6
LANDASAN TEORI
A. Gambaran Umum Pemeriksaan Keuangan Negara 1. Pengertian pemeriksaan
Mulyadi (2002 : 40) mendefinisikan pemeriksaan adalah sebagai berikut:
Pemeriksaan adalah suatu proses sistematis untuk memperoleh dan mengevaluasi bukti secara obyektif mengenai pernyataan tentang kejadian ekonomi, dengan tujuan untuk menetapkan tingkat kesesuaian antara pernyataan tersebut dengan kriteria yang ditetapkan, serta penyampaian hasil-hasilnya kepada pemakai yang berkepentingan.
Arens dan Loebbecke sebagaimana diadaptasi oleh Amir Abadi Jusuf (2003 : 1) mendefinisikan auditing sebagai berikut:
Auditing adalah proses pengumpulan dan pengevaluasian bahan bukti tentang informasi yang dapat diukur mengenai suatu entitas ekonomi yang dilakukan seorang yang kompeten dan independen untuk dapat menentukan dan melaporkan kesesuaian informasi dimaksud dengan kriteria-kriteria yang telah ditetapkan.
Pengertian pemeriksaan menurut UU No.15 tahun 2004 tentang Pemeriksaan Pengelolaan dan Tanggung Jawab Keuangan Negara, dan menurut Standar Pemeriksaan Keuangan Negara adalah sebagai berikut:
Pemeriksaan adalah proses identifikasi masalah, analisis, dan evaluasi yang dilakukan secara independen, obyektif, dan profesional berdasarkan standar pemeriksaan, untuk menilai kebenaran, kecermatan, kredibilitas, dan keandalan informasi mengenai pengelolaan dan tanggung jawab keuangan negara.
Berdasarkan beberapa definisi pemeriksaan di atas maka dapat ditarik kesimpulan bahwa pemeriksaan atau auditing merupakan proses sistematis yang dilakukan oleh orang yang kompeten dan independen dalam mendapatkan dan
mengevaluasi bukti secara objektif atas informasi yang dapat diukur untuk menentukan tingkat kesesuaian informasi tersebut dengan kriteria yang ditetapkan, serta menyampaikan hasilnya kepada para pemakai yang berkepentingan.
2. Pengertian Pemeriksa
Auditor atau pemeriksa adalah “orang atau sekelompok orang yang melakukan tugas pemeriksaan” (Mulyadi 2002 : 28).
Sedangkan menurut menurut Sukrisno Agoes (2004 : 5) pemeriksa adalah pihak yang menentukan apakah representasi (asersi) manajemen betul wajar, maksudnya untuk meyakinkan tingkat keterkaitan antara asersi dengan kriteria yang telah ditetapkan.
Pengertian pemeriksa menurut UU No.15 tahun 2004 tentang Pemeriksaan Pengelolaan dan Tanggung Jawab Keuangan Negara adalah “orang yang melaksanakan tugas pemeriksaan pengelolaan dan tanggung jawab keuangan negara untuk dan atas nama BPK”.
Jadi pemeriksa adalah orang atau sekelompok orang yang melakukan tugas pemeriksaan untuk meyakinkan tingkat keterkaitan antara asersi manajemen dengan kriteria yang telah ditetapkan.
3. Jenis pemeriksaan
Dalam pemeriksaan keuangan negara dikenal 3 (tiga) jenis pemeriksaan, yakni pemeriksaan keuangan, pemeriksaan kinerja, dan pemeriksaan dengan tujuan tertentu (pasal 4 UU No.15 tahun 2004). Standar Pemeriksaan Keuangan
Negara memberikan definisi tiap jenis pemeriksaan sebagai berikut (SPKN 2007 : 13 - 14):
a. Pemeriksaan keuangan
Pemeriksaan keuangan adalah pemeriksaan atas laporan keuangan.
Pemeriksaan keuangan tersebut bertujuan untuk memberikan keyakinan yang memadai (reasonable assurance) apakah laporan keuangan telah disajikan secara wajar, dalam semua hal yang material sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia atau basis akuntansi komprehensif selain prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia.
b. Pemeriksaan kinerja
Pemeriksaan kinerja adalah pemeriksaan atas pengelolaan keuangan negara yang terdiri atas pemeriksaan aspek ekonomi dan efisiensi serta pemeriksaan aspek efektivitas. Pemeriksaan kinerja dilakukan secara obyektif dan sistematik terhadap berbagai macam bukti, untuk dapat melakukan penilaian secara independen atas kinerja entitas atau program/kegiatan yang diperiksa.
Pemeriksaan kinerja menghasilkan temuan, simpulan, dan rekomendasi.
c. Pemeriksaan dengan tujuan tertentu
Pemeriksaan Dengan Tujuan Tertentu bertujuan untuk memberikan simpulan atas suatu hal yang diperiksa. Pemeriksaan Dengan Tujuan Tertentu dapat bersifat: eksaminasi (examination), reviu (review), atau prosedur yang disepakati (agreed-upon procedures). Pemeriksaan dengan tujuan tertentu meliputi antara lain pemeriksaan atas hal-hal lain di bidang keuangan, pemeriksaan investigatif, dan pemeriksaan atas sistem pengendalian intern.
B. Bukti
1. Pengertian Bukti
Kamus Besar Bahasa Indonesia memberikan dua arti dari “bukti”, yaitu: 1) sesuatu yang menyatakan kebenaran suatu peristiwa, 2) hal yang menjadi tanda perbuatan jahat.
Meskipun banyak profesi yang mengandalkan jenis bukti yang berbeda, dan menggunakan bukti pada lingkungan yang berbeda serta dalam cara yang berbeda, para profesional tersebut seperti ahli hukum dan pemeriksa menggunakan bukti
guna membantu mereka menarik kesimpulan. Misalnya bukti pemeriksaan keuangan, yang memiliki fungsi sebagai dasar untuk menyatakan pendapat atas laporan keuangan auditee.
2. Bukti Hukum dan Bukti Pemeriksaan a. Bukti hukum
Dalam kasus-kasus hukum, ada aturan tentang bukti yang tertata rapi yang digunakan oleh hakim untuk melindungi pihak yang tidak bersalah. Dalam kondisi tertentu, seperti dalam hal terjadinya tindak pidana korupsi, laporan pemeriksa dapat dijadikan dasar penyidikan oleh pejabat penyidik yang berwenang sesuai dengan peraturan perundang-undangan sehingga pemeriksa perlu memahami bukti hukum yang diatur dalam peraturan perundang-undangan, seperti UU No.8 tahun 1981 tentang Hukum Acara Pidana (KUHAP), UU No.20 tahun 2001 tentang Perubahan atas UU No.31 tahun 1999 tentang Pemberantasan Tindak Pidana Korupsi, dan UU No.15 tahun 2002 tentang Tindak Pidana Pencucian Uang.
Jenis-jenis alat bukti diatur pada ayat 1 Pasal 184 KUHAP, yaitu:
1) Keterangan saksi 2) Keterangan ahli 3) Surat
4) Petunjuk
5) Keterangan terdakwa b. Bukti pemeriksaan
Pekerjaan pemeriksa dalam rangka memberikan pendapat atas laporan keuangan adalah mendapatkan dan mengevaluasi bukti pemeriksaan, di mana pertimbangan pemeriksa memiliki peran yang sangat penting dalam menentukan keabsahan bukti pemeriksaan. Dalam hal ini bukti pemeriksaan berbeda dengan bukti hukum yang diatur secara tegas oleh peraturan yang ketat.
Bukti pemeriksaan (audit evidence) adalah: “any information used by the auditor to determine whether the information being audited is stated in accordance with the established criteria” (Elder, Beasley, dan Arens, 2008 : 172).
Mulyadi (2002 : 74) mendefinisikan bukti pemeriksaan sebagai “Segala informasi yang mendukung angka-angka atau informasi lain yang disajikan dalam laporan keuangan, yang dapat digunakan oleh auditor sebagai dasar yang layak untuk menyatakan pendapatnya.”
Jadi, bukti pemeriksaan (audit evidence) adalah seluruh informasi yang digunakan oleh pemeriksa dalam mencapai kesimpulannya yang menjadi dasar pendapat, dan mencakup informasi yang terdapat dalam catatan-catatan akuntansi yang mendasari laporan keuangan serta informasi lainnya.
Bukti pemeriksaan yang mendukung laporan keuangan terdiri dari data akuntansi dan semua informasi penguat (corroborating information) yang tersedia bagi pemeriksa. Contoh dari data akuntansi adalah jurnal, buku besar, dan buku pembantu, serta buku pedoman akuntansi, memorandum, dan catatan tidak resmi, seperti daftar lembaran kerja (work sheet) yang mendukung alokasi biaya, perhitungan, dan rekonsiliasi. Sedangkan informasi penguat meliputi segala dokumen seperti cek, faktur, surat kontrak, notulen rapat, konfirmasi, dan
pernyataan tertulis dari pihak yang mengetahui; informasi yang diperoleh pemeriksa melalui permintaan keterangan, pengamatan, inspeksi dan pemeriksaan fisik; serta informasi lain yang dikembangkan oleh atau tersedia bagi pemeriksa yang memungkinkannya untuk menarik kesimpulan berdasarkan alasan yang kuat.
Adapun jenis-jenis bukti pemeriksaan menurut Elder, Beasley, dan Aren (2008 : 177-178) adalah sebagai berikut:
1) Pemeriksaan fisik, yakni inspeksi atau perhitungan yang dilakukan pemeriksa atas aktiva berwujud.
2) Konfirmasi, yakni menggambarkan penerimaan respons tertulis atau lisan dari pihak ketiga yang independen yang memverifikasi keakuratan informasi yang diajukan oleh pemeriksa. Permintaan ini ditujukan kepada auditee, dan auditee meminta pihak ketiga yang independen untuk meresponsnya secara langsung kepada pemeriksa.
3) Dokumentasi, adalah inspeksi oleh pemeriksa atas dokumen dan catatan auditee untuk mendukung informasi yang tersaji, atau seharusnya tersaji, dalam laporan keuangan.
4) Prosedur analitis, yakni menggunakan perbandingan dan hubungan untuk menilai apakah saldo akun atau data lainnya tampak wajar dibandingkan dengan harapan pemeriksa.
5) Wawancara dengan klien, adalah upaya untuk memperoleh informasi secara lisan maupun tertulis dari auditee sebagai respons atas pertanyaan yang diajukan pemeriksa.
6) Rekalkulasi, yakni pengecekan ulang atas sampel kalkulasi yang dilakukan oleh auditee.
7) Pelaksanaan ulang, adalah pengujian independen yang dilakukan pemeriksa atas prosedur atau pengendalian akuntansi auditee, yang semula dilakukan sebagai bagian dari sistem akuntansi dan pengendalian internal auditee.
8) Observasi, adalah penggunaan indera untuk menilai aktivitas auditee.
Dari jenis bukti di atas, bukti dapat digolongkan menjadi bukti fisik, dokumenter, kesaksian (testimonial) dan analitis. Bukti fisik diperoleh dari inspeksi langsung atau pengamatan yang dilakukan oleh pemeriksa terhadap orang, aktiva, atau kejadian. Bukti tersebut dapat didokumentasikan dalam bentuk memorandum, foto, gambar, bagan, peta, atau contoh fisik. Bukti dokumenter terdiri atas informasi yang diciptakan seperti surat, kontrak, catatan akuntansi,
faktur, dan informasi manajemen atas kinerja. Bukti kesaksian diperoleh melalui permintaan keterangan, wawancara, atau kuesioner. Bukti analitis meliputi perhitungan, pembandingan, pemisahan informasi menjadi unsur-unsur, dan argumentasi yang masuk akal.
3. Hubungan Bukti Pemeriksaan dengan Bukti Hukum
Bukti pemeriksaan dapat pula menjadi bukti hukum, tetapi secara umum bukti pemeriksaan tidak serta merta dapat dijadikan sebagai bukti hukum. Dalam hal tertentu, pemeriksa perlu mengembangkan bukti yang diperolehnya lebih lanjut sehingga dapat digunakan sebagai bukti hukum.
Salah satu kendala yang menghambat diperolehnya bukti hukum oleh pemeriksa adalah masalah kewenangan. Sebagai contoh, permintaan keterangan yang dilakukan pemeriksa pada instansi yang diperiksanya tidak serta merta dapat menjadi bukti keterangan saksi.
4. Kompetensi Bukti Pemeriksaan
a. Bukti Pemeriksaan dalam Standar Pemeriksaan
Menurut Standar Profesional Akuntan Publik yang dikeluarkan oleh Ikatan Akuntan Indonesia yakni standar pekerjaan lapangan ketiga dan menurut Standar Pemeriksaan Keuangan Negara yang dikeluarkan oleh Badan Pemeriksa Keuangan yakni standar pelaksanaan ketiga atas pemeriksaan keuangan berbunyi:
“Bukti audit (pemeriksaan) kompeten yang cukup harus diperoleh melalui inspeksi, pengamatan, permintaan keterangan dan konfirmasi sebagai dasar memadai untuk menyatakan pendapat atas laporan keuangan auditan” (IAI 2000 : SA Seksi 326 paragraf 01dan BPK 2007, 35).
Dari standar tersebut, pemeriksa diwajibkan untuk mendapatkan bukti yang kompeten dan cukup untuk digunakan sebagai dasar untuk menyatakan pendapat.
Kompetensi bukti pemeriksaan berhubungan dengan kualitas atau keandalan data akuntansi dan informasi penguat. Dalam penelitian sebelumnya, kompetensi bukti pemeriksaan dipengaruhi oleh 4 (empat) faktor, yaitu: relevansi, sumber bukti, ketepatan waktu, dan objektivitas (Eko Purwanto 2009 : 13). Sementara dalam penelitian ini, kompetensi bukti pemeriksaan dipengaruhi oleh 5 (lima) faktor, yaitu: relevansi, sumber bukti, ketepatan waktu, objektivitas, dan cara memperoleh bukti (Mulyadi 2002 : 77).
Untuk dapat dikatakan kompeten, bukti pemeriksaan, terlepas bentuknya, harus sah dan relevan. Keabsahan sangat tergantung atas keadaan yang berkaitan dengan pemerolehan bukti tersebut (IAI 2000 : SA Seksi 326 paragraf 21).
Kompetensi adalah ukuran kualitas bukti pemeriksaan.
b. Faktor-faktor Kompetensi Bukti Pemeriksaan 1) Relevan
Faktor relevansi berarti bahwa bukti pemeriksaan harus berkaitan dengan tujuan pemeriksaan. Messier, Glover, dan Prawitt (2006 : 157) menerangkan bahwa “kompetensi bukti tergantung pada relevansinya terhadap asersi yang sedang diuji”.
Contoh bukti terkait dimensi relevansi adalah pemeriksaan transaksi penjualan yang dimulai dengan memeriksa informasi dalam surat pesanan dari pembeli, diusut kemudian dengan informasi yang berkaitan dalam surat order penjualan, laporan pengiriman barang, faktur penjualan, jurnal penjualan, dan
akun piutang usaha dalam buku pembantu piutang usaha. Penelusuran dilakukan dengan tujuan untuk menentukan ketelitian dan kelengkapan catatan akuntansi.
2) Sumber Bukti
Pengaruh sumber bukti terhadap kompetensi menurut IAI (SA Seksi 326 paragraf 21) adalah sebagai berikut:
a. Apabila bukti dapat diperoleh dari pihak independen di luar perusahaan, untuk tujuan audit auditor independen, bukti tersebut memberikan jaminan keandalan yang lebih daripada bukti yang diperoleh dari dalam perusahaan itu sendiri.
b. Semakin efektif pengendalian intern, semakin besar jaminan yang diberikan mengenai keandalan data akuntansi dan laporan keuangan.
c. Pengetahuan auditor secara pribadi dan langsung yang diperoleh melalui inspeksi fisik, pengamatan, perhitungan, dan inspeksi lebih bersifat menyimpulkan dibandingkan dengan yang diperoleh secara tidak langsung.
Senada dengan IAI, Boyton dan Johnson (2006 : 239) menyatakan:
“Evidence is more reliable when:
a. Evidence obtained from an independent outside source, such as a customer or bank.
b. Evidence obtained directly by the auditor, such as directly observing the application of a control.
c. Evidence generated internally when it is produced by a system where internal controls operate effectively.
d. Evidence is documentary form, such as a contemporaneously written record of analysis of variations from budgets.
e. Evidence in the form of original documents.
f. Corroborating evidence from an outside source is consistent with evidence obtained within the entity.”
Bukti yang diperoleh dari pihak independen di luar perusahaan memberikan tingkat kepercayaan yang lebih tinggi. Pengendalian intern auditee yang efektif akan menghasilkan bukti pemeriksaan yang lebih dapat diandalkan. Bukti pemeriksaan yang diperoleh langsung oleh pemeriksa melalui pemeriksaan fisik, observasi, penghitungan ulang, dan inspeksi akan lebih dapat diandalkan. Bukti
pemeriksaan akan lebih andal jika ada dalam bentuk dokumen, apakah kertas, elektronik, atau media lainnya. Di samping itu, bukti pemeriksaan yang tersedia dalam bentuk dokumen asli lebih andal daripada bukti yang tersedia dalam bentuk fotokopi atau faksimili. Bukti dokumenter yang dibuat oleh pihak ketiga yang bebas yang dikirimkan langsung kepada pemeriksa lebih dapat diandalkan daripada bukti dokumen yang dibuat pihak ketiga yang bebas yang disimpan dalam arsip auditee, dan bukti dokumenter yang dibuat dan disimpan dalam organisasi auditee.
Meskipun sumber informasi bersifat independen, bukti pemeriksaan tidak akan dapat diandalkan kecuali individu yang menyediakan informasi tersebut memenuhi kualifikasi untuk itu. Selain itu, bukti yang diperoleh secara langsung oleh pemeriksa juga tidak dapat diandalkan jika pemeriksa tidak memenuhi kualifikasi untuk mengevaluasi bukti itu.
Contoh bukti terkait dimensi ini adalah hasil konfirmasi dari pihak debitur atas piutang usaha auditee, dan hasil konfirmasi dari pihak kreditur atas utang usaha auditee.
3) Tepat Waktu
Tepat waktu berkaitan dengan tanggal berlakunya bukti yang diperoleh pemeriksa. Agar pemeriksa dapat memberikan pertimbangan, kesimpulan, dan pendapat, maka bukti pemeriksaan harus didapatkan sesuai dengan waktu yang telah direncanakan. Elder, Beasley, dan Arens (2008 : 176) menerangkan bahwa
“ketepatan waktu ini juga merujuk pada kapan bukti itu dikumpulkan maupun pada periode yang tercakup oleh pemeriksaan itu”.
Contoh bukti terkait dimensi ini adalah perhitungan pemeriksa atas surat berharga pada tanggal neraca akan lebih dapat diandalkan ketimbang jika perhitungan dilakukan 2 (dua) bulan sebelumnya.
4) Objektivitas
Bukti yang objektif adalah bukti yang apabila digunakan sebagai dasar pengambilan keputusan oleh pihak yang berbeda, kesimpulannya relatif sama atau tidak berbeda secara material. Bukti yang diperoleh dari sumber luar auditee dipandang lebih objektif dibanding bukti yang diperoleh dari auditee. Jadi, objektivitas bukti ditentukan oleh pihak yang membuat bukti (intern atau ekstern) dan hasil kesimpulan yang diambil apabila bukti tersebut digunakan untuk maksud yang sama oleh pihak yang berbeda. Di samping itu, objektivitas juga berarti bahwa untuk satu hal yang ingin dibuktikan, digunakan beberapa bukti.
Contoh bukti yang objektif meliputi konfirmasi piutang usaha dan saldo bank, perhitungan fisik surat berharga dan kas, serta penjumlahan saldo utang usaha untuk menentukan apakah data tersebut sesuai dengan saldo pada buku besar.
5) Cara Memperoleh Bukti
Cara memperoleh bukti adalah bagaimana pemeriksa melaksanakan kegiatan pemeriksaan untuk memperoleh bukti pemeriksaan yang kompeten. Pemeriksa memperoleh bukti dengan pemeriksaan fisik, konfirmasi, dokumentasi, prosedur analitis, wawancara dengan klien, rekalkulasi, pelaksanaan ulang, dan observasi (Elder, Beasley, Arens, 2008 : 177).
Dalam proses pengumpulan bukti, pemeriksa melakukan empat pengambilan keputusan yang saling berkaitan, yakni (Elder, Beasley, dan Arens 2008 : 173):
1. Which audit procedures to use,
2. What sample size to select for a given procedure, 3. Which items to select from the population, and 4. When to perform the procedures.
Di samping itu, pemeriksa melaksanakan test of control untuk memperoleh bukti audit mengenai efektivitas operasi dan pengendalian intern auditee.
Pemeriksa juga melaksanakan substantive test untuk memperoleh bukti pemeriksaan dalam mendeteksi salah saji material dalam laporan keuangan, dengan melakukan pengujian terinci atas transaksi, pengujian terinci atas saldo, serta prosedur analitis. Dalam proses pengumpulan bukti, pemeriksa menggunakan professional judgment dan prosedur sampling baik statistik maupun non statistik. Profesional judgment pemeriksa dalam pengumpulan bukti dipengaruhi oleh semua hal berikut: penilaian risiko inheren baik di tingkat laporan keuangan maupun di tingkat saldo atau kelompok transaksi; sifat pengendalian internal auditee; penilaian risiko pengendalian, materialitas;
pengalaman audit sebelumnya; hasil dari prosedur pemeriksaan yang pernah ditemukan; serta sumber dan reliabilitas informasi yang tersedia.
Contoh bukti terkait dimensi ini adalah berita acara pemeriksaan fisik, hasil konfirmasi, dokumentasi pemeriksa, prosedur analitis, hasil wawancara dengan auditee, bukti perhitungan atas rekalkulasi, pelaksanaan ulang, dan observasi.
5. Tipe Bukti Pemeriksaan dan Prosedur Pemeriksaannya
Untuk mendapatkan bukti pemeriksaan yang kompeten, Tabel 2.1 menyajikan contoh penerapan prosedur pemeriksaannya.
C. Hasil Penelitian Sebelumnya
Sepanjang pengetahuan penulis, penelitian mengenai kompetensi bukti pemeriksaan telah beberapa kali dilakukan antara lain oleh:
1. Dwi Nurwijayanti (2005)
Dwi Nurwijayanti melakukan penelitian berjudul Evaluasi atas kompetensi bukti audit pada audit regular di Direktorat Verifikasi dan Audit Direktorat Jenderal Bea dan Cukai. Hasil penelitian tersebut adalah bahwa bukti audit yang digunakan kurang kompeten.
Tabel 2.1
Tipe Bukti Pemeriksaan dan Prosedur Pemeriksaannya
Tipe Bukti Prosedur Pemeriksaan Contoh Penerapan Prosedur Pemeriksaan
Bukti Fisik Inspeksi Inspeksi mesin pabrik
Penghitungan Penghitungan kas
Bukti Dokumenter
Konfirmasi Konfirmasi saldo bank Inspeksi Inspeksi faktur penjualan Penelusuran Menelusuri faktur penjualan
ke dalam kartu piutang usaha
Wawancara
Wawancara dengan penasihat hukum auditee yang menghasilkan surat pernyataan dari penasihat hukum tersebut
Bukti Penghitungan Penghitungan kembali
Footing terhadap jurnal penjualan
Cross-footing terhadap jurnal pembelian
Bukti lisan Wawancara
Meminta keterangan tentang tingkat keusangan sediaan di gudang
Bukti perbandingan Prosedur analitis Membandingkan realisasi penjualan dengan anggarannya Sumber: Mulyadi (2002 : 89)
2. Eko Purwanto (2009)
Eko Purwanto melakukan penelitian berjudul Analisis atas kompetensi bukti pemeriksaan pada pemeriksaan keuangan yang dilakukan oleh Perwakilan BPK di Jakarta. Variabel dalam penelitian ini adalah kompetensi bukti pemeriksaan.
Sedangkan dimensi kompetensi bukti pemeriksaan tersebut terdiri dari 4 dimensi, yaitu relevansi, sumber bukti, ketepatan waktu, dan objektivitas. Sama dengan penelitian Dwi Nurwijayanti, hasil penelitian yang dilakukan oleh Eko Purwanto ini menyimpulkan pemeriksa belum sepenuhnya memperoleh bukti pemeriksaan yang kompeten.
