Một số thay đổi trong việc ghi nhận doanh thu khi áp dụng IFRS 15
Nguyễn Ngọc
Hiền
Trường Đại học ĐiệnlựcViệc ápdụng Chuẩn mực Báo cáo tài chính quốc tế (IFRS) sẽgiúpchocơquanquảnlý Nhànước, chủ sở hữu, nhà đầu tưđặcbiệtlà các nhà đầu tư nướcngoài có công cụ để đánh giávà so sánh thôngtin tài chính mot cách dễ dàng hơn, đảm bảo tính minh bạchcủathịtrường. Từ năm 2022, khi Việt Nam bước vào giai đoạn áp dụng tự nguyện IFRS đối với một số doanh nghiệp, chất lượngcủaBCTCsẽ đượccải thiệnrõ rệt.
Theođó thông tin trên BCTC sẽđược phản ánh đầy đủcó vàphù hợp hơn so với chuẩn mực hiện nay, đặc biệt là khoản mục Doanh thu. Trong phạm vi bàiviết này,nhóm tác giả đã nêu ra một sốthay đổi trongviệc ghi nhận doanh thutheo IFRS 15 so với VAS 14 ở Việt Nam hiện nay.
1. Đặt vấn đê
Từ năm 2022, Việt Nam bắt đầu bướcvào giai đoạn áp dụngtự nguyện IFRS cho một sốcác doanh nghiệp như công ty mẹ củacác tập đoàn kinh tế Nhà nước, Công ty niêm yết, doanh nghiệp FDI.... Các doanh nghiệp còn lạivẫn lập và trìnhbàyBCTCtheo Chuẩn mực kế toán Việt Nam (VAS) cho tới năm 2025.VAS đượcBộ Tài chính banhành thành 5 đợt (từ năm 2001 đến năm 2005) với 26 chuẩn mực trên cơ sở các chuẩn mực kế toán quốc tế và vận dụng có chọn lọccho phùhợp với đặcđiểmcủanền kinh tế và trình độ quản lý của cácdoanh nghiệp ở Việt Nam tạithời điểm ban hành.Tuy nhiên, khi thể chế kinh tế trong nước đang ngày mộtthay đổi thì VAS đã bộc lộ nhiều tồn tại dẫn đến nhiều giaodịch không có hướng dẫn cụ thể hoặc nếucó thì không còifiphùhợp.
Theo Chuẩn mực kể toán Việt Nam số 14 (VAS 14), doanh thu là lợi íchkinh tế thu đượclàmtăng vốn chủ sở hữu của doanh nghiệp ngoại trừ phần đóng gópthêm của các cổ đông. Thời điểmghinhận doanh thu là thời điểm thực tế phát sinh khi doanh nghiệp chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu hàng hoá cho người mua trong từng trườnghợp cụ thể. Doanhthu được xác định theo giá trị hợp lýcủa các khoản đã thu hoặc sẽ thuđược. Doanh thuphát sinhtừgiao dịch được xác địnhbởithỏathuậngiữa doanh nghiệpvới bên mua hoặc bên sử dụng tài sản. Nó đượcxác định bằng giá trị hợp lý của các khoản đã thu được hoặc sẽ thu được sau khi trừ (-) các khoản chiếtkhấu thương mại, chiết khấu thanh toán, giảmgiáhàng bánvà giá trị hàng bán bị trả lại. Mặc dù với sự ra đời của
Thông tư số 200/2014/TT-BTC hướng dẫnvề chế độ kế toán doanh nghiệp và Thông tư số 202/2014/TT-BTC về hướng dẫn lập báo cáo tài chính hợp nhất đã góp phần nâng cao chất lượng của báo cáo tài chính, cung cấp cácthôngtin đáng tin cậyphục vụ việc ra quyết địnhkinh tế và thu hẹp khoảng cách giữa chế độ kế toán doanh nghiệp Việt Nam với chuẩn mực kế toán quốc tế, tuy nhiên nhiều vấn đề vẫn chưa được giải quyết một cách triệt để trong đócó vấnđề vềghi nhận doanh thu.
Chuẩnmựcbáocáotàichính quốc tếsố 15 (IFRS 15) đã thay thế Chuẩn mực kế toán quốc tế số 18 (IAS 18)- Doanh thu và Chuẩn mực kế toán quốc tế số 11 (IAS 11) -Hợp đồng xâydựng.Chuẩn mực này đượcký banhànhvào tháng5/2014 vàcó hiệu lực cho kỳ báo cáo bắt đầu vào ngày hoặc sau ngày 01/01/2017. Nguyên tắc chính của chuẩnmực này là doanh thu được ghi nhận để miêu tả sự chuyển giaohàng hoá, dịchvụ chokhách hàng, việc chuyển giao hàng hoá và dịch vụ dựa trên sự chuyển giao quyềnkiểmsoát, hơn là sự chuyển giao rủi ro vàlợi ích kinh tếnhư trong IAS 18.Sựkiểmsoátcủa một tài sảnlà khả năng điềukhiển việcsử dụng và thu được đáng kể cáclợi ích còn lạitừ tai sản đó. IFRS 15 đã thiếtlập mộtkhuôn khổ toàn diện để xác định khi nào ghi nhận doanh thu và giá trị doanh thu được ghi nhận là bao nhiêu. Việc áp dụng chuẩn mực này kỳ vọng sẽ tăng khảnăngsosánh giữa các công tytrongcáclĩnh vực và trênthị trường vì IFRS 15 đã xây dựng mô hình ghi nhận doanh thu duy nhất cho các hợp đồng với khách hàng,thay thế tất cả cácchuẩnmực hay các diễn giải chuẩn mực ban hành trước đó.
Kinh tê Châu Á - Thái Bình Dương (Tháng 4/ 2022) 81
NGHIÊN CỨU
RESEARCH
2. Một số thay đốitrong việc ghi nhận doanh thu khiápdụng IFRS
Những thayđổi về cách thứcghi nhận doanh thu theo VAS được quy định tại Thông tư số 200/2014/TT-BTC là khá tương đồng với các quy định trong IFRS 15, tuy nhiên các lý giải cho việc thayđổicách ghi nhận doanh thutrong Thôngtư số 200/2014/TT-BTCvẫn được đánh giálà chưa toàn diện so với các lýgiải cho các vấn đề tươngtự trong IFRS 15.Cụthể:
(1) IFRS 15 đề cao việcthựchiện một cáchcó hệ thống quá trình ghi nhận doanh thu. Cụ thể, theo IFRS 15 doanh thu đượcghi nhận và đolường theo mô hình5bước trong khi VAS không đề cậpđến vấn đề nàybước:
Bước 1 là xác định hợp đồng. Bước này đưa ra các tiêuchíđể xác định sự tồntạicủa một hợp đồng với khách hàng. Trong trường hợp hai hay nhiều hợp đồng gắn kết với nhau, điều khoản của hợp đồng này ràng buộc với điều khoản của hợp đồng kia, cácbêntrong hợpđồng ký kết cả hai hợp đồng như một gói duy nhất thì 1FRS 15 yêu cầu hai hợp đồng phải được xử lý như một hợpđồngduy nhất.
Bước2 là xác định các nghĩa vụ thực hiện trong hợp đồng.Đây là điểmkhácbiệt lớnnhất của IFRS 15 so với hệ thống chuẩn mực cũ, thừa nhận một thực tế là một hợp đồng có thế có nhiều nghĩa vụ thực hiện khácnhau. Mỗi nghĩa vụ thực hiện là một cam kết mà khách hàng sẽ thu đượclợi ích và doanh thu sẽ ghinhận riêng biệt cho từngnghĩavụ.
Bước 3 là xác định giátrị giao dịch. Giá giao dịch là giá trị củakhoản thanh toán mà mộtcông ty kỳ vọngđược hưởng tư khách hàng trongviệc traođổi cho việc chuyển giao hang hoá, dịch vụ cho khách hàng. Bướcnày xử lý các vấn đề liên quan đến tổng giá trị hợp đồng như các các giá trị tiềm tàng biến đổi: các khoản chiết khấu, giảm giá, các khoản tín dụng và các khoản phạt... Bước này đặt ra những tháchthức nhất địnhtrong việc xác định giátrị.
Bước 4 là phân bổgiá trị cho các nghĩavụ thực hiện. Khi mộthợp đồng có nhiều hơn một nghĩavụ thực hiện khác biệt thì phải phân bổ giá giao dịch cho tất cả cácnghĩavụ đótheo tỷ lệ tương ứng với giá bán độc lập của hàng hoá, dịch vụ trong mỗi nghĩavụ thực hiện. Nếu hàng hoá haydịchvụ không xác định được giá bán riêng lẻ thì phải ước tính được giá bánđộc lập. Bước này sẽ tránh được việc phân bổ giá trị một cách tùy ývào các phần khác nhaucủa hợpđồng.
Bước 5 làghi nhận doanh thu cho mỗi nghĩa vụ thực hiện được hoànthành. Ở bước này, mỗi nghĩa vụ thực hiện sẽ được xem xét riêng về cáchthứcvà thời điểm ghi nhận doanh thu. Theo IFRS 15, tùy theo đặc điểm chuyểngiao và thực hiện của từng nghĩavụ trong hợpđồng để lựa chọn thời điểm ghi nhận cho phù hợp theo một trong hai cách: (i) ghi nhậndoanh thu tại mộtthời điểmhoặc (ii) ghi nhận doanhthutrong mộtkhoảng thờigian (nếuđáp ứng đượccác tiêu chí theo quyđịnh). Để xác định cách thức phù hợp, chuẩn mực áp dụng phương pháp loạitrừ. Trước hếtdoanh nghiệp xem xétxemnghĩa vụ thực hiện có phù hợp với cáctiêu chí để áp dụng ghi nhận doanh thu trong một khoảngthơigianhay không; nếu không thì doanh thu sẽ được ghi nhận theo thời điểm.
(2) Sự khác biệt thứ 2 liên quan đến các hợp đồng có nhiều nghĩavụ thựchiện ví dụ như ngành viễn thông với gói điệnthoạikèmtheo dịch vụhoặc các ngành khác với chương trình mua sản phẩm, hànghoá được tặng sảnphẩm, hàng hoá hoặcdịch vụ miễn phí... Đối với những hợp đồng này theo chuẩnmực cũ khôngtách hợp đồngthành cácnghĩa vụ thực hiện khác nhau, doanh thu được ghi nhận khitoàn bộ sản phẩm chính được xácđịnh là đã bán.
Theo IFRS 15, các sản phẩm kèm theo được xem là các nghĩa vụthực hiện tách biệt với sản phẩm chính vì vậy sẽ có doanh thu đi kèm. Doanh nghiệp phải phân bổ tổng giátrịhợp đồng vàocác nghĩa vụ thực hiện và chỉ ghi nhận doanh thu khi nghĩa vụ thực hiện tươngứnghoàn thành. Theo cáchtiếp cậnmới này, một phần doanh thu thường được ghi nhận chậmhơn.
(3) Sự khác biệt thứ 3 là sự tồn tại của các cấu phần tài chính, về bản chất, cấu phần tài chính là việc hỗ trợvốn cho mộtbên trong hợp đồng cung cấp sảnphẩm, dịchvụ. Ví dụ, khi hợp đồng qui định khách hàng thanh toán trước thờiđiểm nhận được sản phẩm, khách hàng thực chất đang hỗ trự vốn cho nhà cung cấp ngoài giá trị phải trả cho sản phẩm. Ngược lại, khi khách hàng được thanh toán sau khinhận sản phẩm, khách hàng được nhà cung cấp hỗ trợ vốn.Để phản ánh đúng mỗigiaodịch một cách khách quan, khôngthể có hỗ trợmiễnphí. Bên hỗ trợ sẽ phát sinh thu nhập và bên được hỗ trợ phát sinh chi phí. Việc giá trị hợpđồng khôngđềcập đến cấu phần tài chính có nghĩalà cấu phầntài chính nằm ẩntrong tổng giá trị hợpđồng, dođó cầnđược tách ra và hạch toán riêng.
(4) Sự khác biệt thứ 4là xử lý vấn đề chủthể và đại lý. Theo IFRS 15, trong bất kỳ giao dịch nào doanh nghiệp phải xác địnhvai trò là chủthể hay đại lý. Doanh nghiệp là chủ thểnếu họ kiểm soát hàng hoá và dịchvụ được cam kết trước khi chuyển giao
Asia-PacificEconomicReview
8
2 Kinh tế Châu Ả - Thái Bình Dương (Tháng 4/ 2022)chộ khách hàng và khi nghĩa vụ được thực hiện, doanh nghiệpsẽ ghi nhận doanh thu trong tổnggiá trị của khoản thanh toánmàhọ kỳvọng được hưởng chó các hàng hoá và dịchvụ đó. Doanh nghiệp là đại lý nếu nghĩa vụ thực hiện của họlà sắp xếp cho một bêp khác cung cấp các hànghoá, dịch vụ, điều nàysẽ làm phát sinh doanh thu hoa không mà họkỳ vọng được hưởng cho việc sắp xếp mộtbên kháccung cấp hànghoá hay dịch vụ. IFRS 15 đã đưa ra những tiêu chí rõ ràngđể xác định doanh nghiệp là chủthểhay đại lýtrong mỗi giao dịch.Theo đó yêu càuchủ thể hạchtoán doanh thu và chi phí trên cơsởgộp và đại lý hạch toán trên cơ sở thuần. Như vậy, nếu doanh nghiệp đanghạch toán mua/bántrên cơsởgộp theo VAS, nhưng xétđến các điều khoản hợpđồng, doanh nghiệp này đóng vai trò đại lý thi sẽ phải chuyển sanghạchtoán thuầnkhi chuyển sang áp dụng IFRS.
3. Tháchthứcđặtra đôì với doanh nghiệp Việt Nam hiện nay
Muộn nhất lànăm 2025 các doanh nghiệp phải áp dụng IFRS trongviệc trình bàyvà lập BCTC. Việc ghi nhận doanh thu theo IFRS 15 có những thay đổi đáng kể về thời điểm ghi nhận doanh thu và mức doanh thu được ghi nhận đặc biệt là ngành viễn thông.Một số thách thức màdoanhnghiệpViệt Nam phải đối mặtkhi ápdụng IFRS:
(1) Khó khăn trong việc chuyển đổi Báo cáo tài chínhtừVAS sangIFRS.
Sau khi xác địnhđược những khác biệt trọng yếu giữa VASvàIFRS,doanh nghiệpsẽphảiđánhgiáảnh hưởng của những khác biệt này có liên quan đến quytrìnhkinh doanh nào để cóthể đề ra những yêu càu cụ thể chocác phòng ban liên quan. Sau đó làm việcvới bộ phận công nghệ thôngtin để tiến hành sửa đổi,cậpnhật các trườngdữ liệu,thông tin mới trong hệ thống công nghệ thông tin của doanh nghiệp để cóthể cungcấp đầy đủ dữliệu cho công táchạch toán kế toántheo IFRS.
(2) Khókhăn vềnguồn nhân lực
Các doanhnghiệp áp dụng IFRSsẽphảithành lập một nhóm dự án triển khai IFRSriêngbiệt,bao gồm những nhân viên được đào tạo chuyên sâu về IFRS bởi vì sẽ rất khó khăn cho đội ngũ kếtoánhiện thời của cácdoanh nghiệp áp dụng IFRS vừa phải thực hiện công tác kế toán theo VAS (trong giai đoạn chuyển đổi) vừa phải đi học về IFRS để có thể tự mình hạch toán kế toán và trình bày báo cáo theo IFRS. Ngoài ra, các nhân sự được giao triển khai IFRS cũng cần phảiđạtđược một trình độ tiếng Anh khá cao để có thể tự mình nghiên cứucácquy định và diễn giải của IFRS trong trường hợp các hướng dẫn IFRS bằng tiếngViệt chưa được ban hành một
cách đầy đủ.
(3) Khókhăn về hệ thống công nghệthôngtin Để có thể lập báo cáo tài chính theo IFRS, các doanh nghiệpáp dụngIFRS sẽ phải thiết lập và duy trì một hệ thống phần mềmvà sổ sách kếtoántheo 1FRS.
Các doanh nghiệp ở ViệtNam trong giaiđoạn đầu sẽ tiếp tục lập báo cáo tài chính riêngtheo VAS và chỉ thực hiện lập báo cáo tài chính hợp nhất theo IFRS, điều đó có nghĩa là họ sẽ phải duy trì song song 2 hệ thốngtài khoản kế toán, sổ sách kế toán riêng biệttheo VAS và IFRS./.
Tài liệutham khảo
Bộ Tàichính (2020), Quyết định số345/QĐ-BTC ngày 16/3/2020 phê duyệt Đề án áp dụng chuẩn mực báo cáotài chính tại Việt Nam
Bộ Tài Chính (2014), Chế độ kể toán ban hành theo thông tư số 200/2Ỏ14/TT-BTC ngày 22/12/2014
Chuẩnmực kế toán ViệtNam 14(VAS 14) IASB, (2014), IFRS 15 Revenue from contracts with customers. London: IFRS Foundation Publications Department.
Nguyễn Thị Quỳnh Giang (2020), "Những thay đổivề ghi nhận doanh thu khi áp dụng chuẩn mực Báo cáo tài chínhquốc tế”, Tạp chí tài chính
Kinh tế Châu Ả - Thái Bình Dương (Tháng 4/ 2022) 83
