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出國報告（出國類別：國際會議）

參加經濟合作暨發展組織（OECD）

「第16屆全球租稅論壇」會議報告

服務機關：財政部賦稅署財政部稅制委員會行政院第四組姓名職稱：副組長宋秀玲科長李瓊琳科員鄭麗真派赴國家：法國巴黎

出國期間：100年9月9日至18日報告日期：100年12月6日

摘要

經濟合作暨發展組織（OECD）每年均召開全球租稅論壇，就租稅協定及移轉訂價國際租稅議題，邀集會員與非會員經濟體之政府代表參加，交換彼此經驗，以期建立國際間共同遵守之租稅原則。

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本次全球租稅論壇於今（2011）年9月14日至16日於法國巴黎OECD總部召開。14日為預備會議，由OECD秘書處邀集非會員經濟體之政府代表，針對租稅協定及移轉訂價相關議題的最新發展進行經驗之交流；15至16日召開正式會議，15日上午為開幕儀式及全體大會，與國際財政協會 (IFA)第65屆年會最後一天會議共同舉行，參與人員為會員國及非會員經濟體之代表，討論租稅協定居住者定義有關

「負納稅義務(liable to tax)」的適用疑義；同日下午及次日上午召開5場分組討論，主題包括直接或間接源自不動產所得課稅與租稅協定相關議題、國際架構下稅務核釋的適用、

國外所得免稅法與國外稅額扣抵法實務運用議題、合成錯配安排 (hybrid mismatch arrangement) 及統包工程 (turnkey project)相關的租稅協定議題。16日下午為討論國際租稅之發展及閉幕儀式。

本次與會除加強我國與 OECD 會員國及非會員經濟體間之交流，並有助於我國了解國際間租稅協定之當前議題、

未來潮流及實務處理趨勢外，對於促進國際互惠合作與租稅交流及提升我國國際租稅地位亦有莫大助益。另藉由此次出席會議機會，駐法代表處協助安排我國與會人員與法國財經部稅務總署官員就甫於今年簽署生效之台法租稅協定實際執行疑義交換意見，並參加台商座談會，由賦稅署宋副組長秀玲向台商說明台法租稅協定內容及如何申請適用並答復台商所提下列相關問題。

1.兆豐銀行法國分行：法國對外國企業法國分支機構之盈餘課徵公司稅，稅後盈餘尚課徵25%。請問後者是否適用台法租稅協定免稅或上限稅率10%之規定?

2.長榮航空法國分公司：其在法國經營均為虧損, 雖無須繳納公司稅，但仍須按營業收入繳納最低稅額，請問其是否即為台法租稅協定第 2 條適用租稅所稱法國之附加稅?可

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否適用第8條國際運輸免稅規定?

經濟合作暨發展組織（The Organization Economic Co- operation and Development，簡稱OECD）於1961年設立，旨在結合各國政府，致力於世界民主及市場經濟，以期達成永續經濟成長、促進就業、提高生活品質、維護財政穩定、協助其他國家經濟發展，及貢獻世界貿易成長等目標；該組織提供各國相關之政策經驗、政府所面臨共同問題之解決方式，及國內與國際政策之執行與合作。

目前該組織正式會員有34國，包括澳大利亞、奧地利、比利時、加拿大、智利、捷克、丹麥、愛沙尼亞、芬蘭、法國、德國、

希臘、匈牙利、冰島、愛爾蘭、以色列、義大利、日本、韓國、盧森堡、墨西哥、荷蘭、紐西蘭、挪威、波蘭、葡萄牙、斯洛伐克、斯洛維尼亞、西班牙、瑞典、瑞士、土耳其、英國及美國（以國名英文字首排列）。

OECD 秘書處下設 12 部門，其中租稅政策與行政中心

（Centre for Tax Policy and Administration, CTPA）常為國際性租稅議題之先導，如設立租稅協定範本（OECD Model Tax Convention）及訂定移轉訂價指導原則（Transfer

Pricing Guideline），對於政治性敏感議題如有害租稅競爭

（harmful tax competition）等之解決亦有涉及；該中心每年皆設定主題舉行全球租稅論壇會議，除邀集全體會員國出席，亦開放給非會員經濟體參加，共同討論目前具重要性之租稅議題。

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貳、議程及與會人員

本次全球租稅論壇於今（2011）年9 月15 日至16 日在法國巴黎OECD總部召開。會議由主辦單位OECD財政委員會租稅政策及稅務行政中心主席致開幕詞。14日為預備會議，

由 OECD 秘書處邀集非會員經濟體之政府代表，針對租稅協定及移轉訂價實務發展進行經驗之交流；15至16日召開正式會議，15日上午為開幕儀式及全體大會，參與人員為會員國及非會員經濟體之代表，會中討論租稅協定之政策面執行方向；同日下午及次日上午召開5場分組討論。

一、秘書處與非會員經濟體代表會議

（一）會議期間為9月14日。

（二）與會國家或經濟體：共58個，包括阿爾巴尼亞、阿根廷、亞美尼亞、亞塞拜然、巴林、孟加拉、波士尼亞赫塞哥維那、巴西、喀麥隆、剛果、哥斯大黎加、克羅埃西亞、愛沙尼亞、剛果民主共和國、

喬治亞、迦那、中國香港、印度、印尼、伊朗、哈薩克、肯亞、科威特、拉脫維亞、黎巴嫩、賴索托、立陶宛、馬來西亞、馬爾他、摩洛哥、奈及利亞、阿曼、巴基斯坦、巴拿馬、中國、摩爾多瓦、羅馬尼亞、俄國、塞內加爾、塞席爾、新加坡、南非、斯里蘭卡、坦尚尼亞、泰國、突尼西亞、土耳其、烏干達、烏克蘭、阿拉伯聯合大公國、烏拉圭、委內瑞拉、越南、尚比亞、我國及歐盟、南非發展共同體

（Southern African Development Community）與聯合國代表。

（三）研論議題：共分為5大議題。

1.強化OECD會員國與非會員國關係－與非會員經濟體技術與政策對話，包括展望未來全球關係及租稅與發展計畫。

2.租稅協定－包括現行OECD稅約範本之重要變革常設機構（Permanent Establishment）定義、受益所有人定義、第17條表演人與運動員相關註釋修改建議、租稅協定減免利益與依從度提升

（ Treaty Relief and Compliance Enhancement, TRACE）計畫之最新進展。

3.提升資訊交換－介紹有關透明化及資訊交換論壇最新進展、稅務行政互助多邊協定與奧斯陸對

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話(The Oslo Dialogue)。

4.租稅依從－介紹稅務行政論壇最新發展及如何提升資訊透明度與揭露，以解決積極性租稅規劃。

5.移轉計價-無形資產等移轉計價最新發展、移轉計價管理的簡化(安全港法則)、租稅協定及移轉計價論壇將於2012年3月26-27日召開第一屆國際移轉計價會議。

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二、第15屆全球租稅論壇－租稅協定及移轉訂價會議

（一）會議期間為9月15至16日。

（二）與會國家或經濟體：會員國及非會員國共90餘國，共同參與。

（三）研論議題：共分為6大議題

1.租稅協定居住者定義有關「負納稅義務(liable to tax)」的適用疑義（Liable to no tax）。

2.直接或間接源自不動產所得課稅與租稅協定相關議題（ Immovable Property and Tax Treaties）。

3.國際架構下稅務核釋的適用（Tax Rulings in an International Framework）。

4.國外所得免稅法與國外稅額扣抵法實務運用議題（ Practical Issues Related to Credit and Exemption Systems）。

5.合成錯配安排與適用租稅協定相關議題 (Treaty

Issues Related to Hybrid Mismatch Arrangement)。

6.統包工程與適用租稅協定相關的議題(Treaty Issues Related to Turnkey Project)。

本次會議奉派由賦稅署宋副組長秀玲、財政部稅制委員會李科長瓊琳、行政院第四組鄭科員麗真代表出席。我國代表除與主辦單位 OECD 財政委員會（Committee on Fiscal

Affaies，簡稱 CFA）租稅政策及稅務行政中心（Center for

Tax Policy and Administration，簡稱CTPA）主任、對外延伸組組長及工作人員有良好互動外，同時利用會議休息時間與多國與會代表就租稅協定議題交換意見。本次會議無論在專業領域或與友好國家實質官方交流方面，均有豐碩之收穫

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参、會議議題內容摘述

9月14日秘書處與非會員經濟體代表會議：

一、稅約範本受益所有人定義

The Meaning of “Beneficial Owner” in Tax Treaties

稅約範本第10條（股利）、第11條（利息）及第12條

（權利金）中有關受益所有人觀念，係用於決定相關所得

（股利、利息及權利金）之領受人（recipient）是否享有租稅協定利益，以避免租稅協定的濫用。惟由於稅約範本並未定義受益所有人，且協定適用國稅務主管機關及法院依據其國內法，對於所謂受益所有人亦持有不同見解，導致重複課稅或完全課不到稅的情形。

有鑑於前揭情形，OECD 財政委員會認為有必要就受益所有人定義予以進一步解釋及釐清，以免產生爭議。經該委員會第1工作小組研議後，擬就稅約範本第10、11及 12 條之相關註釋作若干類似的修正建議，並已於 2011 年 4 月提出供各界建言及討論，摘要說明如下（以股利為例）：

1.稅約範本受益所有人一詞，並非做為解釋或參照特定國家國內法之用，而係為避免重複課稅或防制租稅逃漏目的。

惟受益所有人國內法的定義並不因此與約本條文解釋無關只要與註釋的指導原則一致，即可適用。例如，信託受託人於特定期間並未分配股利，若依據稅約範本第 10 條規定，將構成此股利所得的受益所有人，儘管相關信託法對法定及受益所有權（legal and beneficial ownership）予以區分（paragraph 12.1）。

2.在代理人（agent, nominee）及導管公司等作為受託人及管理人的例子中，股利受領人對此股利的權限確實受限，

必須基於合約或受託等職責，將此項給付再交付予其他人由於股利受領人無法完全使用及享有股利，而非受益所有人。若股利受領人得完全使用及享有股利，亦無合約或法

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定義務須將此項給付再交付予其他人，則為股利的受益所有人。再交付股利義務通常係因法定文件，但也存在於受領人實際上很明確無法完全使用及享有股利的事實或情況此外，股利的使用及享有，必須和法定所有權及股權的使用及享有加以區分（paragraph 12.4）。

3.然而，股利受領人被認為是受益所有人的事實並不意謂受領人即享有租稅協定利益。在租稅協定濫用或防制租稅協定濫用相關方法（特定反制協定濫用條款、一般反制協定濫用條款、實質重於形式與經濟實質）情形下，不應給予租稅協定利益。雖然受益所有人的觀念主要為處理避稅而非租稅協定濫用，但不應以此限制處理租稅協定濫用方法的適用（paragraph 12.5）。

4.前揭有關受益所有人定義的解釋明確揭示，條文內容的定義必須與其他法律文件（instruments）區分，該類法律文件係有關決定行使資產或實體最終控制的人為何，不同的定義不可以適用於條文內容。由於第10條內容中受益所有人名詞是為解決”支付”股利所產生問題，若將其認為是和對法人（a legal person）或協議（arrangement）行使最終有效控制的人有關，並不適當（paragraph 12.6）。

二、租稅協定減免利益與依從度提升計畫之最新進展

Update on the TRACE （Treaty Relief and Compliance Enhancement, TRACE）Project

由於證券投資人跨國投資所得在獲取租稅協定利益時，

面對許多困難，制度面的運作，亦未能確保所得來源國及居住國以最低稽徵及依從成本徵稅；加以各國租稅減免做法差異相當大、繁瑣文件要求、某些國家並無來源國租稅減免機制，爰如何協調及簡化全球租稅減免程序實迫切需要。

此外，跨國金融體系係由多層金融中介機構組成，證券投資人經由跨國金融體系從事投資時，自證券發行人至受益所有人階段，其所得給付需經由發行人、給付機構、各層金融中介機構至最終投資人（如下圖），衍生實務適用

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問題。

為解決前揭證券投資人所面臨之法律議題、適用程序及行政議題，俾使其實質享有租稅協定之利益，OECD財政委員會於 2006年成立「集合投資工具租稅議題及跨國投資人適用租稅減免程序議題非正式諮詢小組」(Informal Consultative Group on the Taxation of Collective Investment Vehicles and Procedures for Tax Relief for Cross-Border Investors, ICG)，並於2009 年發布二份報告，其中一份報告係討論證券投資人經由金融中介機構投資所面臨適用租稅協定程序問題，其結論為：最佳實務作法為個別所得來源國與金融機構簽訂協議納入「執行套案」(Implementation Package)，提出「核可中介機構」(authorized intermediary, AI) 制度建議。在此制度下：1、所得於扣繳時應允許適用協定稅

率。2、核可中介機構（與所得來源國簽約）可以代其客戶聲

明適用租稅協定稅率；惟應向所得來源國申報所得受益所有人相關資訊並與所得來源國自動交換資訊。3、所得來源國應保留檢視納稅依從的權利。4、各國應該將申報及文件標準

全球保管機構 (Global Custodian)

(investor)投資人中央證券存管機構

(Central Securities Depository, CSD)

(Issuer)發行人 (Paying Agent)給付機構

(Custodian Bank)保管銀行

實務適用問題：

1、所得扣繳義務落在左方交易鏈的上層，包含發行人、

給付機構、中央證券存管機構或所得來源國保管銀行。

2、投資人相關訊息則落在左方交易鏈的下層，通常為直接代理投資人的中介機構。

3、要將投資人訊息由下層傳遞至上層，

產生商業、經濟及實務上的困難。

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化，使中介機構負擔減至最小；且不再需要居住者證明。

前揭核可中介機構制度對於投資人、來源國、居住國及金融中介機構均有益處，分述如下：

1、投資人：容易取得租稅協定利益。

2、來源國：排除對國內投資的障礙、減少適用租稅協定利益大量聲明文書的處理需要、確保較現行制度改善的納稅依從、提供來源國居住者相關資訊。

3、居住國：減少核發居住者證明的管理成本、避免因過多扣

繳稅作為國外已納稅額扣抵而有稅收損失、收取居住者納稅義務人國外投資相關資訊。

4、金融中介機構：減輕管理負擔、無需將顧客相關資訊轉交上層中介機構。

租稅協定減免利益與依從度提升計畫於 2010年1 月所提出的執行套案草案(Draft Implementation Package) 已收到3 個國家、超過 14 個交易協會及其他利害關係人的建議，

TRACE 小組業加以處理，並結合包括歐盟等 24 個國家與企

業諮詢小組（Business Advisory Group）密切諮商；另TRACE 資訊技術專家小組亦結合商業團體代表共同建立申報及資訊交換傳輸格式。TRACE小組預計於2012年1月將修正後執行套案先提供 OECD財政委員會參考，並協助相關國家著手執行及調整，最後擬於 2013 年 1月提報 OECD 財政委員會核准。

三、資訊透明及資訊交換全球論壇最新工作進展

Update of the work of the Global Forum on Transparency and EOI

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G20 於2009 年 4 月銀行宣布保密的時代已經過去，包括瑞士、盧森堡、新加坡及香港等所有國家均承諾為課稅目的而撤銷銀行保密的規定，另為反制詐欺、洗錢及貪腐而在租訊透明及交換有所進展。國際間資訊交換一致同意的準則是應請求(on request)、可預見相關資訊及保護隱私的交換。自 2009 年以來，已有約 700 個協定簽訂以交換課稅資訊，全球論壇並從 2010 年 3 月開始實施同儕檢視(peer reviews)，

截至目前為止，已有逾100個會員國家(哥倫比亞、迦納、喬治亞及奈及利亞係最近加入的國家)，成員包括G20、所有 OECD國家境外金融中心及擴展中的已開發國家，由全體會員國共同做決策；相關國際組織包括國際貨幣基金、世界銀行、聯合國與非洲稅務行政論壇等則為觀察員，係為一國際合作的交流平台。

全球論壇資訊透明及資訊交換標準可視為金字塔的三角形，分別為1、資訊交換為應請求的交換，同時保護納稅人權利及機密；2、會計、銀行及所有權資訊的可得性；3、資訊可及性，課稅主管機關可獲取資訊。為促進資訊更加透明化，

已於2011年建立新資訊交換入口網站(http://eoi-tax.org/)，區域性及多邊協商正進行中，以簽訂更多協定。全球租稅論壇會議將於 2011年 10 月 25-26 日於巴黎舉行，同年 11 月則對 G20 領袖提出報告。該論壇歡迎新會員加入，只要承諾遵守國際規範、接受同儕檢視及繳交會費(依據GDP 一定比率計算)，即可申請成為會員。

四、稅務行政互助多邊協定

The Multilateral Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters

在 OECD 及歐洲理事會(Council of Europe)支持下所建立的稅務行政互助多邊協定，從1988年即開放由該二組織會

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員簽署。後因 G20於2009年要求將稅務資訊交換多邊工具開放予所有國家，爰該協定依據國際一致同意標準修改後於2011年6月1日生效後，開放供所有國家自由簽署。

稅務行政互助包含的稅目有1、對所得、利潤、資本利得、

淨財富課徵的地方稅及國稅；2、強制性社會安全捐；3、遺產及贈與稅；4、不動產稅；5、一般消費稅，如加值稅及銷售稅；6、對貨物及勞務課徵的特種稅；7、對汽車使用及持有課徵的稅目；8、除汽車以外的動產使用及持有課徵的稅目；9、上述除關稅以外的其他稅。相互協助的形式則有1、

應要求提供的資訊交換；2、自發性交換資訊；3、自動交換資訊；4、同步租稅查核(如移轉訂價)；5、跨國租稅查核；

6、協助稅款收回(recovery)及租稅保全措施(measures of conservancy)；7、文件服務等。

稅務行政互助協定允許簽署國家對於涵蓋項目及協助內容做若干保留，例如不包含1、除中央政府對所得、利潤、資本利得或淨財富課徵稅目以外任何稅目的稅務行政協助；

2、包含租稅保全的稅款或行政罰鍰收回。3、協定生效前即存

在的與稅款收回有關的行政協助；4、文件服務；5、使用郵局提供文件服務；6、刑事稅務案件(criminal tax matters)的協定生效日期限制於協定生效前第4年的課稅期間。

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另外，提供稅務協助可能受限於下列情形：1、協定將不會影響被要求提供協助國家依據其國內法律或行政執行對人民的權利及安全維護；2、申請及提供協助國家的國內法律或行政執行不一致、3、與公共政策相違背；4、依國內法律或行政執行不能提供的資訊；5、貿易、營業、商業、工業或專業機密；6、申請國家課稅規定與公認課稅規定或與相關國家間租稅協定規定相反7、申請國家差別課稅處理；8、申請國尚未建立所有合理措施；9、協助租稅收回的負擔與利益不成比例。然而，國內法律的限制不應損及協定目標及目的；且依據國際標準，現行國內課稅利益或銀行保密要求不得作為拒絕提供協定規定的協助。

在保密(Confidentiality)義務方面，相關資訊應受資訊收受國國內法規定同以密件及保護處理，如屬個人資料的提供，則應同時由收受國與提供國之法規規範予以保護。

另對於所取得資訊的使用，則應注意以下各點：

1. 資訊僅能依協定規定目的揭露予相關人員、機關、法院程序或與協定涵蓋稅目有關的司法決定。

2. 當資訊提供國國內法允許資料移做他用，且經稅務當局同意，則該資訊可用於其他用途，例如打擊洗錢貪腐及恐怖行動。

3. 在資訊提供方稅務當局授權前提下，資訊得轉由第三方使用。

最後，多邊協定之適用領域依簽訂國約定，其生效日分為二：民事稅務事宜(civil tax matters)除經簽約國同意，

否則僅與未來課稅期間有關；刑事稅務事宜(criminal tax

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matters)，於協定生效即適用，因此與過去課稅期間有關。

五、提升透明度及資訊揭露以處理積極性租稅規劃

Tackling Aggressive Tax Planning through Improved Transparency and Disclosure

及時、特定目的及全面性資料的可用性是因應積極性租稅規劃的基礎，資訊可用性可改善風險評估及資源分配。僅以傳統查核可能無法偵查相關問題，即或查得亦存在相當時間落差或無法評估是否屬於個別案例或是普遍的現象。

資訊揭露內容包括：

1. 強制性早期揭露(Mandatory early disclosure)：以英國為例，估計已減少120億元的避稅(avoidance)。

2. 額外報告(Additional reporting) 3. 調查表(Questionnaires)

4. 合作依從方案(Co-operative compliance programmes) 5. 租稅解釋函令(Rulings)

6. 裁罰相關揭露(Penalty linked disclosures)：以愛爾蘭為例，

有保護性通知(Protective notification)，揭露的方式及內容決定其有效性。

資訊揭露對政府及納稅義務人雙方均有益，以政府而言，

及早且全面性資訊可讓政府在課稅依從及政策面迅速因應聚焦於高風險納稅義務人以改善風險評估、增進資源配置、降低潛在管理成本；就納稅義務人而言，則可增加課稅確定性，維持良好聲譽及公共形象，並可降低依從成本等；

另在減少例行性查核、增加透明度及依從文化等方面，均有正面影響。

重要結論與建議如下：

1. 就課稅依從及稅務政策觀點而言，適時、特定目的及

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全面性資料有相當之重要性。

2. 稅務查核仍將扮演重要角色，但單獨為之，並非取得適時、特定目的及全面性資料的有效方法。

3. 個別國家應思考採行最適合該國實際狀況的資訊揭露制度。

六、移轉訂價最新發展

Transfer Pricing-Current Developments

OECD 第 6 工作小組對於無形資產移轉訂價(transfer pricing aspects of intangibles) 及改善移轉訂價管理 (administrative aspects of transfer pricing)的相關議題及最新發展提出說明，並宣布由租稅協定與移轉訂價全球論壇主辦的第1 屆國際移轉訂價會議將於 2012年3 月26 至27 日舉行。

無形資產移轉訂價目前係於 OECD 移轉訂價指導原則第6章及第 8 章規範，惟隨著無形資產交易的複雜化與多國籍企業的大量應用，產生無形資產所有權、管理及發展的歸屬與如何處理無形資產移至低稅負或免稅國家等問題，

爰OECD 於2010 年修正通過移轉訂價指導原則，於第 9 章規範企業重組、無形資產風險及轉移等問題。然而由於無形資產高度移動性的特性，多國籍企業自無形資產所產生大量利潤，藉由簽約方式即容易將其移轉至低稅負國家，

致產生與移轉訂價相關議題，租稅主管機關與大型企業間屢生爭議，仍有必要建立更多及明確的原則性(principles- based)指導原則予以解決。例如訂定符合經濟實質、適當及合理的國際課稅規範，以增進納稅義務人及政府的課稅確定性；建立 34 個會員國與主要非會員國間的共識，以降

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低重複課稅風險。亟須解決相關問題則包括，移轉訂價目地的無形資產為何？如何分配關係企業間無形資產權利及利潤？如何決定與無形資產發展、使用及移轉相關交易的常規價格？

在改善移轉訂價相關稅務行政方面，該工作小組對已建立移轉訂價之OECD國家及觀察員所採簡化措施加以研究，

於 2011年 6月 8 日發布結果，並以網際網路平台進行稅務機關間的經驗與資訊分享交流。從研究 33個國家中，有 27 國採取移轉訂價簡化制度，其中有58 個簡化措施相同，主要簡化範圍係針對中小企業(SMEs)、小額交易(Small transactions)、低附加價值服務(Low value-added services)及貸款等。相關措施有：文件豁免或簡化(Documentation:

Exemptions from or simplified) 、簡化訂價內容(簡化TPM、避風港常規範圍/利率)、預先核釋程序之簡化、調降預先核釋收費(APA: Simplified APA procedures or reduced APA charges)、移轉訂價原則之豁免或不調整(TP rules: Exemptions from transfer pricing rules or from transfer pricing adjustment)，以及罰則豁免或減輕(Penalty: Exemptions from or alleviated penalties)等。

有關改善移轉訂價相關稅務行政的簡化措施，多數意見認為將可減輕依從負擔(成本)、將資源集中於重要領域、

行政簡化、提升確定性、課稅原則與實務間取得平衡、使商業活動受益、提高稅務依從等諸多助益；簡化措施需與課稅

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管轄權規定一致，否則簡化措施的有效性將為之降低；避風港應符合常規交易原則並提供納稅義務人選擇；避風港應優先就低附加價值服務及貸款詳細制定；中小型企業及小額交易相關文件的簡化措施最可能被同意接受，實證亦顯示與簡化文件有關的措施占可行措施的半數以上。

9月15日第15屆全球租稅論壇會議

七、租稅協定居住者定義有關「負有納稅義務(liable to tax)」

的適用疑義 Liable toNo Tax

租稅協定第4條所稱一方締約國「居住者」，係指依該締約國法律規定，因住所、居所、管理處所或其他類似標準而「負有納稅義務(liable to tax)」之人，惟許多因特定條件而享有免稅待遇的機構(entities)是否符合前揭規定，則有爭議產生。本次會議透過3項因國內稅法規定而不用課稅的機構如合夥(partnerships)、主權財富基金(sovereign wealth funds) 及退休基金(pension funds) 的案例予以討論。

案例 1 ：專業合夥組織 (The professional partnership)

事實：

在 P 國設立的 GPLAW法律事務所，係為 P 國商業法律所管

轄的合夥公司，分別於 P 國、R國及S 國設有辦公室，合夥人為前揭國家的居住者。

2010年GPLAW的利潤源自於所有辦公室，部份利潤則來自

於由 2位合夥人及 5位員工(通常是在P 國辦公室工作)在T

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國執行的實質工作。該項工作與GPLAW公司在T國的居住者公司的採購有關，必須由前揭合夥人及員工在 T國不同地方工作，期間為200天。

依據P國的商業法規定，合夥組織以註冊商業之名執行業務屬於法人，可以提出告訴或被告。

依據P國、R國、S國及T國的稅法規定，合夥組織不需納稅。

所得的計算係在合夥階段，由每一合夥人依所分配所得及適用的稅率(個人為累進稅率；公司為單一稅率)課稅。

P國、R國、S國及T國間訂定的租稅協定，除R國與T國所訂與UN稅約範本相同外，其餘均與OECD稅約範本相同，

案例2：主權財富基金(The professional partnership) 事實：

SRINCO(R 國投資公司)於10年前設立，以管理R國石油收入

15%的投資(保留供未來世代所用)。SRINCO是依據R國投資

公司法以公司型態設立，屬於法人。其最高決策單位是一獨立的管理委員會，主要任務為決定公司的相關投資。SRINCO 資本為 100 萬，全部由R 國政府出資，SRINCO依投資公司法規定為免納所得稅。

SRINCO 與 R 國政府簽定資產信託合約，R 國石油收入信託

予SRINCO 管理。SRINCO投資 S國居住者上市公司的股份及

債券等有價證券，並成為S國一家經營石油業務居住者公司

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的主要股東(持有22%股票)。

R 國大部分租稅協定，包括與 S國簽訂者，均依循 OECD範本。惟在最近的協定中，S國均於第4條(居住者)加入第4項：

為第1項目的，一方締約國居住者應包括締約國依據其公法所設立的政府機構如公司、中央銀行、基金、機關、基金會、代理或其他類似實體。

案例3：退休基金(The Pension Fund)

R國大部分退休金是經由私人退休基金所提供。依據 R國退休金課稅制度，雇主及受雇人提撥予註冊私人退休基金在限額內可從其所得扣除不課稅。

R 國所得稅法第20 條規定，所謂註冊私人退休基金，係指符合稅法規定並為R國稅務主管機關接受。相關規定包括每年可提撥的金額、以提撥基金投資的類型、支付予提撥者或其他人的退休給付，基金管理者資訊報導等。

退休基金通常由金融機構管理，以信託型態機構收取及管理提撥金並依據信託規定支付退休金。

所得稅法第30條規定：

信託構成第 20條規定的註冊私人退休基金於信託期間的課稅所得無應納稅額，除非在此課稅年度(1)信託投資依據法律規定非屬合法投資，則投資分配所得須課稅；(2)信託於當年度執行營業活動，源自營業利潤須課稅；(3)退休計畫退休給付支付的最後一人已經死亡，其死亡後該年度其他課稅所得須課稅。

R 國許多退休基金投資所得係來自 S國，R 國及S 國租稅協

(21)

定係依循OECD稅約範本。

經各國代表最後討論其政府決定對給付如主權財富基金合夥及退休基金等國外所得是否授與租稅協定利益考量因素：

（一）需要各國一致之處理方式，否則將影響投資人投資他方締約國證券之意願。但各國授與租稅協定利益時，

仍需注意濫用租稅協定議題，並應訂定適宜之防弊條款；經由相互協議程序或許為有效的途徑之一。

（二）建議參考OECD稅約範本第１條相關註釋，已簽署生效之租稅協定，經由相互協議程序決定適用租稅協定利益之方式；另各國於協定諮商或適用時，充分考量相關內容。

八、國際架構下稅務核釋的適用

Tax Rulings in an International Framework

稅務核釋係基於有目的之要求，就計畫性交易的課稅結果，作具有拘束力的預先決定。其它稅務主管機關，即使非稅務核釋的當事人，對於請求核釋者所陳述的事實以及核釋主管機關承諾的稅務處理或有興趣。

本議題係檢視討論 1998年OECD「有害租稅競爭報告」

中，有關核釋實務透明化建議是否完全執行、稅務核釋是否有時給予申請者較現有稅法有利的適用、稅務主管機關是否可以直接向納稅義務人要求提示外國稅務核釋或在何種情形下可藉由租稅協定第26 條資訊交換的規定取得、稅務主管機關是否可以主張外國稅務核釋對申請者或其關係人有損害並對核釋要求中所陳述事實予以約束。

與談者說明個別國家稅務核釋揭露的情形、OECD會員國及其他國國家實施「有害租稅競爭報告」中，有關核釋實務透明化建議的執行情形、有些國家稅務核釋未能符合公開條件、稅務核釋取得亦與現行法令規定不符。

9月16日第15屆全球租稅論壇會議

(22)

九、稅額扣抵法與免稅法之實務議題

Practical Issues Related to Credit and Exemption Systems

目前多數國家的國內法和雙邊租稅協定都會給予其居住者雙重課稅的減除，方法有二：一為國外所得免稅法 (exemption method)，一為國外稅額扣抵法(credit method)，

在OECD租稅協定範本及UN租稅協定範本第23條都有規範，

兩法在各國均廣泛被使用，而方式的選定則涉及不同的政策考量。

對於減少居住者對國內外投資選擇的扭曲而言，以稅額扣抵法較佳；倘對居住者在國外經營競爭之言，為提升國際競爭力，則以免稅法較具優勢。

本議題討論不著重在政策考量，而係以方法的實務運用為主，藉由實例了解兩法間之異同點，並以公司納稅義務人(Corporate taxpayers)及營業利潤(Business income)作探討重心。

1. 原則上採用免稅法的國家限制其積極性的國外營業利潤 (active foreign business income)之免稅，而將國外常設機構及子公司股利納入；採用稅額扣抵法的國家通常會將其取自國外子公司股利時課稅並允許採用間接扣抵法 (indirect credit)，其結果與免稅法相當。

2. 採用稅額扣抵法的國家通會對其扣抵額加以限制，常以國外所納入國內稅額扣抵之金額為上限，金額限制可能以項目別(per item)、國家別(per country)、所得別(separate basket)、以及全面(overall)為其計算基礎。

3. 不論採用免稅法或稅額扣抵法的國家皆會對國內母公司取自子公司所得採用受控外國公司原則(controlled foreign

(23)

company rules ;CFC rules)¹。

4. 一般採稅額扣抵法的國家，其國內法都同意以協定免除子公司的股利(non-portfolio dividends from subsidiaries)及處分持股的資本利得(capital gains on dispositions of such holdings)。

免稅法(Exemption method)

 居住地國對於來源地國依租稅協定得予課稅的所得，居住地國應給予免稅。

 可分為完全免稅法 (full exemption) 及累進免稅法 (exemption with progression)²。

 原則上純粹的免稅法(pure exemption method)並不常見，

通常會限制主動性國外營業利潤(active income)，也會運用國外控股公司法則(CFC rules)。

稅額扣抵法(Credit method)

 不問國內或國外所得均納入課稅，即將全世界所得均納入課稅，惟為避免雙重課稅，居住國對於所得來源國所課徵的稅負，准予從國內應納稅額中扣抵。

 本法可分為全部扣抵法(full credit)及有上限的扣抵法

1受控外國公司法則(CFC rule；Controlled foreign corporation)：係國家所採行的一反避稅政策。由於租稅天堂的稅率較低或不課稅，企業亦將盈餘留在海外，則國家得設海外控股公司反避稅條款，針對於租稅天堂設立子公司的企業，對其海外子公司盈餘視同股利分配並課徵營所稅，或將該子公司視為透明化個體，即限制以海外低稅負企業遞延繳稅，所得額包括受控國外企業或關係人當期所得(營收及費用)併入母公司申報及查核。

2累進免稅法(exemption with progression)：指國外來源所得不納入課稅，但在計算國內所得適用稅率時，需將國外免稅所得納入稅率級距的考量，即加入國外來源所得，算出適用之累進稅

(24)

(ordinary credit)，後者之稅額扣抵限額之計算可依項目別 (per item) 、國家別 (per country) 、所得類別 (per basket/categories)或全部國外所得(overall)為基礎。不同的基礎計算出不同的適用扣抵金額。

 若可允許採用間接扣抵法(indirect credit)時，則子公司盈餘經常會延後至分配時才予課稅。

 另採稅額扣抵法的國家有時也會對國外子公司的營業利潤予以免稅。

案例1：所得本質的認定不同(thin capitalization資本稀釋) 事實：

R 公司在S 國有一完全持股的子公司，R公司貸款給S 子公司收取固定利息，S國稅捐主管機關拒絕將此利息支付作為扣除項目，而將其視為資本分配，故此利息重新分類為股利並予以扣繳。兩國的租稅協定規定利息不用扣繳，股利則

為 5%的扣繳率，然R國的稅捐主管機關不同意將貸款分類

為資本，也不同意把利息當作股利。

討論議題：

1.假設兩國租稅協定規定R 國對於股利免稅，但對於其他類別所得則採稅額扣抵法，此時R 國有義務對於給予免稅嗎?

2.假設兩國租稅協定規定 R 國對於S 國所課之股利扣繳稅款給予直接扣抵(direct credit)，而當S國子公司分配股利時可間接扣抵(indirect credit)所繳納的公司稅，此時R國有義務給予直接及間接扣抵稅額嗎？

討論內容摘要：

(25)

1. 德國代表意見：建議稅捐機關應瞭解所得來源國的認定標準，並同時確認各類所得的定義如何，另 R國稅捐主管機關應依協定內容給予扣抵稅額。

2. 葡國代表意見：同意德國代表先瞭解課稅事實為宜。

3. OECD 代表意見：很多先天性的重複課稅存在，而 OECD租稅協定範本的註釋提供很多指引供解決國際間重複課稅的情形。

4. 兩國對課稅客體定義不同時，將會造成不能完全消除重複課稅，此一情況在各國實務上經常見到，與談人皆建議先瞭解事實及所得來源國的認定標準，並參照 OECD租稅協定範本相關註釋，同時以相互協議方式解決類似情形。

案例2：費用的分配(Allocation of expenses) 事實：

R 公司在S國有一完全持股的子公司，R公司透過P 國常設機構及R國總機構經營事業，R、S、P三國的公司稅率均為 30%，在分攤費用前，R 賺 100 元，收到 S 國子公司股利 100 元，以及透過P 國常設機構賺100 元，另R 有利息費用 90 元(於常設機構開始營運時發生貸款)及研發費用60元(用於改良集團產品)，綜上，R 公司淨利為 150 元(Worldwide net income=300-150)，列表如下：

收入

(26)

R國營業收入 100 S國子公司的股利 100 P國PE的營業利潤 100

收入總額 300

費用

利息費用 90

研發費用 60

費用總額 150

淨利 150

討論議題：

假設R國在協定中同意對R國居住者所取常設機構利潤及股利均給予免稅(或扣除額)，則利息費用及研發費用如何影響其對常設機構營業利潤及子公司股利之免稅額(或扣除額)。

德國代表意見：建議依經濟事實認定，若融資資金係流向常設機構(即知利息係由常設機構產生)，則其利潤應減除該項融資的利息支出³，惟有部分國家仍不允許減除相關費用；

研發費用部分，則應按適當比例加以分攤。

葡國代表意見：需視費用實際用途而定。

OECD 代表意見：近年來 OECD投入相當多時間於可歸屬常設機構利潤的工作報告，因相關費用涉及很多經濟實質，

稅捐機構應掌握更多的資訊以提供稅捐減免。

案例3：國外損失的減除(Deductibility of foreign losses) 事實：

R 公司透過在 P 國的常設機構以及 R 國總機構(Home office)

3 AOA(Authorized OECD Approach)，常設機構分配利潤報告，常設機構為獨立分別的企業個體，

(27)

營業，第1 年R公司賺 100元，在 P 國的常設機構損失 100 元；第 2年R 和P 常設機構收入皆為 100 元，R 國和P 國的公司稅率相同，皆為30%。謹列表如下：

第1年第2年 2年合計

R國收入 100 100 200

P國收入 (100) 100 0 全球所得 0 200 200 討論議題1：

設R與P兩國的協定規定對P國常設機構的營業利潤予以免稅，則第1、2年R公司在R國如何課稅?

討論議題2：

設R國與 P國的租稅協定規定給予常設機構在 P國所繳稅負之稅額扣抵，則第 1 年 R公司的全球所得如何課稅?又第 2 年R公司如何計算扣抵稅額上限?

德國代表意見：德國係採免稅法，在此情形下，德國(R)第1 年及第2年皆僅針對國內所得課稅，整體觀之，亦未涉重複課稅問題。

葡國代表意見：若PE 損失得結轉下期使用則R國第1、2年的扣抵稅額均為0元。

(28)

OECD 代表意見：若第1 年P 國的常設機構之營業損失能結轉至第 2年，則P國的常設機構將無會產生稅負，然P 國不允許第1年損失不得結轉至第2年，則P國常設機構第2年則有可能會產生稅負問題。部分國家是允許其稅額扣抵的，

但多數國家則考量如果讓在 P國的常設機構第 1年的營業損失可抵銷國內所得，則 R國需自行吸收損失，第2年時則需計入常設機構所得，因此第1年通常不允許計入營業損失。

德國代表意見：同意 OECD代表的見解，在免稅法國家較易處理此情形，反之在扣抵法國家則較為棘手。

案例4：時間差異(Timing differences) 事實：

R 公司透過在S 國的常設機構經營事業，常設機構資產包括設備其取得成本為 100 元，在 S國內法下，設備需折舊 5 年，則在 R的國內法下，設備成本則作取得當年的費用。

第 1年，常設機構賺 100元，在 S國稅法下，常設機構淨利為 80元(=100-折舊20)；而於 R國稅法下，常設機構之淨利則為0元(=100-費用100)。第2年，常設機構賣出設備 100 元，在 S國計算常設機構淨利為 120 元(=100+20出售利益)，在R 國計算常設機構之淨利為200 元(=100+100出售利益)。

(29)

常設機構在S國在R國第1年

利潤 100 100

折舊 (20) (100)

淨利 80 0 第2年

利潤 100 100 出售設備利

益

20 100

淨利 120 200

2年合計 200 200

討論議題：

設租稅協定規定R國(居住地國)對於可歸屬常設機構之營業利潤應予免稅，則第1、2年免稅金額若干。

德國代表意見：時間性差異並不重要。

討論議題：

設租稅協定給予其稅額扣抵，則第一年、第二年國外稅額扣抵金額上限為何；若第一年不能適用稅額扣抵，R公司能否將第一年不能適用的金額結轉至第二年使用。

OECD代表意見：常設機構第1 年實際有80元的課稅所得，

但第1 年R國(居住地國)不給予其稅額扣抵，而第2 年實際有120 元的課稅所得，R國卻給其可扣抵的課稅所得計算基礎為200元，在租稅協定應如何規範較妥。

葡國代表意見：第 1年因無課稅所得計入，故第 1年可適用的稅額扣抵金額為零。

(30)

OECD代表意見：目前多數國家不允許前期無法適用的扣抵稅額延至後期使用，惟協定內容應盡量避免重複課稅的情形本議題提出數個案例及問題，經報告人及與談人熱烈討論並提出 OECD租稅協定範本及各國的處理方式供與會各國稅務機關實務參考之用。

十、合成錯配安排

（Hybrid Mismatch Agrranements）

背景資訊

本議題係由加拿大稅務局Karen Brodmann擔任主席，

美國財政部 Jesse Eggert及紐西蘭內地稅局Carmet Peters擔任與談人。

合成錯配安排（Hybrid Mismatch

Arrangements），係利用不同工具、個體及移轉於兩個以上國家不同租稅待遇所作之安排。其可能導致雙重免稅、遞延課稅（類同經濟上雙重免稅），就整體而言，納稅義務人可取得租稅利益，或可能有雙重課稅之風險，但納稅義務人一般可避免造成雙重課稅之跨國安排。

　　多數情形下，此類安排係利用各國國內法之不一致，

產生節稅利益，而利用租稅協定所得來源國所提供免除或降低扣繳率之優惠措施，及居住地國所提供消除雙重課稅方法，可增長此一租稅利益。

典型之合成錯配安排，係利用下列一個以上之元素進行安排：

1. 合成工具（Hybrid instruments）：基於課稅目的，一國視為「借款」（loans），另一國視為「股權」

(equities)之金融工具。

(31)

2. 合成個體（Hybrid entities）：一國視為「財政透明」（fiscally transparent），另一國視為「非財政透明」之個體。

3. 合成移轉（Hybrid transfers）：基於課稅目的，

一國視為金融工具「所有權（ownership）移轉」，另一國視為「非所有權移轉」（即認定為「擔保貸款」

（collateral loan），典型之例子為附條件買回協議。

合成錯配安排一般屬下列三種類別之一：

1.雙重減除方案（Double deduction schemes）：

基於課稅目的，兩國對於同一合約義務均准予列為費用減除之安排。

2.費用減除／不計入所得方案（ Deduction /no inclusion schemes）：於一國創造費用減除，另一國避免計入所得課稅之安排。

3.國外稅額扣抵產生方案（ Foreign tax credit generator schemes）：原無法適用或適用程度不同而轉換產生國外稅額扣抵之安排。

案例研討１：合成工具（Hybrid Instruments）

合成工具，係一國在租稅上視為借款，另一國則視為股權之金融工具。本案例將檢視利用合成工具進行合成錯配安排，達到一國可列費用減除，另一國不計入所得課稅之效果。

事實及法律

母公司為A國之居住者公司，100%持有B國居住者之子公司，母公司利用一種在A國視為股權而在B國視為借款

(32)

之合成工具，貸放資金予子公司。

子公司因前開工具所支付予母公司之款項，B國在租稅上係認定為子公司可減除之利息費用，而A國在租稅上則認定為母公司免稅之股利（因母公司取得之股利符合參與經營免稅規定）。

A國與B國之租稅協定係遵照OECD稅約範本。

討論議題及討論情形

1.A國與B國之租稅協定是否禁止Ｂ國就該筆來源所得課稅？

　　　依OECD稅約範本，B國對該筆來源所得具有課稅權，

如認定為股利，母公司取得之股利適用5%上限稅率；如認定為利息，則適用10%上限稅率。

2.關於B國對該國來源所得課徵之稅款，A國是否具有依第

23Ａ條（免稅法）第2項、第23B條(扣抵法)第1項規定准予扣抵，以消除重複課稅之義務？

　　　A國如准許母公司取得之股利適用參與經營免稅規定，

則無依OECD稅約範本消除重複課稅之義務；反之，則有。

3.在A國，母公司可否主張扣抵該筆所得在B國繳納之公司

母公司

子公司

A國

B國

A國視合成工具為股權

B國視合成工具為借款 A國視為免稅股利

B國准列費用減除

(33)

所得稅?

　　　依OECD稅約範本第23條規定，在A國，母公司不得主張扣抵子公司利潤在B國繳納之公司所得稅，但A國國內法如有間接稅額扣抵之規定，母公司則可主張扣抵。

案例研討1A: 所得來源國單方重新界定所得性質

有些國家之國內法，在某些情況下，重新界定合成工具之所得性質，例如：丹麥公司稅法第2B條之相對應原則

（principle of correspondence），即在丹麥列為費用減除之前提要件為收到利息之人，其相對應之所得需課徵所得稅。

丹麥公司稅法第2B條適用於下列情形：

(1) 完全課稅之丹麥公司對外國債權人應具有債務或類似義務，亦即依丹麥法律有關債務之定義（即具有法律請求支付金錢之權利），合成工具應歸類且視為債務。

(2) 外國債權人對丹麥公司應具有決定性影響力（即持股50%以上），或兩公司為集團公司（即共同管理及控制）。

(3) 丹麥之債權工具，依外國債權人居住地國稅法規定，應視為股權／投入資本。

事實及法律

事實承案例研討1。

B國國內法採取與丹麥公司稅法第2B條類似之條文，

即B國准列利息費用減除之要件為為收到利息之人，其相對應之所得需課徵所得稅。適用該條文時，如債權於外國稅法係視為股權，基於B國課稅目的，該債權將重新歸類為股權，

(34)

亦即支付之利息將視為不得減除之股利。

B國稅捐機關依據前開條文規定，核定母公司利用合成工具融資予子公司，該工具應視為股權，且子公司支付之相關款項應視為股利。

1.本案例是否適用A國與B國之租稅協定？例如：依B國國

內稅法重新歸類為股利，適用股利扣繳規定者，於租稅協定上是否亦視為股利？

　依OECD稅約範本第11條第3項規定，對債權支付之款項為利息，另第10條第3項規定，所得來源國國內稅法如將利息重新歸類為股利，則視為股利。因此，紐西蘭及美國代表均認為A國母公司取得之所得，應視為股利，適用租稅協定5%上限稅率。

2.是否有一論點認為B國國內稅法重新歸類為股利之款項，

於適用租稅協定時，仍應視為利息？

　　　各國與會代表未有人支持此論點。

案例研討1B：居住地國否准股利適用參與經營免稅之規定有些居住地國於國內稅法採取否准股利適用參與經營免稅之方法，解決滅除／不計入所得課稅方案所產生之問

母公司

子公司

A國

B國

B 國視合成工具為借款 A國視為免稅股利

B 國准列費用減除

B國稅法視為股利 B國稅法視合成工具為股權

(35)

題，例如：奧地利公司稅法規定，用於跨國融資之合成工具，如奧地利在課稅上視為股權，但借款人因該合成工具所支付之款項於稅上可列費用減除，則由該合成工具取得之股利，不得適用奧國參與經營免稅之規定

事實及法律

事實承案例研討1。

A國國內法採取與前開奧地利公司稅法類似之條文，A 國稅捐機關依該條文規定，核定母公司利用合成工具融資予子公司，母公司取得之股利不得適用參與經營免稅之規定

1.B國對其來源所得課稅時，是否因A國與B國之租稅協定而限縮其課稅權？

與案例1相同，B國依國內稅法規定視為利息，適用A 國與B國租稅協定時，應依10%上限稅率課稅。

2.A國對於B國就其來源所得所課徵之所得稅，是否具有依租稅協定消除重課稅之義務？

由於A國稅捐機關否准母公司取得之股利適用參與經營免稅，故具有依租稅協定消除重複課稅之義務。

另依A國與B國租稅協定之規定，如係股利，A國應准

母公司

子公司

A國

B國

B國視合成工具為借款 A國視為股利，但不得

適用參與經營免稅規定

(36)

予扣抵5%；如係利息，A國應准予扣抵10％。由於B國係依其國內稅法規定視為利息而依前開租稅協定按10%上限稅率課稅，故A國具有依同一協定准予扣抵10％，以消除重複課稅之義務。

3.A國是否准許母公司扣抵子公司利潤在B國所繳納之公司稅？

依OECD稅約範本第23條規定，在A國，母公司不得主張扣抵子公司利潤在B國繳納之公司所得稅，但A國國內法如有間接稅額扣抵之規定，則母公司可主張扣抵。

案例研討２：合成個體（Hybrid Entities）

合成個體，係一國視為財政透明，而另一國視為非財政透明之個體。本案例將檢視利用合成個體進行典型之合成錯配協議，以達一國可列費用減除，另一國不計入所得之效果。

事實及法律

A公司為A國居住者，持有B國合成個體100％之權益，

在課稅目的上，該個體在A國係視為財政透明個體，在B國則視為非財政透明個體，應課徵B國公司所得稅。

合成個體向A公司借入資金，其所支付之利息，在課稅上B國准列費用減除；而在A國，由於合成個體係視為財政透明個體，其所支付之利息，在課稅上A國係視為同一人間之內部交易，不計入A公司之所得課稅，造成B國可列費用減除，而A國不計入所得課稅之情形。

(37)

A國與B國簽署之租稅協定係遵照OECD稅約範本。

A國與B國對A公司利息所得之課稅權是否為相關之租稅協

定所限制？如受限制，其程度為何？

　　與會代表一致認為，依B國國內稅法規定，A公司取得之利息所得，依A國與B國租稅協定第11條規定，B國對其課徵10％上限稅率。至於A國應否准許A公司扣抵其就該利息所得繳納之B國所得稅，則有不同見解，紐西蘭代表認為 A國未對A公司取得之該筆所得課稅，故不應准予扣抵；比利時代表認為A公司有所得，但非利息所得，將產生扣抵問題；美國代表表示，美國對A公司取得之該筆所得課稅，故將准予扣抵。

案例研討2A：合成個體列報費用減除之國家將該個體視為財政透明

有些國家於國內稅法規定，利用合成個體進行合成錯配安排，以達該國列為費用減除，另一國不計入所得課稅之效果者，將視該個體為財政透明，丹麥公司稅法第2A條

母公司

子公司

A國

B國放款在A國稅上不認定利息

在A國稅上不認定

(38)

即為一例。

依丹麥公司稅法第2A條規定，丹麥公司或外國公司在丹麥之常設機構，依外國（指歐盟經濟區國家或其租稅協定締約國）法律規定，其所得需計入其所從屬外國法律個體（即持有丹麥公司50%以上資本或50%以上投票權者）

之課稅所得者，視為財政透明之個體。因此，基於丹麥課稅目的，丹麥公司之外國母公司或其他集團成員依外國母公司居住地國法律規定視為財政透明之個體者，丹麥公司將被歸類為財政透明個體，且視為其所從屬外國個體之常設機構；丹麥公司支付予前開外國公司之款項，視為同一法人間之內部交易，不得列為丹麥公司之費用減除，相對地丹麥公司支付前開外國公司之股利，亦無需扣繳丹麥所得稅事實及法律

　　承案例２之事實。

　　B國國內稅法採取與丹麥類似之條文，如B國合成個體支付其所從屬外國母公司之款項不計入外國母公司之所得，

在B國課稅目的上，B國合成個體將歸類為財政透明之個體，

前開利息支出不得列為其費用減除。

1. A公司是否因此而被認定為在B國有常設機構嗎？

　　美國代表認為A公司在B國是否有常設機構需視事實而

母公司

子公司

A國

B國放款在A國稅上不認定利息

在A國稅上不認定

B 國准列費用減除

(39)

定，B國可僅不准B公司列報利息費用減除，而不改變其本質。

紐西蘭代表認為依OECD稅約範本第5條規定，A公司在B國已有常設機構。

2.依OECD稅約範本第7條（營業利潤）規定，如何歸屬利潤予A公司在B國之常設機構？利息費用應如何歸屬於該常設機構？

　　美國代表認為依據OECD稅約範本第7條舊版條文及註釋，除金融活動之利息外，B國無准許A公司在B國常設機構減除利息費用之義務，惟美國視PE與其所從屬之個體為獨立個體，故准許減除。至新版條文採取OECD認可方法（Authorized OECD Approach，AOA），如經分析其所執行之功能、所承擔之風除及所使用之資本後，認為

PE與總機構間為獨立之個體，則A公司在B國之常設機構

可減除其支付總機構之利息支出。

案例研討３：經由合成個體（Hybrid Entities）取得之所得

特定之跨國投資架構利用合成個體，使投資人之稅負最佳化，然而合成個體取得或經由其取得之所得在一個以上之國家課稅所面臨之重複課稅現象，與OECD稅約範本消除雙重課稅之目標是否一致？似有疑問。本案例將檢視前開合成個體適用該範本第23條消除重複課稅條文所遭遇之難題，特別是經由合成個體取得之所得可否適用國外稅額扣抵之議題。

(40)

本案例緣起於英國法院審理稅務訴訟案件時發現，一位英國無居所之居住者依美英租稅協定，無法扣抵其就美國達拉威州有限公司利潤在美國所繳納之稅額。

事實及法律

A國居住者A先生為美國有限公司US LLC之股東，基於美國課稅目的，該公司為透明個體，即A先生則就US LLC之所得及利潤課稅，惟基於A國課稅目的，US LLC為公司組織及獨立課稅個體，即A先生僅於US LLC分配盈餘時，始需就該公司之所得及利潤課稅。

2010年，US LLC經營獲利，A先生在美國依有限公司協議，就US LLC利潤應歸屬於A先生之部分申報並繳納美國所得稅。

2010年底，US LLC實際分配利潤予其股東（包括A 先生），A先生辦理A國2010年所得稅申報時申報前開分配數額。

A國與美國租稅協定第23條規定如下：

一方締約國之居住者取得依本協定規定得由他方締約國課稅之所得並繳納所得稅者，前者締約國應准許前述稅額自其應納稅額中減除，惟扣抵之數，不得超過該居住者未減除該已納稅額前所計算前者締約國應納稅額中「歸屬於後者締約國得予課稅之所得」（attributable to the income which may be taxed in that other State）相關之稅額。

A先生依據前開租稅協定規定，在A國主張扣抵US LLC 2010年利潤應歸屬於A先生部分所繳納之美國所得稅。

(41)

A國依其與美國之租稅協定，是否有准許A先生扣抵前開美國所得稅之義務？

美國代表表示，美國內地稅法視有限公司LLC為透明個體，即不對公司課稅，而係就有限公司之利潤應歸屬股東部分，對股東課稅；而英國（即本案例之A國），則視有限公司為獨立課稅個體，並視A先生在美國就其應獲配A公司利潤所繳納之所得稅為A公司繳納之所得稅，造成A先生面臨無法自其在英國申報A公司實際分配數之應納稅額中扣抵之問題。

波蘭代表表示，波蘭如為本案例之A國，將准許A先生適用國外稅額扣抵；並詢問美國代表，如果A先生為美國居住者，LLC在A國視為獨立課稅個體，但在美國視為透明課稅個體，美國是否准許A先生扣抵其在A國繳納之所得稅？

美國代表回覆，A先生可以適用國外稅額扣抵，但係依據美國內地稅法而非租稅協定。

加拿大代表示，目前第一工作小組（Working Party

A國

US LLC 美國

A先生

US LLC利潤１

A國視US LLC為公司，A 先生實際獲配USLLC利潤時，始繳納A國所得稅

美國視US LLC為透明課稅個體，A先生就US LLC之利潤在美國繳納所得稅

(42)

1）正嘗試於OECD稅約範本研擬一條文處理透明課稅個體之相關議題，但實務上面臨困難。

OECD秘書處代表表示，該組織正研究關聯性處理

（Linking Treatment），目前丹麥、美國、加拿大、紐西蘭均有類似規定。

案例研討3A

本案例將檢視採取不同於前開OECD稅約範本第23條條文之租稅協定如何處理經由合成個體取得之所得所面臨之重複課稅議題。

事實及法律

承案例３之事實。

假設A國與美國租稅協定第23條不同於OECD稅約範本，

其規定如下：

依A國法律有關國外應納稅額扣抵A國稅額之規定，依美國法律就美國來源利潤、所得或應課稅利得直接課徵或扣繳之稅額，應准自A國就同一美國來源利潤、所得或應課稅利得所計算之稅額中扣抵。

另A國與美國租稅協定第1條包括合成個體相關條文如下：

經由任一方締約國法律規定視為財政透明之人取得之所得、利潤或利得項目，於一方締約國稅法目的上視為其居住者之所得、利潤或利得之範圍內，應視為該締約國居住者取得之所得。

依A國與美國租稅協定第23條規定，A國是否具有准許 A先生適用國外稅額扣抵之義務？前開第1條包括合成個體之條文是否影響前述結果？

(43)

美國代表表示， A國應許A先生適用國外稅額扣抵。

紐西蘭代表表示，A先生經由美國US LLC取得之所得，

符合A國與美國租稅協定第1條前3行”An item of income, profit or gain derived through a person that is fiscally transparent under the laws of either Contracting State”之規定，故可在A國主張扣抵美國稅額案例研討４：合成移轉－附條件買回交易（repo）

合成移轉，係一國在課稅目的上，視為金融工具之「所有權移轉」，而另一國則視為「非所有權移轉」（一般認定為

「擔保貸款」（collateral loan）。前述移轉，除係基於租稅套利目的外，尚包括許多非租稅因素，典型之例子為證券附條件買回協議。

本案例將考量附條件買賣相關之租稅協定議題，並檢視利用合成移轉產生國外稅額扣抵之計畫。

事實及法律

債券發行人及承購人均為A國居住者，承購人承購債券後，以附條件買回方式將債券移轉予B國居住者B公司，A 國發行人支付利息予B公司時，就該利息扣繳A國所得稅。

依附條件買回協議條款：

B公司應將發行人支付之利息扣除A國所得稅後之淨額，

給付予承購人。B公司由發行人取得之收入與歐元銀行間拆放利率（Euro interbank Offered Rate, EURIBOR）連結。

(44)

A國稅法規定，證券附條件買回交易發生之利息歸屬於依該附條件交易實質取得類同利息數額之人。依此，A國將債券利息歸屬予承購人，依A國稅法規定，承購人得主張等同A國扣繳稅款之扣抵權。

惟B國在課稅目的上，係按交易形式認定，即債券利息應歸屬於債券形式所有權人B公司，依B國稅法規定，B公司得主張A國對該利息所扣繳之稅額。結果造成同一筆扣繳稅款在兩國間重複減除之問題。

A國與B國租稅協定遵循OECD稅約範本。

發行人承購人

B公司債券

收入連結 EUOIBOR 利息(減除A

國扣繳稅額後之淨額)

A國 B國

附條件交易

建構利息(減除 A國扣繳稅額後之利息)

A國給予

扣抵

B國給予

(45)

OECD稅約範本可否處理前述製造國外稅額扣抵之問題？

美國代表認為此類型之合成錯配安排，係4種類型中最複雜之一種。A國居住者承購人承購債券後，以附條件買回方式移轉債券予B國居住者B公司，形式上B公司為債券之所有人，因此，發行人需支付利息予B公司，惟依附條件買回協議，B公司需再將減除A國扣繳稅額後之利息淨額支付予A國居住者承購人。OECD稅約範本並無處理此情形之規範，本案例應依A、B兩國國內法規定辦理。

波蘭代表詢問B國可否一方面視為B公司自債券發行人取得利息所得，另一方面視為B國支付利息予債券承購人，

僅就利息差額部分准予扣抵A國就發行人給付之利息所扣繳之稅額？美國代表回應，此為可能性之一，甚有部分國家不准B公司扣抵A國扣繳稅額。

OECD秘書處代表補充，本案例之A國為英國，B國為義大利，兩國國內法造成一筆稅額重複扣抵議題。

紐西蘭其他與會代表詢問，可否以不同觀點處理此議題，例如：B公司並非利息之受益所有人，而不准B公司扣抵A國利息扣繳稅額？

OECD代表回應，本案例之B公司並非代理人，亦非名義所有人，其在法律上持有該債券，因此，A公司給付利息

(46)

予B公司，B公司復依附條件買回協議給付減除A國扣繳稅額後之利息淨額予A國債券承購人，B公司為前段利息之受益所有人，故不宜以「非受益所有人」方式處理。依受益所有人討論草案，受益所有人概念並非意圖防止所有型態之協定濫用。美國代表亦贊同前開見解，其認為很難認定B公司未持有債券及非為債券利息之受益所有人。

南非代表詢問，A國國內法如何規定？如何造成一筆稅額重複扣抵？

美國代表回應，A國發行人給付利息予債券所有人B公司，依A國與B國租稅協定第11條第2項規定扣繳10％，B 國依該協定第23條規定，准許A國利息扣繳稅額自B公司應納稅額中扣抵。B公司給付利息予A國承購人時，由於利息源自A國，A國利息扣繳稅額併同利息淨額流向A國承購人，

依A國國內法規定，此為A國利息扣繳稅額，准予扣抵A國承購人之應納稅額，其為國內稅額扣抵而非國外稅額扣抵。

OECD代表表示，義大利（A國）為所得來源國，英國

（B國）為居住地國，依租稅協定給予扣抵，該筆利息在A 國繳一次稅，卻在B國與A國分別由B公司及承購人各扣抵一次，B國稅基復因B公司需再轉付利息予A國承購人而受到侵蝕，建議以資訊交換方式防止此情形之發生，另亦可依連結／協調原則（linking-coordination principle）否准B公司與A國承購人重複扣抵A國利息扣繳稅額。　

www.trade.gov.tw

出國報告（出國類別：國際會議）

參加經濟合作暨發展組織（OECD）

「第16屆全球租稅論壇」會議報告

摘要

目次