PEMANFAATAN LAPORAN BIAYA KUALITAS SEBAGAI
ALAT PENGENDALIAN BIAYA PADA PABRIK GULA WATOETOELIS
Rany Wanita Wigati rany.sastro@gmail.com
Titik Mildawati
Sekolah Tinggi Ilmu Ekonomi Indonesia (STIESIA) Surabaya ABSTRACT
The analysis is carried out by identifying company production activity, determining quality cost components, and classifying these costs to quality cost components. Quality cost components is identified in order to find out the cost which has been expensed by the company with regard to create competitive advantage of its products through quality improvement. The data which has been obtained from these procedures are company’s general description, company’s organization structures, company’s mission and vision, company’s production process, costs which are related to production, and information about quality control. It can be concluded from the result of research that sugar factory Watoetoelis has not implemented the drafting of quality cost report which is one of the ways to control and to maintain the quality of its products. Based on the quality cost report, the percentage of control cost is bigger than failure cost. Therefore, it shows that the company is capable to improve their product quality which is carried out by high assessment cost in the form of training activities, equipment and machineries maintenance, production planning and maintenance and the inspection of raw materials.
Keywords: quality cost, product quality, quality cost report, cost control
ABSTRAK
Penelitian ini bertujuan untuk mengetahui bagaimana pemanfaatan laporan biaya kualitas produk yang dihasilkan oleh Pabrik Gula Watoetoelis agar dapat digunakan sebagai alat pengendalian biaya. Analisis dilakukan dengan mengidentifikasi aktivitas produksi perusahaan, menetapkan komponen-komponen biaya kualitas, dan mengklasifikasikan biaya-biaya tersebut kedalam komponen-komponen biaya kualitas. Komponen biaya kualitas diidentifikasi untuk mengetahui biaya yang dikeluarkan perusahaan dalam usahanya untuk menciptakan keunggulan kompetitif produknya melalui peningkatan kualitas. Prosedur pengambilan data dilakukan dengan observasi, dokumentasi dan wawancara. Data yang diperoleh dari prosedur tersebut antara lain gambaran umum perusahaan, struktur organisasi perusahaan, visi dan misi perusahaan, proses produksi perusahaan, biaya-biaya yang berkaitan dengan produksi, dan informasi mengenai pengendalian kualitas. Dari hasil penelitian diperoleh simpulan bahwa Pabrik GulaWatoetoelis belum menerapkan penyusunaan laporan biaya kualitas yang merupakan salah satu usaha untuk mengendalikan dan mempertahankan kualitas produk-produknya. Berdasarkan laporan biaya kualitas, prosentase Biaya Pengendalian lebih besar dibandingkan dengan biaya kegagalan sehingga menunjukkan bahwa perusahaan telah mampu meningkatkan kualitas produknya, yaitu dengan besarnya biaya penilaian berupa training karyawan, perbaikan mesin dan peralatan, pemeliharaan dan perencanaan produksi serta adanya pemeriksaan bahan baku.
PENDAHULUAN
Saat ini sebagian besar perusahaan telah menyadari akan pentingnya kualitas produk yang berupa barang maupun jasa, sehingga secara berkesinambungan perusahaan terus berusaha untuk melakukan perbaikan kualitas pada setiap jenis produk yang dihasilkan. Tujuan dari peningkatan kualitas biasanya mencakup tujuan untuk mengurangi biaya kegagalan. Meskipun relatif tinggi, namun biaya ini tidak dapat diketahui dengan pasti. Akibat dari adanya usaha peningkatan kualitas maka timbul biaya kualitas. Biaya kualitas didefenisikan sebagai biaya-biaya yang terjadi selama proses.
Perusahaan akan dapat bertahan hidup dan dapat berkembang apabila mampu menawarkan produk atau jasa yang berkualitas tinggi dengan harga yang lebih murah atau paling tidak dengan harga yang lebih murah untuk kualitas sama. Penerapan kualitas sebagai salah satu senjata bersaing, perusahaan dituntut untuk melakukan perencanaan, pengukuran dan pengendalian biaya kualitas yang benar. Sehingga jika adanya produk cacat atau rusak yang dihasilkan harus ditekan sedemikian rupa agar perusahaan dapat menghemat biaya.
Keharusan untuk memproduksi produk yang berkualitas itulah yang membuat perusahaan perlu untuk melakukan perbaikan kualitas secara berkesinambungan bila ingin tetap bertahan di dunia bisnis dengan keunggulan kompetitif yang tinggi. Perbaikan kualitas dapat dilakukan dengan program-program yang didasarkan pada pencapaian kualitas pada periode sebelumnya. Perusahaan dituntut untuk memantau dan melaporkan kemajuan dari program-program yang dijalankan. Pemantauan dan pelaporan tersebut membutuhkan informasi mengenai biaya kualitas yang merupakan biaya yang dikeluarkan oleh perusahaan yang terkait dengan kegiatan pengendalian (control activities) dan kegiatan karena kegagalan (failure activities). Laporan mengenai biaya kualitas yang dikeluarkan oleh perusahaan pada periode tertentu disebut Laporan Biaya Kualitas. Departemen akuntansi memiliki peran penting dalam melaporkan biaya kulitas karena informasi mengenai biaya kualitas akan membantu pihak manajemen untuk mengukur besarnya biaya-biaya dalam upaya meningkatkan kualitas.
Hasil dari pengukuran mengenai biaya kualitas dapat digunakan untuk menganalisis peningkatan kualitas produk yang dihasilkan perusahaan. Dengan demikian biaya kualitas dapat dipakai oleh perusahaan sebagai pengukur keberhasilan program perbaikan kualitas. Hal ini berkaitan dengan kebutuhan perusahaan yang harus selalu memantau dan melaporkan kemajuan dari program perbaikan tersebut. Mengingat arti pentingnya biaya kualitas dalam rangka pengendalian produk rusak, maka pengelolaan unsur-unsur yang dapat mempengaruhi kualitas produk bagi suatu perusahaan sangat diperlukan, tidak terkecuali pula bagi Pabrik Gula Watoetoelis. PT. Perkebunan Nusantara X (Persero) adalah Badan Usaha Milik Negara bergerak dibidang industri manufaktur yang bisnis utamanya adalah gula, tembakau, dan rumah sakit. PT. Perkebunan Nusantara X (Persero) memiliki banyak unit usaha yang tersebar di Jawa Timur, oleh karena itu penulis ingin memfokuskan pada unit usaha Pabrik Gula Watoetoelis yang berada di kabupaten Sidoarjo.
Berdasarkan uraian di atas, maka rumusan masalah dalam penelitian ini adalah “Bagaimana pemanfaatan laporan biaya kualitas agar dapat digunakan sebagai alat bantu bagi pihak manajemen untuk pengendalian biaya pada Pabrik Gula Watoetoelis?”
Sedangkan tujuan yang ingin dicapai dari penelitian ini adalah untuk mengetahui bagaimana pemanfaatan laporan biaya kualitas produk yang dihasilkan oleh Pabrik Gula Watoetoelis agar dapat digunakan sebagai alat pengendalian biaya.
TINJAUAN TEORETIS Definisi Kualitas
Tjiptono dan Diana (2000:61) menyatakan bahwa kualitas adalah suatu tingkat yang dapat diprediksi dari keseragaman dan ketergantungan pada biaya yang rendah dan sesuai
dengan pasar. Sedangkan Horngren dkk (2000:677) menyebutkan bahwa ’’The Quality Control defines quality as the total features and characteristic of product or service made or performed according to spesification to statisfy customers at the time of purchase and during use’’. Berdasarkan definisi tersebut dapat dijelaskan bahwa kualitas produk atau jasa dibuat secara spesifik dalam bentuk dan karakteristiknya untuk kepuasan pelanggan.
Hansen dan Mowen (2005:6) mengatakan bahwa ada dua jenis kualitas yaitu: 1. Quality of Design (Kualitas Rancangan)
Merupakan fungsi dari spesifikasi suatu produk. Kualitas seringkali nampak apabila dilihat dari biaya yang dibutuhkan untuk memproduksi serta harga jualnya. Kualitas desain dikatakan semakin tinggi. Kualitas rancangan mengacu pada bagaimana karakteristik produk sesuai dengan apa yang diinginkan dan dibutuhkan oleh pelanggan. Sebagai contoh bahwa fungsi jam adalah untuk mengetahui waktu. Sebuah jam tangan yang diproduksi memiliki komponen yang berbeda dengan jam tangan lainnya. Ada jam tangan yang diproduksi untuk tahan air, ada jam tangan yang diciptakan tanpa baterai tapi menggunakan denyut nadi tangan, ada yang berlapis perak sampai berlapis emas. Kualitas desain sudah pasti berbeda, namun demikian kebanyakan orang akan setuju bahwa jam tangan yang berlapis emas sudah pasti kualitasnya lebih tinggi. Kualitas desain yang lebih tinggi biasanya direfleksikan dalam biaya produksi yang lebih tinggi dan harga jual yang lebih tinggi pula.
2. Quality of Confromance ( Kualitas Kesesuaian)
Adalah suatu ukuran yang menunjukkan seberapa jauh suatu produk memenuhi persyaratan atau spesifikasi kualitas yang telah ditetapkan. Jadi suatu produk atau jasa dianggap sesuai apabila memenuhi persyaratan dan spesifikasinya. Kualitas kesesuaian mengacu pada suatu ukuran mengenai bagaimana suatu produk memenuhi berbagai persyaratan atau spesifikasi. Untuk lebih memahami dapat dilihat contoh pada seorang pelanggan yang membeli jam tangan dengan dilapisi baja dengan harapan bahwa jam tangan tersebut akan berfungsi dalam jangka waktu tertentu dengan kondisi selalu baik. Jika pada suatu saat jam yang dibeli oleh konsumen tersebut mengalami kerusakan dalam jangka waktu satu minggu setelah pembelian. Misal pada rantai jam yang putus atau jam tersebut selalu telat sepuluh menit dalam setiap harinya atau juga posisi tanggal pada jam tidak berfungsi. Dari situasi di atas maka konsumen yang membeli produk tersebut telah menilai berbeda dengan sebuah jam yang dibuat oleh pesaing pada level rancangan yang sama yang jarang mengalami masalah dalam hal ketepatan waktu.
Kualitas memiliki peranan yang sangat penting bagi suatu perusahaan karena dengan kualitas yang baik perusahaan dapat meningkatkan daya saing serta dapat mempertahankan kelangsungan hidup perusahaan. Hal tersebut dikarenakan produk yang berkualitas akan selalu diminati oleh konsumen sehingga perusahaan dapat selalu berproduksi untuk memenuhi kebutuhan pelanggan tersebut. Oleh karena itu, kualitas produk merupakan fokus utama dalam suatu perusahaan. Menurut Nasution (2005:3) pentingnya kualitas dapat dijelaskan dari dua sudut, yaitu :
1. Sudut manajemen oprasional
Dilihat dari sudut ini, kualitas produk merupakan salah satu kebijaksanaan penting dalam meningkatkan daya saing produk yang harus memberi kepuasan kepada konsumen melebihi atau paling tidak sama dengan kualitas produk dari pesaing.
2. Sudut manajemen pemasaran
Dilihat dari sudut ini, kualitas produk merupakanm salah satu unsur utama dalam bauran pemasaran (marketing-mix), yaitu produk, harga, promosi dan saluran distribusi yang dapat meningkatkan volume penjualan dan memperluas pangsa pasar perusahaan.
Biaya Kualitas
Definisi Biaya Kualitas
Blocher dan Lin (2007:405) mengemukakan biaya kualitas adalah biaya dari aktivitas yang berkaitan dengan pencegahan, pengidentifikasian, perbaikan dan pembetulan produk yang bermutu rendah, serta biaya peluang dari waktu produksi dan penjualan yang hilang akibat kualitas yang rendah. Sedangkan Tjiptono dan Diana (2000:34) mendefinisikan biaya kulitas adalah biaya yang terjadi atau mungkin akan terjadi karena kualitas yang buruk. Jadi biaya kualitas adalah biaya yang berhubungan dengan penciptaan, pengidentifikasian, perbaikan dan pencegahan kerusakan.
Hansen dan Mowen (2001:966) mengemukakan bahwa biaya kualitas adalah biaya-biaya timbul karena kualitas buruk mungkin dan memang ada. Dengan demikian dapat diimplikasikan bahwa biaya kualitas berhubungan dengan dua sub-kategori dari Aktivitas-aktivitas yang berterkait dengan kualitas, yaitu :
1. Aktivitas Kontrol
Aktivitas yang dilakukan oleh suatu perusahaan untuk menghindari atau mendeteksi kualitas yang buruk (karena kualitas yang buruk mungkin terjadi). Jadi, aktivitas kontrol terdiri dari aktivitas pencegahan dan aktivitas penilaian.
2. Aktivitas gagal
Aktivitas yang dilakukan oleh perusahaan atau oleh pelanggannya untuk merespon kualitas yang buruk (kualitas buruk memang telah terjadi). Dalam menanggapi kualitas buruk yang muncul sebelum pengiriman suatu produk yang jelek ke pelanggan, aktivitas ini diklasifikasikan sebagai aktivitas gagal internal atau aktivitas gagal internal. Berdasarkan pendapat beberapa tokoh mengenai biaya kualitas, maka dapat dikatakan bahwa biaya kualitas adalah biaya-biaya yang dikeluarkan sebagai usaha untuk mencegah terjadinya produk-produk berkualitas rendah yang tidak sesuai dengan spesifikasi atau harapan pelanggan dan juga untuk mencgah terjadinya produk gagal.
Pengukuran Biaya Kualitas
Pengukuran biaya kualitas adalah merupakan langkah awal yang harus dilakukan sehubungan dengan tugas departemen akuntansi untuk menyajikan laporan biaya kualitas yang komprehensif. Pengukuran terhadap biaya kualitas yang dikeluarkan oleh perusahaan dilakukan karena memegang peranan penting dalam pengendalian biaya kualitas. Langkah awal dari kebijaksanaan yang paling mendasar dari system pengukuran biaya kualitas adalah penetapan biaya kualitas aktual, dimana biaya ini dilaporkan per kategori secara terpisah.
Pengukuran biaya kualitas dapat dilakukan secara dua tahap, menurut Atkinson dkk (2001:142) adalah sebagai berikut :
1. Financial Measure
Dengan menghitung semua biaya kualitas yang dikeluarkan untuk mencegah produk yang berkualitas rendah maupun memperbaiki produk berkualitas rendah.
2. NonFinancial Measure
Pengukuran ini adalah pengukuran terhadap kinerja dari pemasok, pabrik dan konsumen. Kinerja pemasok yang dipilih dapat memenuhi persyaratan perusahaan yaitu, yang dapat mengirim barang tepat waktu sesuai dengan kuantitas dan kualitas yang telah disyaratkan juga dengan harga yang dapat dipertanggungjawabkan. Untuk kinerja pabrik dapat dilihat dari jumlah kerusakan, pengerjaan kembali kerusakan mesin, kecelakaan kerja dan pengiriman barang tepat waktu. Untuk kinerja dari konsumen dapat diamati jumlah komplain yang terjadi.
Menurut Hansen dan Mowen (2005:9) pengukuran biaya kualitas diklasifikasikan menjadi dua tipe, yaitu :
1. Biaya kualitas yang dapat diamati merupakan biaya-biaya yang tersedia atau dapat diperoleh dari catatan akuntansi perusahaan.
2. Biaya kualitas yang tersembunyi merupakan biaya kesempatan atau oportunitas yang terjadi karena kualitas yang buruk.
Perilaku Biaya Kualitas
Tjiptono dan Diana (2003:42) mengemukakan bahwa biaya kualitas dapat diukur berdasarkan biayanya. Perusahaan menginginkan agar biaya kualitas turun, namun dapat mencapai kualitas yang lebih tinggi. Menurut para pakar kualitas, suatu perusahaan dengan program pengelolaan kualitas yang berjalan baik, biaya kualitas tidak lebih besar dari 2,5% dari penjualan. Setiap perusahaan dapat menyusun anggaran untuk menentukan besarnya standar biaya kualitas setiap elemen secara individual sehingga biaya kualitas total yang dianggarkan tidak lebih dari 2,5% dari penjualan. Agar standar tersebut dapat tercapai, maka perusahaan harus mengidentifikasi perilaku setiap eleman biaya kualitas secara individual. Agar laporan kinerja kualitas dapat bermanfaat, maka :
1. Biaya kualitas harus digolongkan ke dalam biaya variabel dan biaya tetap dihubungkan dengan penjualan.
2. Untuk biaya variabel, penyempurnaan kualitas dicerminkan oleh pengurangan rasio biaya variabel. Pengukuran kinerja dapat menggunakan salah satu dari dua cara berikut :
a. Rasio biaya variabel pada awal dan akhir periode tertentu dapat digunakan untuk menghitung penghematan biaya sesungguhnya.
b. Rasio biaya yang dianggarkan dan rasio sesungguhnya dapat juga digunakan untuk mengukur kamajuan kearah pencapaian sasaran periodik.
3. Untuk biaya tetap, penyempurnaan biaya kualitas dicerminkan oleh perubahan absolut jumlah biaya tetap.
Biaya kualitas dievaluasi dengan membandingkan biaya sesungguhnya dengan biaya yang dianggarkan. Pembandingan biaya kualitas tetap menggunakan jumlah absolut biaya yang sesungguhnya dibelanjakan dengan yang dianggarkan. Pembandingan biaya dengan menggunakan persentase dari penjualan tidak bemanfaat, karena penjualan yang dianggarkan belum tentu sama dengan penjualan sesungguhnya.
Sedangkan biaya kualitas variabel dapat dibandingkan dengan menggunakan persentase dari penjualan, atau jumlah rupiah biaya, atau kedua-keduanya. Apabila para manajer terbiasa berhadapan dengan jumlah absolut atau jumlah rupiah biaya, maka pendekatan yang terbaik adalah dengan membandingkan jumlah rupiah biaya dengan dilengkapi ukuran persentase. Selanjutnya perhitungan persentase secara keseluruhan dengan menggunakan biaya variabel dan biaya tetap juga dapat disarankan. Perhitungan persentase secara keseluruhan ini dapat memberikan informasi pada manajemen mengenai seberapa baik standar biaya kualitas sebesar 2,5 % dapat tercapai.
Pengendalian Biaya Kualitas
Strategi peningkatan kualitas untuk mendapatkan produk yang berkualitas dengan harga yang bersaing tidak dapat dilepaskan dari usaha pengendalian kualitas. Pengendalian yang baik mensyaratkan standar dan suatu pengukuran atas biaya sesungguhnya, yang dilaporkan dalam kinerja biaya kualitas. Pengendalian biaya kualitas dapat menghasilkan penghematan yang terjadi bagi kelangsungan hidup dan pertumbuhan perusahaan. Oleh karena itu pengendalian biaya kualitas harus dimulai sejak awal proses produksi sampai produk berada di tangan pelanggan.
Pengendalian biaya kualitas hanya dapat dilakukan pada biaya-biaya aktivitas pengendalian. Sedangkan biaya dari aktivitas kegagalan tidak dapat dikendalikan. Meskipun demikian, besarnya biaya kegagalan dipengaruhi oleh kegiatan pengendalian. Hal pertama yang perlu dilakukan untuk mengendalikan biaya kegagalan adalah melihat
hubungan timbal balik antar biaya kegagalan dengan eleman biaya kualitas yang lain. Upaya tidak langsung untuk mengendalikan biaya kegagalan adalah dengan mengurangi produk yang tidak memenuhi spesifikasi kualitas yang diharapkan. Salah satu caranya adalah dengan meningkatkan usaha pencegahan. Dengan upaya pencegahan yang berhasil, maka perusahaan tidak akan mengeluarkan biaya kegagalan dalam jumlah besar. Secara teoritis pengendalian biaya kualitas diarahkan untuk mencapai biaya kualitas yang optimal yaitu kurang dari 2,5% terhadap penjualan (Hansen and Mowen, 2005:12)
Pelaporan dan Pengendalian Biaya Kualitas
Pelaporan biaya kualitas sangat penting bagi perusahaan yang serius mengenai perbaikan serta pengendalian biaya kualitasnya, dan juga sangat penting untuk menunjang keberhasilan program kualitas dari produk yang dihasilkan. Dengan adanya laporan biaya kualitas dalam suatu perusahaan bukanlah merupakan jaminan bahwa biaya kualitas di perusahaan tersebut dapat dikendalikan. Untuk mengendalikan biaya kualitas tersebut, diperlukan standart dan pengukuran biaya kualitas aktual secara periodik atau secara terus menerus, dimana hasil perbandingan tersebut dilaporkan dalam kinerja biaya kualitas. Dari hasil laporan tersebut dapat digunakan apabila diperlukan.
Seluruh biaya kualitas yang ada di perusahaan sangat mempengaruhi prestasi perusahaan, karena pengendalian terhadap biaya kualitas dapat menghasilkan penghematan yang terjadi bagi kelangsungan hidup dan pertumbuhan perusahaan. Bagian pengendalian kualitas akan menggabungkan laporan tentang pelaksanaan biaya kualitas. Bila laporan masing-masing bagian sudah terkumpul maka bagian akuntansi dalam perusahaan mulai mengambil alih. Pada departemen inilah tepat untuk menyajikan semua data keuangan sehingga pengukuran dan pelaporan yang dilakukan bisa obyektif dan melaporkannya secara periodik. Pengukuran biaya kualitas tersebut dilakukan dengan menggunakan analisis selisih (variance analysis) berikut ini.
a. Bila biaya aktual lebih besar dari anggaran yang telah ditetapkan, maka selisih biaya ini merupakan selisih yang tidak menguntungkan (unfavorable).
b. Bila biaya aktual lebih kecil dari anggaran yang telah ditetapkan oleh suatu perusahaan maka selisih biaya merupakan selisih yang menguntungkan (favorable)
Analisa selisih dalam pengukuran terhadap biaya kualitas diharapkan dapat menghasilkan suatu laporan biaya kualitas yang lengkap sehingga pihak manajemen dapat memperoleh informasi yang akurat dan dapat digunakan sebagai dasar dalam pengambilan keputusan manajemen dan sebagai pedoman dalam pengolahan perusahaan. Sehingga jelaslah bahwa pelaporan biaya kualitas sangat dibutuhkan oleh perusahaan yang lebih memberikan perhatian lebih besar pada pengendalian biaya kualitas.
Penyebab utama dari tingginya biaya kualitas adalah seringnya muncul suatu kesalahan. Kesalahan ini dapat dilakukan pencegahan dengan biaya yang lebih murah. Berdasarkan konsep di atas dapat disusun strategi yang bisa untuk menurunkan biaya kuaitas, yaitu :
1. Memecahkan masalah dengan cara melakukan tindakan langsung yang diperlukan untuk mengurangi biaya kegagalan bahkan sampai pada titik nol.
2. Investasi dan gunakan aktivitas-aktivitas pencegahan yang tepat untuk melakukan perbaikan tersebut.
3. Mengurangi biaya penilaian pada saat yang tepat, yaitu setelah terlihat hasilnya.
4. Secara terus menerus melakukan evaluasi dan mengarahkan usaha-usaha pencegahan untuk mendapatkan hasil lebih lanjut dari perbakan kualitas.
Pengendalian biaya kualitas merupakan suatu aktivitas manajemen untuk mencapai biaya kualitas yang optimal. Biaya kualitas optimal ini akan tercapai bila biaya-biaya yang termasuk kategori biaya kegagalan dapat dikurangi seminimum mungkin. Untuk mencapai hal tersebut maka biaya pencegahan dan biaya penilaian perlu ditingkatkan. Namun
pengendalian juga harus dilakukan terhadap peningkatan biaya ini tidak melebihi penurunan biaya kegagalan. Laporan perkembangan biaya kualitas menurut Garrison (2006:16) ada empat tipe yaitu:
1. Perkembangan yang didasarkan standar yang telah ditetapkan untuk periode tertentu (Laporan berdasarkan penjualan aktual)
Dalam tipe ini perusahaan menerapkan suatu standar biaya kualitas atau anggaran, biaya kualitas tiap tahunnya dan membuat rencana dalam mencapai tingkat kualitas yang telah ditetapkan. Pada standar ini tingkat biaya kualitas dianggarkan pada masing-masing kategori biaya kualitas, dan pada akhir suatu periode biaya kualitas yang dianggarkan dibandingkan dengan biaya kualitas aktual. Pelaporan seperti ini berguna untuk mengukur kemajuan program perbaikan kualitas yang telah dicapai pada periode berjalan.
2. Perkembangan yang didasarkan hasil kualitas tahun berakhir (Laporan tren satu periode) Pada laporan ini dibuat dengan membandingkan laporan kinerja kualitas tahun berjalan dengan laporan kinerja kualitas tahun sebelumnya. Dalam jangka pendek pelaporan seperti ini akan membantu pihak manajemen dalam mengevaluasi kemajuan program perbaikan kualitas yag sedang dijalankan.
3. Perkembangan yang didasarkan prestasi perusahaan selama periode sebelumnya (Laporan tren periode ganda)
Laporan ini menggambarkan bagaimana perkembangan program perbaikan kualitas yang telah dilakukan beberapa periode sebelumnya sampai pada tahun terakhir. Laporan ini berbentuk grafik yang menyangkut prosentase penjualan yang dihubungkan dengan waktu, misal satu tahun. Grafik ini dapat berbentuk perkembangan masing-masing kategori biaya kualitas maupun grafik total biaya kualitas.
4. Perkembangan yang didasarkan standar atau tujuan jangka panjang (Laporan standar atau sasaran jangka panjang)
Laporan ini dibuat dengan membandingkan biaya kualitas aktual dengan biaya kualitas yang dianggarkan dalam jangka panjang pada akhir periode, dimana standar jangka panjang yang dibuat perusahaan mengacu pada pendekatan Zero Defect.
Manfaat Pelaporan Biaya Kualitas
Menurut Tjiptono dan Diana (2003:40) informasi biaya kualitas dapat memberikan banyak manfaat, antara lain dapat digunakan untuk :
1. Mengidentifikasi peluang laba (penghematan biaya dapat meningkatkan laba) 2. Mengambil keputusan capital budgeting dan keputusan investasi lainnya 3. Menekan biaya pembelian dan biaya yang berkaitang dengan pemasok
4. Mengidentifikasi pemborosan dalam aktivitas yang tidak dikehendaki pelanggan 5. Mengidentifikasi sistem yang berlebihan
6. Menentukan apakah biaya-biaya kualitas telah didistribusikan secara tepat 7. Penentuan tujuan dalam anggaran dan perencanaan laba
8. Mengidentifikasi masalah-masalah kualitas
9. Dijadikan sebagai alat manajemen untuk ukuran perbandingan tentang hubungan masukan-keluaran
10. Dijadikan sebagai ukuran penilaian kinerja yang objektif
Berdasarkan hal-hal tersebut di atas, maka pelaporan biaya kualitas dalam suatu perusahaan dirasa semakin penting mengingat manfaat-manfaat yang didapat dari penyusunan laporan tersebut.
Proposisi Penelitian
Penelitian kualitatif dapat menggunakan proposisi penelitian yaitu jawaban sementara atas masalah yang dikemukakan dalam penelitian. Proposisi dalam penelitian pemanfaatan
laporan biaya kualitas sebagai alat pengendalian biaya adalah bahwa setiap perusahaan menerapkan penyusunan laporan biaya kualitas yang merupakan salah satu usaha untuk mengendalikan dan mempertahankan kualitas produk-produknya yang dilakukan seefektif dan seefisien mungkin agar dapat memperoleh hasil yang maksimal dengan biaya minimal yaitu produk yang berkualitas namun dengan anggaran yang tidak melebihi target 2,5 % dari angka penjualan aktualnya.
METODA PENELITIAN
Jenis Penelitian dan Gambaran Obyek Penelitian
Penelitian ini merupakan jenis penelitian kualitatif deskriptif dengan menggunakan pendekatakan studi kasus. Penelitian kualitatif adalah suatu pendekatan penelitian yang menggunakan data berupa kalimat tertulis atau lisan, perilaku, fenomena, peristiwa-peristiwa, pengetahuan objek studi dengan menitikberatkan pada pengalaman, pemikiran dan persepsi penelitian.
Adapun gambaran dari obyek penelitian ini adalah Pabrik Gula Watoetoelis. Teknik Pengumpulan Data
Prosedur pengumpulan data pada Pabrik Gula Watoetoelis yang digunakan dalam penelitian ini adalah sebagai berikut :
1. Survey pendahuluan
Dalam tahap ini dilakukan kunjungan dan wawancara ke subyek penelitian. Hal ini bertujuan untuk mengetahui dan mendapatkan gambaran tentang keadaan perusahaan yang akan digunakan sebagai masukan dalam penulisan skripsi ini. Dari informasi yang diperoleh kemudian dikelompokkan kedalam jenis-jenis kualitas, kemudian disusun kedalam laporan biaya kualitas.
2. Penelitian Lapangan
Cara untuk memperoleh data dengan terjun langsung ke departemen-departemen yang berhubungan dengan penulisan skripsi ini. Adapun teknik yang digunakan adalah : a. Dokumentasi, pengumpulan data dengan cara mengumpulkan dan mengutip
akuntansi, dokumentasi resmi dan arsip perusahaan yang bersangkutan. Teknik ini mempunyai kelebihan data yang diperoleh secara lengkap dan mempunyai kelemahan data tentang validitas dokumen.
b. Wawancara, yaitu pengumpulan data dengan cara mengadakan tanya jawab langsung terhadap personel yang berwenang dan berkompeten guna memberikan data-data yang dibutuhkan. Teknik ini memiliki kelebihan yaitu data diperoleh dengan mudah dan cepat, tetapi kelemahannya adalah sangat dipengaruhi oleh subjektifitas personal yang diwawancarai.
c. Observasi, yaitu teknik pengumpulan data dengan melakukan pengamatan langsung dilapangan untuk melakukan penelitian sesuai dengan situasi dan kondisi mendalam dan intensif guna untuk mengetahui dan memperoleh pengamatan atas operasional perusahaan yang berkaitan dengan permasalahan yang akan dibahas dalam penelitian ini.
Satuan Kajian
Satuan kajian ini memberikan kemudahan penulis mengenai apa yang akan diteliti serta cara pengukurannya dan juga memuat konsep-konsep peneliti untuk mengetahui bagaimana pemanfaatan laporan biaya kualitas agar dapat digunakan sebagai alat pengendalian biaya pada Pabrik Gula Watoetoelis. Aspek yang akan dikaji antara lain : 1. Pengelompokan Biaya ke dalam empat kategori biaya kualitas yaitu biaya pencegahan,
biaya penilaian, biaya kegagalan internal dan biaya kegagalan eksternal. 2. Pelaporan Biaya Kualitas berdasarkan Penjualan Aktual
3. Analisis Laporan Kinerja Biaya Kualitas 4. Pola Distribusi Relatif Biaya Kualitas Teknik Analisis Data
Teknik analisis yang digunakan dalam penulisan skripsi ini adalah :
1. Mengelompokkan biaya-biaya yang ada kedalam empat kategori biaya kualitas, yaitu biaya pencegahan, biaya penilaian, biaya kegagalan internal dan biaya kegagalan eksternal.
2. Membuat laporan biaya dan membandingkan unsur-unsur biaya-biaya tersebut dan total biaya kualitas dengan suatu standar yaitu penjualan aktual periode bersangkutan, biaya kualitas periode yang lalu, serta Analisis Trend biaya kualitas dalam beberapa periode terakhir.
3. Hasil analisis biaya kualitas diinterpretasikan untuk keperluan tindakan-tindakan pengendalian yang akan diambil oleh pihak manajemen.
HASIL PENELITIAN DAN PEMBAHASAN Pengukuran Biaya Kualitas
Pengukuran terhadap biaya kualitas yang dikeluarkan oleh perusahaan karena memegang peranan penting dalam pengendalian biaya kualitas. Langkah awal dari kebijaksanaan yang paling mendasar dari sistem pengukuran biaya adalah penetapan biaya aktual dimana biaya ini dilaporkan per kategori secara terpisah. Menurut Atkinson dkk (2001:545) pengukuran biaya kualitas dapat dilakukan secara dua tahap, yaitu :
1. Financial Measure. Dengan menghitung semua biaya kualitas yang dikeluarkan untuk mencegah produk yang berkualitas rendah maupun memperbaiki produk berkualitas rendah.
2. Non Financial Measure. 1) Pengukuran kinerja dari pemasok (mengirim barang tepat waktu sesuai dengan kuantitas dan kualitas yang telah disyaratkan juga dengan harga yang dapat dipertanggungjawabkan), 2) Kinerja pabrik (jumlah kerusakan, pengerjaan kembali, kerusakan mesin, kecelakaan kerja dan pengiriman barang tepat waktu), 3) Kinerja konsumen (jumlah komplain yang terjadi).
Jadi dengan pengukuran biaya kualitas ini akan memotivasi serta memberikan umpan balik bagi manajemen untuk mengidentifikasi tingkat kualitas produk yang dihasilkan oleh perusahaan untuk dilakukan pengendalian biaya.
Identifikasi dan Klasifikasi Biaya Kualitas
Sebelum membuat laporan biaya kualitas, terlebih dahulu dilakukan identifikasi dan pengelompokan biaya kualitas. Identifikasi dan pengelompokan ini dilakukan berdasarkan data keuangan perusahaan, berikut ini adalah pengelompokan biaya kualitas pada PG Watoetoelis.
Tabel 1
Identifikasi Biaya Kualitas
Biaya Pencegahan Biaya Penilaian
1. Penyeleksi supplier
2. Perawatan mesin dan peralatan 3. Perbaikan mesin dan peralatan 4. Pemberian training karyawan 5. Brefing pra produksi
6. Pemeliharaan bahan baku 7. Perencanaan Produksi
1. Pemeriksaan penerimaan material 2. Pemeriksaan tahap produksi 3. Pengawasan selama produksi 4. Pengambilan sampel bahan baku 5. Set up mesin
6. Tes laboratorium
Biaya Kegagalan Internal Biaya Kegagalan Eksternal
1. Sisa bahan
2. Pengerjaan ulang (rework) 1. Retur Sumber: Pabrik Gula Watoetoelis
Pelaporan Biaya Kualitas
Diketahui bahwa suatu perusahaan dengan manajemen kualitas yang baik maksimum memiliki total biaya kualitas tidak lebih dari 2,5% dari penjualan pada periode tersebut (Hansen and Mowen, 2005:12). Oleh karena itu pelaporan biaya kualitas merupakan salah saru laporan manajerial dibuat oleh departemen akuntansi.
Pelaporan dan analisis biaya kualitas dimaksudkan agar pihak manajemen mempunyai informasi yang cukup untuk mengetahui seberapa jauh masalah kualitas yang dihadapi oleh perusahaan. Dimana semakin jauh masalah kualitas yang sedang dihadapi oleh perusahaan maka semakin besar biaya kualitas yang timbul secara langsung berpengaruh pada permasalahan kualitas produk yang sedang diproduksi.
Dalam pengukuran biaya kualitas berdasarkan penjualan aktual dapat memberikan manfaat bagi pihak manajemen dalam membuat suatu analisis mengenai jumlah biaya yang telah dikeluarkan oleh perusahaan. Hal ini dapat juga menyajikan jumlah dan distribusi biaya kualitas untuk setiap kategorinya, sehingga dapat membantu usaha pencapaian perbaikan kualitas. Laporan biaya kualitas dapat mengambil tindakan korektif yang diarahkan kepada kualitas suatu produk yang lebih baik dengan harga yang lebih kompetitif.
Analisis Laporan Kinerja Biaya Kualitas
Analisis biaya kualitas dapat memberikan masukan bagi manajemen mengenai aktivitas yang menguntungkan atau tidak dari hasil upaya masing-masing aktivitas yang dilakukan. Kemudian juga untuk mengetahui seberapa besar biaya yang harus dikeluarkan oleh perusahaan karena hasil produksi yang tidak sesuai atau rusak. Dengan analisis tersebut, maka dapat diketahui penyebab dari ketidaksesuaian kinerja biaya kualitas dengan kinerja yang direncanakan, sehingga dapat diambil suatu tindakan pengendalian oleh pihak manajemen guna mencari solusi perbaikan yang diperlukan pada periode berikutnya. Berikut adalah prosentase laporan biaya kualitas terhadap penjualan pada tahun 2009-2011.
Tabel 2
Prosentase Laporan Biaya Kualitas Terhadap Penjualan Pada Tahun 2009-2011 Tahun Pencegahan Biaya Penilaian Biaya Kegagalan Biaya
Internal Biaya Kegagalan Eksternal Total Biaya Kualitas 2009 2,81% 6,63% 4,20% 0,37% 14,01% 2010 5,27% 12,45% 7,89% 0,69% 26,29% 2011 4,31% 10,19% 6,45% 0,56% 21,51%
Sumber: Pabrik Gula Watoetoelis
Berdasarkan prosentase Laporan Biaya Kualitas pada Tabel 2 tersebut, dapat dilihat bahwa pada tahun 2009-2011 prosentase total biaya kualitas terhadap penjualan yaitu masing-masing sebesar 14,01% , 26,29% dan 21,51%. Dari tiga tahun tersebut komposisi biaya kualitas tersebut lebih banyak terdapat pada biaya pengendalian (biaya penilaian dan biaya pencegahan) daripada biaya kegagalan (kegagalan internal dan kegagalan eksternal).
Biaya penilaian terjadi karena adanya aktivitas perusahaan seperti pemeriksaan pada tahap produksi, pemeriksaan penerimaan material, set up mesin, tes laboratorium, pengawasan selama produksi berlangsung dan pengambilan sample bahan baku. Sedangkan biaya pencegahan terjadi karena adanya aktivitas perusahaan seperti perawatan/perbaikan mesin dan peralatan, pelatihan/training terhadap karyawan yang diadakan setiap tahun, pemeliharaan terhadap bahan baku, perencanaan produksi, penyeleksi supplier dan diadakan briefing pra produksi. Biaya kegagalan internal terjadi karena adanya biaya sisa bahan (selisih nilai bahan baku yang telah dibeli dengan bahan baku yang telah digunakan sampai menjadi produk jadi) dan biaya pengerjaan ulang/rework (biaya yang dikeluarkan
karena perusahaan harus melakukan pekerjaan ulang untuk produk cacat yang masih harus diperbaiki yang terjadi sebelum produk dikirim ke konsumen). Biaya kegagalan eksternal terjadi karena adanya biaya return penjualan (biaya yang dikeluarkan perusahaan karena salah mengirimkan barang sehingga harus mengirim kembali barang kepada pembeli yang seharusnya).
Besarnya biaya penilaian dan biaya pencegahan menunjukkan bahwa Pabrik Gula Watoetoelis telah serius dalam meningkatkan kualitas produknya, yaitu dengan adanya suatu usaha yang dilakukan perusahaan untuk mencegah terjadinya produk yang tidak sesuai dengan spesifikasi yang telah ditentukan, dan adanya karyawan yang memiliki kualitas keterampilan tinggi dan kondisi mesin-mesin yang terawat dengan baik sehingga dapat mendukung proses produksi secara optimal.
Laporan biaya kualitas menunjukkan jumlah dan distribusi biaya kualitas diantara keempat katagori, sehingga menunjukkan peluang untuk perbaikan kualitas. Atas dasar laporan biaya kualitas yang telah disajikan sebelumnya, maka dapat disusun suatu laporan kinerja kualitas yang meliputi laporan tren kualitas multi periode. Berikut adalah grafik tren multi periode :
Gambar 1 Grafik Analisis Tren Sumber: Pabrik Gula Watoetoelis
Berdasarkan Gambar 1 di atas dapat diketahui bahwa perusahaan sangat berhasil dalam mengurangi biaya kegagalan (biaya kegagalan internal dan biaya kegagalan eksternal) karena perusahaan telah meningkatkan biaya untuk kegiatan pengendalian (biaya pencegahan dan biaya penilaian) sehingga semakin berkurangnya produk yang tidak memenuhi standar. Keberhasilan dalam meningkatkan kualitas produk tidak boleh membuat pihak manajemen merasa puas, sebaliknya pihak manajemen harus terus melaksanakan program-program perbaikan kualitas dengan lebih baik agar dapat menurunkan biaya kualitas. Penurunan biaya kualitas menunjukkan pengendalian kualitas yang semakin baik. Pengendalian kualitas yang semakin baik akan menghasilkan produk yang semakin berkualitas. Selain itu Pelaporan biaya kualitas juga bermanfaat bagi pihak manajemen yaitu untuk memperbaiki dan mempermudah perencanaan, pengendalian dan pengambilan keputusan, penetapan harga strategis dan analisis produk baru. Pelaporan biaya kualitas sangat diperlukan bagi perusahaan yang menginginkan adanya peningkatan kualitas melalui informasi yang disajikan dalam laporan biaya kualitas.
Strategi peningkatan kualitas untuk mendapatkan produk yang berkualitas dengan harga yang bersaing tidak dapat dilepaskan dari usaha pengendalian kualitas. Aspek Pengendalian biaya kualitas hanya dapat dilakukan pada biaya-biaya aktivitas pengendalian, sedangkan biaya aktivitas kegagalan dipengaruhi oleh kegiatan pengendalian. Upaya tidak langsung untuk mengendalikan biaya kegagalan adalah dengan mengurangi produk yang tidak memenuhi spesifikasi kualitas yang diharapkan. Salah satu caranya adalah dengan meningkatkan usaha pengendalian.
Prosentase laporan biaya kualitas pada Tabel 2 secara tidak langsung memperlihatkan adanya peningkatan kualitas terhadap produk yang dihasilkan oleh PG Watoetoelis. Tabel tersebut menunjukkan bahwa perusahaan berhasil menurunkan biaya kualitas, penurunan tersebut sangat terlihat pada penurunan biaya karena kegiatan kegagalan terutama biaya kegagalan eksternal. Perusahaan berhasil menurunkan biaya karena kegagalan sebab perusahaan telah meningkatkan biaya untuk kegiatan pengendalian terutama biaya penilaian sehingga semakin berkurangnya produk yang tidak memenuhi standar.
Pola Distribusi Relatif Biaya Kualitas
Dari laporan biaya kualitas, dapat diketahui besarnya masing-masing kategori biaya kualitas yang terjadi pada PG Watoetoelis. Pola distribusi kualitas menunjukkan berapa besar distribusi masing-masing kategori dalam biaya kualitas yaitu biaya pencegahan, biaya penilaian, biaya kegagalan internal dan biaya kegagalan eksternal terhadap total biaya kualitas berdasar penjualan aktualnya dalam upaya mempertahankan kualitas suatu produk. Pola ini dihitung berdasar prosentase biaya kualitas terhadap penjualan aktual dalam periode yang sama. Pola distribusi relatif biaya kualitas dapat bermanfaat bagi pihak manajeman sebagai acuan untuk menetapkan berapa besar anggaran yang akan dikeluarkan untuk masing-masing kategori biaya kualitas periode selanjutnya sehingga pengeluaran biaya kualitas dapat berjalan efektif dan efisien.
Pola distribusi relatif biaya kualitas untuk tahun 2009 sampai tahun 2011 adalah sebagai berikut :
Gambar 2
Diagram Biaya Kualitas Tahun 2009 Pada Pabrik Gula Watoetoelis (Tahun 2009) Sumber: Pabrik Gula Watoetoelis (diolah)
Dari data diatas dapat dilihat bahwa prosentase biaya pencegahan sebesar 2,81%, biaya penilaian sebesar 6,63%, biaya kegagalan internal sebesar 4,20% dan biaya kegagalan eksternal sebesar 0,37%. Distribusi biaya yang terbesar diperoleh dari biaya penilaian dengan jumlah Rp. 7,457,558,360. Hasil ini mengindikasikan bahwa perusahaan mengoptimalkan upaya penilaian pada produk gula yang antara lain berupa biaya pemeriksaan penerimaan material, biaya pengawasan selama produksi berlangsung, biaya sample bahan baku, biaya perencanaan produksi, biaya set up mesin dan biaya tes laboratorium agar menghasilkan gula yang berkualitas pula. Hai ini dapat dilihat dari besarnya distribusi biaya penilaian disebabkan oleh besarnya alokasi dana untuk biaya pemeriksaan pada tahap produksi.
Gambar 3
Diagram Biaya Kualitas
Pada Pabrik Gula Watoetoelis (Tahun 2010) Sumber: Pabrik Gula Watoetoelis (diolah)
Dari data diatas dapat dilihat bahwa prosentase biaya pencegahan sebesar 5,27%, biaya penilaian sebesar 12,45%, biaya kegagalan internal sebesar 7,89% dan biaya kegagalan eksternal sebesar 0,69%. Distribusi biaya yang terbesar diperoleh dari biaya penilaian dengan jumlah Rp. 8,203,314,197. Dibandingkan dengan tahun sebelumnya biaya penilaian mengalami peningkatan hal ini disebabkan karena perusahaan benar-benar teliti dalam memeriksa peralatan dan mesin-mesin produksi, pemilihan bahan baku yang akan digunakan untuk produksi, serta adanya pemeriksaan dan pengawasan selama produksi berlangsung. Selain itu dari tahun 2009 sampai tahun 2010 Pendistribusian biaya kualitas pada Pabrik Gula Watoetoelis telah dilaksanakan dengan cukup baik karena presentasi biaya kegagalan eksternal lebih rendah dari biaya pencegahan dan biaya penilaian. Meski presentasi biaya kegagalan internal lebih besar dari biaya pencegahan, tetap saja pendistribusian tersebut baik karena presentasi biaya kegagalan internal lebih rendah dari biaya penilaian. Hal tersebut menunjukkan bahwa ativitas pengendalian biaya kualitas untuk tahun 2009 dan tahun 2010 telah dilaksanakan dengan baik dan bisa lebih baik lagi pada periode yang akan datang.
Gambar 4
Diagram Biaya Kualitas
Pada Pabrik Gula Watoetoelis (Tahun 2011) Sumber: Pabrik Gula Watoetoelis (diolah)
Distribusi relatif biaya kualitas untuk tahun 2011 dapat dilihat bahwa prosentase masing-masing biaya mengalami penurunan dari tahun 2009 dan 2010, yaitu biaya pencegahan sebesar 4,31%, biaya penilaian sebesar 10,19%, biaya kegagalan internal sebesar 6,45% dan biaya kegagalan eksternal sebesar 0,56%. Dari pola distribusi ini dapat diketahui bahwa biaya pencegahan dan biaya penilaian masih lebih besar dari biaya kegagalan internal dan biaya kegagalan eksternal. Sehingga dapat disimpulkan bahwa perusahaan telah melaksanakan aktivitas pengendalian biaya kualitas. Usaha perusahaan dalam perbaikan kualitas produknya dapat dilihat dari biaya pencegahan dan biaya penilaian yang lebih besar dari biaya kegagalan internal dan biaya kegagalan eksternal.
SIMPULAN DAN SARAN Simpulan
1. Pabrik Gula Watoetoelis belum menerapkan penyusunaan laporan biaya kualitas yang merupakan salah satu usaha untuk mengendalikan dan mempertahankan kualitas produk-produknya yang dalam hal ini dikhususkan untuk produksi gula dan tetes. 2. Prosentase total biaya kualitas pada tahun 2009, 2010 dan 2011 berturut-turut adalah
sebesar 14,01 %, 26,29 % dan 21,51 %. Berdasarkan teori dari Tjiptono dan Diana maka angka tersebut belum menunjukkan angka yang ideal yaitu sebesar 2,5 % dari angka penjualan. Hal ini belum menunjukkan adanya efisiensi untuk anggaran biaya kualitas mengingat prosentase yang didapat lebih dari 2,5 % dari angka penjualan aktualnya. 3. Berdasarkan laporan biaya kualitas Pabrik Gula Watoetoelis, prosentase Biaya
Pengendalian lebih besar dibandingkan dengan biaya kegagalan sehingga menunjukkan bahwa perusahaan telah mampu meningkatkan kualitas produknya, yaitu dengan besarnya biaya penilaian berupa kegiatan pelatihan/training karyawan, perbaikan mesin & peralatan, pemeliharaan & perencanaan produksi serta adanya pemeriksaan bahan baku.
Saran
1. Mengoptimalkan pengendalian dan pelaporan biaya kualitas dengan cara menyusun dan melaporkan biaya kualitas secara terpisah, sehingga perkembangan dari waktu ke waktu dapat diketahui dan bermanfaat bagi pihak manajemen untuk memperbaiki dan mempermudah perencanaan, pengendalian dan pengambilan keputusan.
2. Memberikan upaya yang lebih terhadap kegiatan pengendalian (pencegahan dan penilaian) sehingga dapat menekan kegiatan karena kegagalan dan semakin mendekati jumlah ideal biaya kualitas yaitu 2,5% dari penjualan aktual.
3. Pelaporan biaya kualitas perlu disusun secara terpisah oleh perusahaan agar perusahaan mengetahui besarnya biaya yang dikeluarkan berkaitan dengan kualitas produk serta agar perusahaan dapat mengetahui peningkatan produknya dari periode ke periode. DAFTAR PUSTAKA
Atkinson, A.A, R.D Banker, M. Young, dan Kaplan. 2001. Management Acconting: Enviromental Impacts. Nglewood Clift. Prentice Hall Inc. New Jersey.
Blocher, E.J dan T.W Lin. 2007.
Cost Management.
Penerbit Salemba Empat. Jakarta.
Garrison, R.H, W.N Eric, dan C.B Peter. 2006.
Akuntansi Manajerial
. Penerbit Salemba
Empat. Jakarta.
Hansen, D.R dan M.M Mowen. 2001. Manajemen Biaya Terjemahan. Penerbit Salemba Empat. Jakarta.
. 2005. Akuntansi Manajemen. Edisi Ketujuh. Penerbit Salemba Empat. Jakarta.
Horngren, T.Charles, G. Foster, dan S. M Datar. 2000. Cost Managemen Managerial Emphasis Tenth Edition. Prentice Hall, Inc. New Jersey.
Nasution, M.N. 2005. Manajemen Mutu Terpadu (Total Quality Management). Penerbit Ghalia Indonesia. Bogor.
