuan audit yang dimiliki tinggi. Asumsi yang digunakan dalam penelitian ini adalah bahwa kompleksitas pekerjaan yang dihadapi tinggi. Penelitian Cloyd (1997) ini dikembangkan oleh Tan dan Alison (1999) dengan menilai kualitas hasil kerja berdasarkan kompleksitas kerja yang dihadapi. Hasil penelitian Tan dan Alison (1999) ini tidak konsisten dengan Cloyd (1997). Tan dan Alison (1999) membuktikan bahwa akuntabilitas (secara langsung) tidak mempengaruhi kualitas hasil kerja baik untuk pekerjaan dengan kompleksitas kerja rendah, menengah ataupun tinggi.
Dalam Pusat Pendidikan dan Pelatihan Pengawasan (Pusdiklatwas) BPKP (2007) dijelaskan bahwa akuntabilitas juga dapat berarti sebagai perwujudan pertanggungjawaban seseorang atau unit organisasi, dalam mengelola sumber daya yang telah diberikan dan dikuasai, dalam rangka pencapaian tujuan, melalui suatu media berupa laporan akuntabilitas kinerja secara periodik. Sumber daya dalam hal ini merupakan sarana pendukung yang diberikan kepada seseorang atau unit organisasi dalam rangka memperlancar pelaksanaan tugas yang telah dibebankan kepadanya. Wujud dari sumber daya tersebut pada umumnya berupa
35 sumber daya manusia, dana, sarana prasarana, dan metode kerja. Sedangkan pengertian sumber daya dalam konteks negara dapat berupa aparatur pemerintah, sumber daya alam, peralatan, uang, dan kekuasaan hukum dan politik.
Selain itu, akuntabilitas juga dapat diuraikan sebagai kewajiban untuk menjawab dan menjelaskan kinerja dari tindakan seseorang atau badan kepada pihak-pihak yang memiliki hak untuk meminta jawaban atau keterangan dari orang atau badan yang telah diberikan wewenang untuk mengelola sumber daya tertentu. Dalam konteks ini, pengertian akuntabilitas dilihat dari sudut pandang pengendalian dan tolok ukur pengukuran kinerja.
Dari sisi internal seseorang, akuntabilitas merupakan pertanggungjawaban orang tersebut kepada Tuhannya. Akuntabilitas yang demikian ini meliputi pertanggungjawaban diri sendiri mengenai segala sesuatu yang dijalankannya yang hanya diketahui dan dipahami oleh dia sendiri. Oleh karena itu, akuntabilitas internal ini disebut juga sebagai
akuntabilitas spiritual. Ledivina V. Carino (Pusdiklatwas, 2007), mengatakan bahwa dengan disadarinya akuntabilitas spiritual ini, maka pengertian accountable atau tidaknya seseorang bukan hanya dikarenakan dia tidak sensitif terhadap lingkungannya. Akan tetapi, lebih jauh dari itu yakni seperti adanya perasaan malu atas warna kulitnya, tidak bangga menjadi bagian dari suatu bangsa, kurang nasionalis, dan sebagainya. Akuntabilitas yang satu ini sangat sulit untuk diukur karena tidak adanya
36 indikator yang jelas dan diterima oleh semua orang serta tidak ada yang melakukan pengecekan, pengevaluasian, dan pemantauan baik sejak tahap proses sampai dengan tahap pertanggungjawaban kegiatan itu sendiri. Semua tindakan akuntabilitas spiritual didasarkan pada hubungan seseorang tersebut dengan Tuhan. Namun, apabila benar-benar dilaksanakan dengan penuh iman dan takwa, kesadaran akan akuntabilitas spiritual ini akan memberikan pengaruh yang sangat besar pada pencapaian kinerja orang tersebut. Itulah sebabnya mengapa seseorang dapat melaksanakan pekerjaan dengan hasil yang berbeda dengan orang lain, atau mengapa suatu instansi dengan instansi yang lainnya dapat menghasilkan kuantitas dan kualitas yang berbeda terhadap suatu pekerjaan yang sama.
Akuntabilitas eksternal seseorang adalah akuntabilitas orang tersebut kepada lingkungannya baik lingkungan formal (atasan-bawahan) maupun lingkungan masyarakat. Kegagalan seseorang untuk memenuhi akuntabilitas eksternal mengakibatkan pemborosan waktu, pemborosan sumber dana dan sumber-sumber daya yang lain, penyimpangan kewenangan, dan menurunnya kepercayaan masyarakat kepadanya.
Akuntabilitas eksternal lebih mudah diukur mengingat norma dan standar yang tersedia memang sudah jelas. Kontrol dan penilaian dari pihak eksternal sudah ada dalam mekanisme yang terbentuk dalam suatu system dan prosedur kerja. Akuntabilitas eksternal baik di dalam organisasi maupun di luar organisasi merupakan hal yang paling banyak
37 dibicarakan dalam konteks akuntabilitas. Akuntabilitas eksternal terdiri dari :
a. Akuntabilitas Eksternal untuk Pelayanan Publik pada Organisasi Sendiri
Dalam akuntabilitas ini, setiap tingkatan pada hierarki organisasi diwajibkan untuk accountable kepada atasannya dan kepada yang mengontrol pekerjaannya. Untuk itu, diperlukan komitmen dari seluruh petugas untuk memenuhi kriteria pengetahuan dan keahlian dalam pelaksanaan tugas-tugasnya sesuai dengan posisi tersebut. b. Akuntabilitas Eksternal untuk Individu dan Organisasi Pelayanan
Publik di luar Organisasi Sendiri
Akuntabilitas ini mengandung pengertian akan kemampuan untuk menjawab setiap pertanyaan yang berhubungan dengan capaian kinerja atas pelaksanaan tugas dan wewenang. Untuk itu, selain kebutuhan akan pengetahuan dan keahlian seperti yang disebutkan sebelumnya, juga dibutuhkan komitmen untuk melaksanakan kebijakan dan program-program yang telah dijanjikan/dipersyaratkan sebelum dia memangku jabatan tersebut.