Posebnosti revidiranja javnih podjetij : diplomsko delo

UNIVERZA V MARIBORU EKONOMSKO-POSLOVNA FAKULTETA. DIPLOMSKO DELO. POSEBNOSTI REVIDIRANJA JAVNIH PODJETIJ. Kandidatka: Mateja Holcman, Jakobovo naselje 15, 9000 Murska Sobota Študentka izrednega študija Številka indeksa: 81492303 Program: visokošolski strokovni Študijska smer: računovodstvo Mentor: prof. dr. Franc Koletnik. Murska Sobota, november 2004.

2. PREDGOVOR Javna podjetja so ustanovljena z namenom izvajanja dejavnosti obveznih oziroma izbirnih gospodarskih javnih služb, pri čemer je osnovni namen pravilno in smotrno zagotavljanje javnih dobrin. Z vidika ravnanja s sredstvi v lasti države ali lokalne skupnosti kot tudi z vidika javnega interesa je nadzor nad njihovim poslovanjem nujen, zato morajo biti javna podjetja revidirana. Revizija v javnih podjetjih pokaže, ali javna podjetja uresničujejo predvidene cilje, ki jih predpiše država oziroma lokalna skupnost, presoja se namenska uporaba javnih sredstev ter spoštovanje zakonov in predpisov, ki urejajo njihovo poslovanje. Namen diplomske naloge je revidiranje javnih podjetij s poudarjanjem njihovih posebnosti. Posebnost je Slovenski računovodski standard 35 (v nadaljevanju: SRS 35), ki ureja le tiste posebnosti pri vrednotenju in izkazovanju sredstev in obveznosti do njihovih virov ter merjenju in izkazovanju prihodkov, odhodkov ter poslovnega in finančnega izida, ki so značilne za javna podjetja. Z raziskavo želim prikazati uporabo pravil iz 35. računovodskega standarda pri revidiranju računovodskih izkazov ter pri pravilnosti poslovanja v javnih podjetjih. Revidiranje računovodskih izkazov in pravilnosti poslovanja sem opravila v proučevanem javnem podjetju Komunala Trebnje d.o.o. v letih 1999, 2000 in 2001. Cilj revizije je ugotoviti, katere so prednosti in pomanjkljivosti revidiranja javnih podjetij in standarda 35 ter pojasniti vzroke za nastale napake in nepravilnosti pri revidiranju računovodskih izkazih in pravilnosti poslovanja. Glavni problem računovodenja in revidiranja v javnih podjetjih je ta, da podjetja pri svojem poslovanju ne upoštevajo določb SRS 35 ter ne spoštujejo zakonov in predpisov. Revizije pa so pokazale na težave javnih podjetij pri organiziranju poslovanja, zlasti pri oblikovanju poslovnoizidnih enot ter spremljanju stroškov, prihodkov in poslovnega izida po dejavnostih in stroškovnih nosilcih. Pomanjkljivosti se kažejo tudi na področju investicijske politike, dokumentiranja poslovnih dogodkov in urejanja pogodbenih odnosov. Pri vseh težavah in pomanjkljivostih se je pokazala tudi pomanjkljivost SRS 35, zato je bila predlagana sprememba tega standarda, na to spremembo pa bodo vplivali tudi Mednarodni računovodski standardi (v nadaljevanju: MRS). Nepravilnosti se pojavljajo tudi na področju javnih naročil ter na področju plač in drugih osebnih prejemkov. Nepravilnosti javnih podjetij pri poslovanju so tudi posledica pomanjkljivih notranjih kontrol. Javna podjetja bi morala imeti vzpostavljeno takšno notranje kontroliranje, ki bi zagotavljalo pravočasno odkrivanje in preprečevanje nepravilnosti na vseh področjih poslovanja. Računsko sodišče Republike Slovenije (v nadaljevanju: Računsko sodišče RS) je od leta 1995 do sredine leta 2004 opravilo le okrog 30 revizij v javnih podjetjih, od tega pa je mogoče najti le eno četrtino revizij s pozitivnimi mnenji. Večje število opravljenih revizij v javnih podjetjih bi prispevalo k odkrivanju in tudi reševanju napak in nepravilnosti, čeprav je velik del poslovanja odvisen predvsem od lastnikov javnih podjetij. Vlada napoveduje nekatere spremembe na področju izvajalcev javnih služb. V pripravi je namreč vrsta novih predpisov, ki naj bi v prihodnje prinesli določene nove ureditve in pomagali odpraviti sedanje pomanjkljivosti. S svojo svetovalno vlogo lahko računsko sodišče koristno sodeluje s pristojnimi ministrstvi in javnimi podjetji pri oblikovanju in uvajanju sprememb v poslovanje javnih podjetij, ki so potrebne..

3. VSEBINA. stran. 1. UVOD 5 1.0 Opredelitev področja in opis problema raziskovanja 5 2.0 Namen in cilji diplomskega dela 5 3.0 Predpostavke in omejitve raziskave 6 4.0 Uporabljene metode raziskovanja 6 2. REVIDIRANJE V JAVNIH PODJETJIH 7 1.0 Posebnosti revidiranja računovodskih izkazov 8 1.0.0 Revidiranje sredstev in njihovo izkazovanje 10 2.0.0 Revidiranje obveznosti in njihovo izkazovanje 12 3.0.0 Revidiranje stroškov in odhodkov ter njihovo izkazovanje 14 4.0.0 Revidiranje prihodkov in njihovo izkazovanje 16 2.0 Revidiranje pravilnosti poslovanja 18 1.0.0 Revidiranje pravilnosti postopkov oddaje javnih naročil 18 2.0.0 Revidiranje pravilnosti oblikovanja in sprejemanja cen javnih storitev 21 3.0.0 Revidiranje pravilnosti določanja plač in drugih osebnih prejemkov 22 4.0.0 Revidiranje pravilnosti drugih stroškov poslovanja 24 3.0 Sklepne ugotovitve 25 3. REVIDIRANJE V JAVNEM PODJETJU KOMUNALA TREBNJE D.O.O. 27 1.0 Predstavitev javnega podjetja in njegovega okolja 27 2.0 Predstavitev računovodskega sistema v proučevanem podjetju 28 3.0 Revidiranje računovodskih izkazov v proučevanem podjetju 29 3.3.1 Revidiranje bilance stanja 30 3.3.2 Revidiranje izkaza poslovnega izida 32 3.3.3 Revizijska razkritja po SRS 35 34 4.0 Revidiranje pravilnosti poslovanja v proučevanem podjetju 35 1.0.0 Vloga občine Trebnje pri oblikovanju politike javnega podjetja 36 2.0.0 Revidiranje pravilnosti oddaje javnih naročil 36 3.0.0 Revidiranje pravilnosti oblikovanja cen komunalnih storitev 37 4.0.0 Revidiranje pravilnosti pobiranja in koriščenja komunalnih taks 39 5.0.0 Revidiranje pravilnosti stroškov dela 41 5.0 Porevizijsko poročilo o popravljalnih ukrepih v proučevanem javnem podjetju 43 4. SKLEP 46 5. POVZETEK 47 SEZNAM LITERATURE 49 SEZNAM VIROV 50 PRILOGE Priloga 1: V družbi uporabljene amortizacijske stopnje v obdobju 1999-2001 Priloga 2: Analiza bilance stanja Komunale Trebnje d.o.o. za obdobje 1998-2001 Priloga 3: Opredmetena osnovna sredstva v letih 1999, 2000 in 2001 Priloga 4: Kratkoročne terjatve iz poslovanja, kratkoročne finančne naložbe in denarna sredstva v letih 1999, 2000 in 2001 Priloga 5: Kratkoročne obveznosti v letih 1999, 2000 in 2001 Priloga 6: Dolgoročne rezervacije v letih 1999, 2000 in 2001 Priloga 7: Pasivne časovne razmejitve in kapital v letih 1999, 2000 in 2001.

4. Priloga 8: Analiza izkaza poslovnega izida Komunale Trebnje d.o.o. za obdobje 19982001 Priloga 9: Stroški materiala in storitev v letih 1999, 2000 in 2001 Priloga 10: Stroški dela ter stroški dela na zaposlenega v letih 1999, 2000 in 2001 Priloga 11: Stroški amortizacije ter stroški po funkcionalnih skupinah v letih 1999, 2000 in 2001 Priloga 12: Prihodki in odhodki iz obresti in drugi prihodki in odhodki financiranja ter oblikovanje in razporeditev revalorizacijskega izida v letih 1999, 2000 in 2001 Priloga 13: Izredni prihodki in izredni odhodki v letih 1999, 2000 in 2001 16 Priloga 14: Prihodki in odhodki po elementih cene za obdobje januar-december 1999 Priloga 15: Prihodki in odhodki po elementih cene za obdobje januar-december 2000 Priloga 16: Prihodki in odhodki po elementih cene za obdobje januar-december 2001 Priloga 17: Objave javnih naročil v Uradnem listu RS v letih 2000 in 2001 Priloga 18: Pregled revidiranih investicij Priloga 19: Prihodki in odhodki enote Vodovod v letih 1999, 2000 in 2001 ter ključ za razporejanje stroškov ESP za leto 2000 Priloga 20: Kalkulacija cene oskrbe s pitno vodo za leto 2001.

5. 1. UVOD 1.0 Opredelitev področja in opis problema raziskovanja Javni sektor sestavlja pisana množica različnih oseb javnega prava, med katera spadajo tudi javna podjetja. Njihova naloga je zagotoviti racionalno in gospodarno izvajanje javnih služb in doseganje postavljenih družbenih ciljev na najbolj učinkovit način. Osnovni namen javnega podjetja ni ustvarjanje čim večjega dobička, ampak pravilno in smotrno zagotavljanje javnih dobrin. Zato je interes javnosti nad nadzorom poslovanja javnih podjetij, kot izvajalcev dejavnosti posebnega družbenega pomena, ki so pogosto monopolnega značaja, izredno velik. Z revizijo v javnih podjetjih ugotavljamo, ali se uresničujejo predvideni cilji, ki jih javnim podjetjem predpiše država ali lokalna skupnost, presoja se namenska uporaba javnih sredstev ter uspešnost posameznih programov in spoštovanje zakonov in predpisov, ki urejajo njihovo poslovanje. Vendar pa je revizija v javnih podjetjih nekoliko drugačna od ostalih revizij. Ta drugačnost je opredeljena v SRS 35, ki ureja le tiste posebnosti pri vrednotenju in izkazovanju sredstev in obveznosti do njihovih virov ter merjenju in izkazovanju odhodkov, prihodkov ter poslovnega in finančnega izida, ki so značilne za javna podjetja. Glavni problem računovodenja in revidiranja v javnih podjetjih je ta, da javna podjetja pri svojem poslovanju in izkazovanju ne upoštevajo določb SRS 35 in ne spoštujejo določb zakonov in predpisov, ki urejajo njihovo poslovanje. To ima za posledico napačno in nepravilno izkazovanje rezultatov poslovanja in drugih informacij, ki jih za svoje poslovanje potrebujejo drugi uporabniki letnih poročil teh podjetij. 2.0 Namen in cilji diplomskega dela Namen naše raziskave je revidiranje javnih podjetij s poudarjanjem njihovih posebnosti. Z raziskavo želim prikazati uporabo pravil iz 35. računovodskega standarda pri revidiranju računovodskih izkazov ter pri pravilnosti poslovanja v javnih podjetjih. Pri revidiranju računovodskih izkazov v javnih podjetjih sem proučila in pojasnila nekatere posebnosti pri: sredstvih in njihovem izkazovanju (v tem okviru tudi izkazovanje investicijskih vlaganj glede na vire financiranja in izkazovanje sredstev v upravljanju); obveznostih in njihovem izkazovanju (zlasti problem izkazovanja obveznosti do ustanovitelja); stroških in odhodkih ter njihovem izkazovanju (v tem okviru tudi delitev stroškov ter razporejanje stroškov po stroškovnih nosilcih na poslovne enote in po dejavnostih) ; prihodkih in njihovem izkazovanju (v tem okviru tudi oblikovanje kalkulacij cen javnih storitev in obravnavanje komunalnih taks)..

6. Revizija pravilnosti poslovanja pa se nanaša na preverjanje ali javna podjetja pri svojem poslovanju upoštevajo določbe zakonov in drugih predpisov, ki urejajo njihovo poslovanje. Pri poslovanju sem proučila pravilnost postopkov oddaje javnih naročil (posebej investicije, nabava materiala in storitev), oblikovanja in sprejemanja cen javnih storitev določanja plač in drugih osebnih prejemkov ter pravilnost drugih stroškov poslovanja (zavarovanja, uporaba službenega avtomobila za privatne namene, reprezentanca, reklamiranje in drugo). Revidiranje računovodskih izkazov in pravilnosti poslovanja sem opravila v proučevanem javnem podjetju Komunala Trebnje d.o.o. v letih 1999, 2000 in 2001. Cilj revidiranja je bil podati mnenje, ali Komunala Trebnje spoštuje računovodska standardna pravila v Slovenskih računovodskih standardih (v nadaljevanju: SRS), zlasti v SRS 35 in druge predpise, če izkazuje resnično in pošteno stanje sredstev in njihovih virov ter izid poslovanja za leto, na katero se je nanašala revizija. Cilj revizije je bil ugotoviti, katere so prednosti in pomanjkljivosti revidiranja javnih podjetij in SRS 35, ter pojasniti vzroke za nastale napake in nepravilnosti pri revidiranju računovodskih izkazov in pravilnosti poslovanja. 3.0 Predpostavke in omejitve raziskave Predpostavljam, da morajo javna podjetja pri svojem poslovanju dosledno upoštevati SRS 35, hkrati pa morajo računovodske rešitve s pomočjo tega standarda pripeljati do uresničenih in poštenih računovodskih informacij za uporabnike ter razkriti vse, kar je bistveno za pravilno razumevanje finančnega stanja in izidov poslovanja. Zaradi vedno večjih zahtev in pričakovanj državljanov o učinkovitejšem in uspešnejšem nudenju javnih storitev uporabnikom in smotrnejši rabi javnih sredstev, je revizijsko mnenje izrednega pomena za javno podjetje in za javnost. V javnih podjetjih se pri revidiranju računovodskih izkazov omejujem predvsem na posebnosti, ki so opredeljene v SRS 35. Računsko sodišče Republike Slovenije (državni revizorji) je do danes opravilo malo revizij v javnih podjetjih. Revizije, ki jih opravljajo gospodarski revizorji pa so dostopne le v kratkih revizijskih poročilih (mnenja). 4.0 Uporabljene metode raziskovanja V okviru metod zbiranja podatkov sem uporabila metode zbiranja podatkov iz zunanjih virov (zbiranje podatkov v organizacijah zunaj revidiranega podjetja ter informacij iz domače in tuje literature) in metode notranjega raziskovanja (uporaba podatkov pridobljenih s pomočjo zbiranja in obdelave notranje dokumentacije v javnem podjetju Komunala Trebnje). Pri metodah obdelovanja podatkov sem uporabila deskriptivni in analitični način. Deskriptivni način zajema metodo kompilacije (sestavljanje besedila s pomočjo primerjav in ugotovitev različnih avtorjev) in metodo komparacije (primerjava enakih ali podobnih dejstev, pojavov, procesov). V okviru analitičnega načina sem uporabila metodo dedukcije (splošna znanja sem aplicirala pri reševanju konkretnega problema). Ugotovitve sem predstavila opisno ter s pomočjo tabel..

7. 2. REVIDIRANJE V JAVNIH PODJETJIH Javno podjetje je ena izmed možnih pravno organizacijskih oblik organizacij, namenjenih opravljanju gospodarskih javnih služb (v nadaljevanju: GJS). Za javna podjetja v Sloveniji je praviloma značilno, da so v 100-odstotni ali vsaj v večinski lasti države ali lokalnih skupnosti, vendar to ni pogoj za ustanovitev javnega podjetja . Praviloma imajo monopolni položaj in so ustanovljena z namenom izvajanja dejavnosti obveznih oziroma izbirnih gospodarskih javnih služb, pri čemer je doseganje dobička podrejenega pomena. Nadzor poslovanja v javnih podjetjih je nujen tako z vidika ravnanja s sredstvi v lasti države ali občine kot tudi z vidika javnega interesa glede izvajanja dejavnosti. Zato bi morali biti vsi izvajalci gospodarskih javnih služb in ne le javna podjetja tudi revidirani (Jereb 2002b, 263). Zakonsko (ne) obvezno izvajanje revizije v javnih podjetjih urejajo štirje zakoni, in sicer: • • • •. Zakon o gospodarskih družbah (Uradni list RS, št. 30/93, 29/94, 45/94, 82/94, 20/98, 84/98, 6/99, 54/99-ZFFPod, 45/01 in 59/01, v nadaljevanju: ZGD); Zakon o gospodarskih javnih službah (Uradni list RS, št. 32/93 in 30/98, v nadaljevanju: ZGJS); Zakon o računovodstvu (Uradno list RS, št. 23/99, v nadaljevanju: ZR); Zakon o javnih financah (Uradni list RS, št. 79/99, 124/00, 79/01 in 30/02, v nadaljevanju: ZJF).. Revizija v javnih podjetjih je nekoliko drugačna od ostalih, predvsem zaradi SRS 35, ki ureja posebnosti, ki so značilne za javna podjetja. Čeprav se SRS 35 uporablja že od leta 1997 se v praksi še vedno pojavljajo težave pri njegovem izvajanju. Največ težav imajo javna podjetja pri organiziranju poslovanja, zlasti oblikovanju poslovnoizidnih mest ter spremljanju stroškov, prihodkov in poslovnega izida po dejavnostih in stroškovnih nosilcih. Pogosto podatki niso zajeti popolno in sistematično, zaradi slabosti v sistemih notranjega kontroliranja pa tudi niso dovolj zanesljivi (Vidovič 2003, 153). Temeljna podlaga za izvajanje zahtev SRS 35 je konsistentna organizacijska shema podjetja ter dober informacijski sistem z vgrajenimi notranjimi kontrolami. Iz organizacijske sheme morajo biti razvidna poslovnoizidna mesta, znotraj teh pa posamezne dejavnosti ali stroškovna mesta, ki so že razdeljena na gospodarske javne službe in na druge dejavnosti (Kočan 2000, 5). V javnih podjetjih lahko revizijo opravljajo državni ali gospodarski revizorji, le da je obseg nalog državnega revizorja večji. Najbolj očitna razlika med revizorji javnega sektorja in revizorji zasebnega sektorja je prednostna potreba po upoštevanju vplivov politike. Namreč, če se politične usmeritve ne ujemajo z racionalnim gospodarjenjem, potem imajo usmeritve v javnem sektorju vselej prednost, vsaj na kratek čas (P.C. Jones, Bates J.G. 1994, 3). V obdobju od ustanovitve računskega sodišča, to je v letih od 1995 do sredine leta 2003, so državni revizorji v Sloveniji dokončali 585 revizij, od tega 23 ali 3,9 odstotka v javnih podjetjih (Vidovič 2003, 153). Razlog za tako majhno udeležbo revizij v javnih podjetjih je v nezadostnih zmogljivostih vrhovne revizijske institucije, ki okoli tri četrtine razpoložljivega časa namenja izvajanju obveznih revizij. Slabo pokritost nadzora nad.

8. javnimi podjetji, ki ga izvajajo državni revizorji, je mogoče pripisati tudi organizacijski sestavi računskega sodišča v preteklosti in vodjem revizijskih oddelkov, ki kot predlagatelji revizij ob pripravi letnega programa dela niso podali več predlogov za revidiranje javnih podjetij. Vse do leta 2001 namreč na računskem sodišču ni bilo posebnega oddelka, ki bi se izključno ukvarjal z revidiranjem gospodarskih javnih služb. Od skupnega števila dokončanih 23 revizij javnih podjetij se je 74 odstotkov nanašalo na tista, ki jih je ustanovila država in 26 odstotkov na javna podjetja v lasti lokalnih skupnosti. Računsko sodišče je najpogosteje revidiralo izvajalce GJS s področja komunalnih dejavnosti (ibid., 154). Revizija računovodskih izkazov in pravilnosti poslovanja pokaže, ali javna podjetja poslujejo v skladu s SRS 35 in ostalimi veljavnimi zakoni in predpisi. Podatek, da je bilo v manj kot osmih letih opravljeno 23 revizij v javnih podjetjih je zaskrbljujoč. Tudi do teh revizij je prišlo predvsem na zahtevo občin, ko so bile občine že med seboj sprte in je bilo normalno delovanje javnih podjetij bolj ali manj oteženo. Večje število opravljenih revizij bi lahko delno prispevalo k večji preglednosti poslovanja, čeprav zahteve po revizijah ne bodo prinesle ustreznih rešitev pri poslovanju javnih podjetij. Velik del poslovanja je namreč odvisen od odločitev lastnikov javnih podjetij. 2.1 Posebnosti revidiranja računovodskih izkazov Pri revidiranju računovodskih izkazov se neodvisno in nepristransko presojata in ocenjujeta njihova resničnost in poštenost, s čimer postajajo izkazi verodostojna in zanesljiva podlaga za poslovno odločanje. Javna podjetja morajo voditi poslovne knjige in sestavljati izkaze na način in v obliki, ki jo določajo SRS, zlasti standard 35, v katerem so opredeljene posebne računovodske rešitve v javnih podjetjih (Vidovič 2003, 155). "Pri izreku mnenja o računovodskih izkazih se od revizorja dodatno pričakuje, da poroča: • •. •. •. •. •. o vseh pomembnih postavkah v izkazih, ki niso usklajene z veljavno zakonodajo; o vseh primerih, kjer postopki, ki zagotavljajo skladnost poslovanja javnega podjetja s kontrolami, ki jih je določila vlada za kontrole postopkov javnega financiranja in za finančne cilje, niso ustrezni; o vseh bistvenih izgubah, ki so posledica napačnega vodenja in prevar ter drugih nepravilnosti, ki so bile bodisi razkrite v reviziji, ali pa jih je odkrilo poslovodstvo podjetja v obračunskem letu; o vseh dogodkih, ki jih je razkrila revizija, kadar po mnenju revizorjev upravni odbor javnega podjetja ali drugo poslovodstvo ni dosegalo visokih standardov finančne integritete, ki se pričakuje od poslovodstva odgovornega za javna sredstva; o vseh bistvenih slabosti v upravi javnega podjetja ali sistemih, ki so bile razkrite med revizijo oziroma pri preizkušanju podatkov in ki lahko po mnenju revizorjev vplivajo na izgube, razsipništvo ali potratnost ter pretirane izdatke oziroma neuspešno in slabo vodenje finančnih zadev; o vseh drugih zahtevah, za katere revizor presodi, da je potrebno o njih poročati" (Buttery et al. 1993, 153)..

9. Računovodska izkaza sta bilanca stanja in izkaz poslovnega izida podjetja. Po SRS 35 je bilanca stanja javnega podjetja seštevek podbilance sredstev podjetja in obveznosti do njihovih virov ter podbilance sredstev v upravljanju in obveznosti do njihovih virov, pri čemer so razmerja med obema podbilancama izključena. Podbilanci se sestavljata za analitske in druge potrebe ter sta sestavni del pojasnil k računovodskim izkazom (Duhovnik 2002, 46). SRS 35 tako govori le o dveh podbilancah sredstev in obveznosti do virov sredstev, ki pa po mnenju strokovnjakov ne dajeta ustreznih informacij za vse lastnike osnovnih sredstev v upravljanju (Jereb 2000b, 83). To pomeni, da bilanca javnega podjetja ni sestavljena le iz dveh podbilanc temveč iz podbilance sredstev podjetja in več podbilanc sredstev v upravljanju. Število podbilanc sredstev v upravljanju pa je odvisno od števila lastnikov infrastrukture, ki so jo dali v upravljanje javnemu podjetju. V podjetjih, ki upravljajo s sredstvi več občin, pa to zahteva veliko dela in zelo obsežna poročila (ibid., 84). SRS 35 zahteva poleg izdelave ločenih podbilanc stanja sredstev v lasti podjetja in obveznosti do njihovih virov ter sredstev v upravljanju in obveznosti do njihovih virov tudi izdelavo bilanc stanja po dejavnostih. Vendar je potrebno pred njihovo izdelavo rešiti vrsto problemov, ki bi jih povzročilo ločevanje sredstev in obveznosti do njihovih virov na posamezne dejavnosti. Težave bi se pokazale tako pri ločevanju sredstev, ki so skupna za dve ali več dejavnosti, kot pri skupnih obveznostih do virov za dve ali več dejavnosti (Jereb 2003, 98). Javno podjetje ugotavlja po posameznih dejavnostih prispevek za kritje, kosmati dobiček ali izgubo, na ravni celotnega podjetja pa dobiček ali izgubo. Dobiček ali izguba na ravni celotnega podjetja se razdeli na del, ki izhaja iz opravljanja GJS in del, ki izhaja iz opravljanja drugih dejavnosti, če je to gospodarno oziroma, če to zahteva država ali občina. V primeru izgube podjetje v poslovnem poročilu izkaže in pojasni izgubo, ki je nastala zaradi razlike med največjo prodajno ceno proizvodov oziroma storitev GJS, ki jo je določila država ali občina, in njihovo stroškovno ceno (ibid.,98). Javna podjetja pa poleg običajnega IPI na ravni podjetja in po posameznih dejavnostih, pripravljajo tudi IPI po občinah, v kateri opravljajo svojo dejavnost. Razlog za njihovo izdelavo je v tem, da z nastankom novih občin lahko eno javno podjetje izvaja dejavnosti na področju več občin, ki so postale lastnice infrastrukture za izvajanje GJS, imajo pa tudi pristojnost potrjevanja cen izvajanja GJS. S tem pa je prišlo do diferenciacije cen izvajanja GJS v posameznih občinah, zaradi česar se je pojavila zahteva po izdelovanju IPI po občinah (Jereb 2002b, 264). V SRS 35 ni nikjer predpisano, da morajo javna podjetja evidentirati prihodke in odhodke po občinah. Razlog za izdelovanje IPI po občinah je odločitev o diferenciranih cenah po občinah in s tem urejanje odnosov med občinami. Podjetja, ki izdelujejo IPI po občinah so morala organizirati računovodstvo tako, da je mogoče spremljati poslovanje in ugotavljati poslovne izide tudi po posameznih občinah. Pri tem pa se pojavlja problem neustrezno uporabljenih sodil oziroma ključev za delitev splošnih prihodkov, stroškov in odhodkov. Brez teh sodil pa ni mogoče izdelati računovodskih izkazov. Kljub temu, da izdelovanje IPI po občinah povzroča dodatne stroške, bi morala javna podjetja zaradi transparentnejših rezultatov poslovanja izdelovati tudi IPI po občinah..

10. 2.1.1 Revidiranje sredstev in njihovo izkazovanje Sredstva, s katerimi javna podjetja razpolagajo so lahko last javnega podjetja, lahko jih ima podjetje v najemu ali jih le vzdržuje, lahko pa jih dobi v upravljanje od občine ali države. V vsakem primeru je podjetje dolžno sredstvo pravilno uporabljati in vzdrževati, obračunavati amortizacijo (v nadaljevanju: AM) in ga ob njegovi iztrošenosti nadomestiti z novim sredstvom. Za opredeljevanje in izkazovanje sredstev javno podjetje uporablja SRS od 1 do 7 ter dopolnitve, obdelane v SRS 35.2 - 35.8. SRS 35 zahteva, da javno podjetje posebej izkazuje: • • • •. sredstva, ki se uporabljajo neposredno za opravljanje posameznih GJS, po posameznih GJS; sredstva, ki se uporabljajo neposredno za opravljanje drugih dejavnosti; vsa brezplačno pridobljena osnovna sredstva po njihovih vrstah ter finančne naložbe in terjatve do države ali občine po njihovih vrstah.. Javno podjetje lahko uporablja ista osnovna sredstva (v nadaljevanju: OS) za opravljanje več dejavnosti, vendar mora v posebnih razkritjih prikazati njihove deleže, namenjene opravljanju posameznih dejavnosti. Te deleže upošteva pri razporejanju amortizacije, učinkov prevrednotenja in drugih gospodarskih kategorij, ki so povezane s posameznimi vrstami teh sredstev. Zelo izrazita posebnost, ki se pojavlja v javnih podjetjih so opredmetena osnovna sredstva v upravljanju, ki jih na pogodbeni podlagi dobi podjetje v uporabo od države ali občine. Ta sredstva lastnik izkazuje kot terjatev v vrednosti enaki čisti vrednosti sredstev, javno podjetje pa med opredmetenimi osnovnimi sredstvi, in to po vrstah in lastnikih. Nasprotna postavka tovrstnih sredstev so dolgoročne obveznosti do države ali občine (Duhovnik 2002, 42). Javna podjetja, ki so prejela sredstva v upravljanje, so največkrat tudi nosilci investicijskih vlaganj v ta sredstva, kar je z vidika gospodarjenja najbolj smotrno. Za vsako investicijo pa mora biti izdelan investicijski program, ki mora vsebovati potrebne elemente in izračune, na podlagi katerih lahko ocenimo ekonomske in druge posledice odločitve o investiciji (Smodiš 2002, 143). Javna podjetja za financiranje investicij uporabljajo notranje in zunanje vire financiranja. Najpomembnejši notranji vir financiranja investicij v javnem podjetju je AM. Ta se obračunava za vsa sredstva, za katere je treba po SRS 13 obračunavati AM. SRS 35 določa, da podjetje ločeno izkazuje obračunano AM in njeno uporabo za OS v lasti za opravljanje GJS, OS v lasti za opravljanje drugih dejavnosti in OS v upravljanju. Po osnovnem namenu naj bi se obračunana AM namenila le za obnove in rekonstrukcije, vendar se v praksi dogaja, da se namenja tudi za nove investicije v skladu z odločitvami ustanoviteljev (Smodiš 2002, 145). Poleg notranjih virov financiranja investicij podjetja uporabljajo tudi zunanje vire. K zunanjim virom štejemo dotacije iz proračuna, ki jih država ali občina zbere z davki, namensko zbrana sredstva in brezplačno prejeta sredstva. Namensko prejeta sredstva mora podjetje izkazovati kot obveznost do občine, ki jih je nakazala, podarjena sredstva pa v dobro dolgoročnih rezervacij in jih nato odpravljati v skladu z obračunavanjem amortizacije teh sredstev (Primec 1998, 108)..

11. Javna podjetja bi morala v svoj letni poslovni načrt vključiti vse razpoložljive vire sredstev za vlaganja v lastna sredstva in v sredstva, prevzeta v upravljanje, v poslovnem poročilu pa razkriti celoten obseg dejansko izvedenih vlaganj ter obseg neporabljenih sredstev, ki se evidentirajo in kontinuirano prenašajo iz leta v leto (Smodiš 2002, 147). Najpogostejše napake, ki jih revizorji ugotavljajo pri revidiranju sredstev in njihovem izkazovanju v javnih podjetjih so: •. • • •. •. •. osnovna sredstva v skladu s SRS 35 v poslovnih knjigah niso izkazana ločeno. Ločeno izkazovanje sredstev je nujno zaradi ugotavljanja premoženjskega stanja in kreditne sposobnosti javnega podjetja ter za pripravo predloga financiranja investicij; v poslovnih knjigah ni izkazana poraba amortizacije in neporabljena amortizacija opredmetenih osnovnih sredstev v upravljanju iz preteklih let; podjetja niso obračunavala amortizacijo, ker niso pravočasno aktivirala OS; investicijski programi so pomanjkljivi. V njih investicije niso ustrezno predstavljene in ne ustrezajo investiciji, na katero se nanašajo. Investicijski program mora prikazati upravičenost investicije; ugotovljena so odstopanja med načrtovanimi in dejansko realiziranimi vrednostmi investicij. Največkrat je dejanska vrednost večja od pogodbene vrednosti, kar lahko kaže na večji obseg gradenj in obnov, kot je bilo določeno s pogodbo, ali pa na zavestno podcenjevanje vrednosti investicij izbranega ponudnika, ki kasneje v postopku izvajanja del z aneksi doseže višjo ceno; neurejene pogodbe o upravljanju z osnovnimi sredstvi infrastrukture med lastniki in upravljavci, ki so pomembna pravna podloga za izkazovanje teh sredstev v knjigah javnih podjetij (podatki Računskega sodišča RS 2003).. Posebnost so opredmetena osnovna sredstva (infrastruktura) v upravljanju, ki jih država ali občina s posebno pogodbo preda v upravljanje javnim podjetjem. Velikokrat pa podjetja nimajo sklenjene pogodbe o upravljanju s sredstvi infrastrukture in tudi ne drugih aktov, ki bi urejali dobo koristnosti sredstev, način prevrednotenja sredstev, način obračunavanja AM, razpolaganje s sredstvi AM, način pokrivanja stroškov vzdrževanja infrastrukture, način in oblikovanje medsebojnih obveznosti in terjatev iz infrastrukture, kot to določa SRS 35. Zraven naj omenim, da Mednarodni računovodski standardi ne poznajo sredstev v upravljanju in da precejšen del računovodske stroke podpira odpravo sistema sredstev v upravljanju. Problem v javnih podjetjih je tudi investicijska politika. Zaradi neustrezno pripravljenih investicijskih programov in okoliščin pod katerimi poslujejo javna podjetja je večina investicij ekonomsko neupravičenih, saj se vrednost vloženih sredstev ne povrne v predvideni dobi vračanja. Vemo, da je velik del razvoja in rasti oskrbe z javnimi sredstvi stvar investiranja in naložbenih odločitev. Tega bi se morala javna podjetja dobro zavedati in na tem področju spremeniti način priprave investicijskih programov in v financiranje v večji meri vključiti svoje ustanovitelje..

12. 2.1.2 Revidiranje obveznosti in njihovo izkazovanje V javnih podjetjih se poleg sredstev na drugi strani pojavljajo obveznosti do virov teh sredstev. Javno podjetje za opredeljevanje in izkazovanje obveznosti do virov sredstev uporablja SRS od 8 do 11 in dopolnitve, obdelane v SRS 35.10 – 35.17. Obveznosti se izkazujejo po družbenikih, ki so vložili kapital v podjetje, in po občinah, ki so dala sredstva v upravljanje javnemu podjetju. Vložek kapitala, in s tem ustanoviteljski delež, je določen v aktu o ustanovitvi oziroma v družbeni pogodbi in nima nobene povezave s sredstvi, ki jih posamezna občina želi prenesti v upravljanje javnemu podjetju (Smodiš 2000, 24). Vloga ustanovitelja (država, ena ali več občin) se odraža v obveznostih in pravicah lastnikov. Ustanovitelj mora javnemu podjetju zagotoviti vse potrebne pogoje za izvajanje dejavnosti ter za pridobivanje in uporabo javnih dobrin. Prav tako pa odloča o poslovni politiki javnega podjetja ter se vključuje v vse tiste odločitve podjetja, ki pomembno vplivajo na njegovo poslovanje (Vidovič 2003, 160). V skladu s SRS 35 razčlenjuje podjetje osnovni kapital tako, da je mogoče ugotoviti lastniške deleže države, občin in drugih. Obveznost, ki jo ima podjetje do države ali občin zaradi sredstev, prevzetih v upravljanje, izkazuje kot dolgoročno obveznost. Posebej pa izkazuje obveznosti do drugih virov sredstev, ki se nanašajo na sredstva v upravljanju ter jih je pridobilo v svojem imenu in za račun lastnice sredstev v upravljanju. Med dolgoročne obveznosti za sredstva, prejeta v upravljanje od države ali občine, sodijo tudi obresti od posojenih namenskih denarnih sredstev za nadomestitev ali povečanje sredstev. Če ni v pogodbi ali v drugem aktu med ustanoviteljem in podjetjem drugače določeno, potem obresti za posojila, ki jih je najelo podjetje za zgraditev ali nabavo opredmetenih osnovnih sredstev v upravljanju, zmanjšujejo dolgoročno obveznost do države ali občine oziroma povečujejo sredstva v upravljanju. Kot dolgoročne obveznosti do države ali občine se računovodsko evidentirajo tudi obveznosti iz naslova sredstev, ki jih država ali občina nakaže podjetju za nabavo, obnavljanje in razširitev opredmetenih osnovnih sredstev v upravljanju. Obveznosti od sredstev, ki jih država ali občina nakaže podjetju za povečanje vrednosti opredmetenih osnovnih sredstev v njegovi lasti, se evidentirajo kot dolgoročne rezervacije. Namenjene so pokrivanju stroškov amortizacije teh sredstev in se porabljajo s prenašanjem med poslovne prihodke. Posojila za nabavo opredmetenih osnovnih sredstev v upravljanju podjetje izkazuje ločeno od posojil in kreditov, najetih za nabavo opredmetenih osnovnih sredstev v svoji lasti. Javna podjetja se smejo zadolževati le s soglasjem ustanovitelja. V kolikor je ustanovitelj občina, pomeni, da mora občina dati soglasje k vsem najetim posojilom javnega podjetja (Duhovnik 2002, 43). Pri revidiranju obveznosti in njihovem izkazovanju v javnih podjetjih se pojavljata dve najpogostejši napaki: •. dolgoročne obveznosti za sredstva v upravljanju so izkazane prenizko. Kot primer navajam namenske dotacije za povečanje sredstev v upravljanju, ki so evidentirane v nasprotju s SRS 35.14. V nekaterih primerih javna podjetja za porabljene dotacije oblikujejo dolgoročne rezervacije, namesto, da bi povečala dolgoročne obveznosti za sredstva v upravljanju po SRS 23. Napačno oblikovanje dolgoročnih rezervacij za dotacije vpliva na prenizko izkazovanje dolgoročnih obveznosti za sredstva v.

13. •. upravljanju. Za pravilno izkazovanje dolgoročnih obveznosti za sredstva v upravljanju, bi morala podjetja zmanjšati stanje oblikovanih dolgoročnih rezervacij za porabljene dotacije v določenem letu in let poprej (za del neodpravljenih rezervacij) in povečati dolgoročne obveznosti za sredstva v upravljanju. Po novem SRS 35.22 se dolgoročne obveznosti za sredstva v upravljanju lahko uporabijo za pokrivanje amortizacije prek izrednih prihodkov; neustrezen namen oblikovanja dolgoročnih rezervacij, še posebej, ko se oblikujejo za financiranje investicij. Namen oblikovanja dolgoročnih rezervacij mora biti skladen s pravili, ki jih določajo SRS. Vendar pa je odločitev o njihovem oblikovanju praviloma v rokah lastnika infrastrukture (podatki Računskega sodišča RS 2003).. SRS 35 določa, da javno podjetje oblikovanje in porabo dolgoročnih rezervacij izkazuje posebej za nabavo, razširitev in obnovo drugih opredmetenih osnovnih sredstev, namenjenih za opravljanje GJS, ter posebej za nabavo, razširitev in obnovo drugih OS. Če poslovni izid (pozitiven) dejavnosti omogoča oblikovanje dolgoročnih rezervacij za pričakovane prihodnje obveznosti je javno podjetje dolžno takšne rezervacije oblikovati v skladu s SRS 10, pri tem pa ne sme povzročiti, da bi zaradi oblikovanja dolgoročnih rezervacij nastala izguba pri tej dejavnosti. Kadar cena (prihodki) od opravljanja storitev ne omogoča vračunavanja dolgoročnih rezervacij, se mora lastnik odločiti, ali bo cene povišal (omogočil vračunavanje dolgoročnih rezervacij) ali ne (vire za kritje prihodnjih izdatkov bo zagotovil iz proračuna). Lahko pa se odloči tudi tako, da bo sredstva za kritje prihodnjih izdatkov zagotovil iz obeh virov, kar pomeni, da bo delno povečal cene in omogočil nižje vračunavanje dolgoročnih rezervacij (s tem ne sme povzročiti izgube javnemu podjetju), razliko pa bo pokril iz proračunskih virov. Ob smiselni uporabi določb SRS 35 je potrebno paziti, da z oblikovanjem dolgoročnih rezervacij, povezanih z infrastrukturo, ne ustvarjamo izgube javnemu podjetju (Jereb 2001, 90). Obveznosti so v javnih podjetjih pomembna postavka bilance stanja, ki je v veliki meri odvisna od razmerja ustanovitelja do javnega podjetja. Država ali lokalna skupnost nastopata do javnega podjetja v dvojni vlogi, in sicer kot regulator dejavnosti in kot njegov ustanovitelj oziroma lastnik. Razmerja med ustanovitelji in javnimi podjetji po večini niso pravno urejena. Regulacija GJS ni odvisna od kapitalskega deleža posameznega ustanovitelja javnega podjetja. Gre namreč za splošne naloge, ki so usmerjene v zadovoljevanje prebivalstva po storitvah javnih gospodarskih služb, katerih ključna vprašanja se nanašajo na določanje standardov in norm, razreševanje navzkrižij interesov med javnimi podjetji in uporabniki storitev, nadzor nad poslovanjem in podobno. Tako so obveznosti javnega podjetja po vrstah in višini odvisne predvsem od pripravljenosti, pa tudi od možnosti ustanoviteljic pri izpolnjevanju zahtev in potreb javnega podjetja, potrjevanju cen javnih storitev ter dodeljevanju sredstev za vzdrževanje in razvoj infrastrukture iz svojih proračunov..

14. 2.1.3 Revidiranje stroškov in odhodkov ter njihovo izkazovanje Pri evidentiranju stroškov in odhodkov morajo javna podjetja upoštevati določbe SRS 13 – SRS 16 in dopolnitve obdelane v SRS 35.24 – 35.29. V njih so opredeljene zahteve po razčlenjevanju stroškov, oblikovanju poslovnoizidnih enot, določanju ključev za delitev stroškov na stroškovne nosilce in kalkulacijske metode. V skladu s SRS 35 mora javno podjetje ločeno ugotavljati in prikazovati posamezne vrste stroškov poslovanja po dejavnostih in stroškovnih nosilcih. Zagotavljati mora podatke o neposrednih, spremenljivih posrednih in stalnih posrednih stroških posameznih dejavnosti (Duhovnik 2002, 44). Neposredne stroške (stroški materiala, energije, AM in drugo), ki se nanašajo na posamezno dejavnost in za katere se lahko določi v kateri občini so bili ustvarjeni, direktno evidentiramo na stroškovnih mestih posameznih občin. Te stroške lahko dejansko ugotovimo iz same knjigovodske listine. Pri stroških storitev (storitve vzdrževanja, zavarovanja, čiščenja, komunalne storitve in drugo) poskušamo ugotoviti zakaj je posamezen strošek nastal, na katero dejavnost in občino se nanaša in v skladu s tem poskušamo čim več stroškov direktno knjižiti na pravilno stroškovno mesto (Smodiš 2000, 30). Pri tem revizor preveri ali so bili posamezni stroški potrebni za izvajanje dejavnosti, ali so bili načrtovani, ali so posamezni stroški razkriti in predstavljeni v letnem poročilu in drugo (podatki Računskega sodišča RS 2003). Javno podjetje posebej izkazuje stroške vzdrževanja opredmetenih osnovnih sredstev v upravljanju. Če je država ali občina dala sredstva v upravljanje podjetju in je s predpisom, pogodbo ali odločitvijo lastnice določeno, da se stroški vzdrževanja pokrivajo iz prihodka, doseženega z opravljanjem GJS, podjetje dejansko pokrije te stroške iz tega prihodka. Če take določbe ni, jih pokrije iz prejetih dotacij oziroma v skladu s predpisi ali dogovorom z lastnico sredstev (Duhovnik 2002, 44). Poleg stroškov materiala in storitev se v javnih podjetjih pojavlja tudi amortizacija. AM je strošek posebne vrste, saj ga ni moč razbrati iz izvirnih knjigovodskih listin, temveč izhaja iz obračunov AM, ki so v bistvu le ocena, v kolikšni meri so se v določenem obračunskem obdobju obrabila OS oziroma v kolikšni meri se je njihova vrednost prenesla v vrednost poslovnih učinkov (Jereb 2000a, 65). Ločimo stroške AM sredstev, prejetih v upravljanje in stroške AM osnovnih sredstev podjetja. Stroške AM delimo na neposredne in posredne stroške. Neposredne stroške AM predstavlja vsa obračunana AM infrastrukture in OS, prejetih v upravljanje, posredne pa stroški AM osnovnih sredstev podjetja (Smodiš 2000, 31). Pri tem se pojavlja problem delitve stroškov AM skupnih infrastrukturnih objektov. Z razdelitvijo nekdanjih občin je veliko infrastrukturnih objektov postalo skupnih, kar pomeni, da njihova uporaba omogoča izvajanje dejavnosti na področju dveh ali več občin, ne glede na to, da se neposredno ne uporabljajo na območju vseh teh občin. Večina občin je osnovna sredstva infrastrukture razdelila kar po načelu lege, kar pa ni smiselno, saj bi morala ena občina nositi tudi tiste stroške AM, ki bi jih morali nositi uporabniki skupnih infrastrukturnih objektov. Zato se za delitev stroškov AM skupnih infrastrukturnih objektov ugotavlja odstotek uporabe posameznega OS pri opravljanju dejavnosti na področju posamezne občine (Jereb 2000a, 78). Kadar stroškov AM osnovnih sredstev, prenesenih v upravljanje na podlagi predpisa ali ustanoviteljeve odločitve, ni mogoče vračunati v cene proizvodov oziroma storitev, država ali občina pa ne zagotovi dotacije za pokrivanje teh stroškov, se vsakoletni stroški AM nadomestijo v breme dolgoročne.

15. obveznosti do države ali občine. Takšne primere je javno podjetje dolžno razkriti v pojasnilih k računovodskim izkazom (Vidovič 2003, 158). Amortizacija je v javnem sektorju precej vroča tema. Raziskava, ki jo je leta 1995 izvedel GASB (Government Accounting Standards Board) je predstavila, da večina uporabnikov javnih sredstev meni, da ima AM majhno oziroma nima nobene vrednosti. Med vsemi uporabniki, ki so odgovorili na vprašalnik, je samo 40 odstotkov takšnih, ki so smatrali, da daje obračunavanje AM ustrezne informacije (Douglas 1995, 234). Prav tako nekateri nasprotujejo amortiziranju podarjenih sredstev, ali tistih, ki so bila financirana iz namensko pridobljenih sredstev. Prejemnik oziroma upravljavec namreč nima obveznosti, da podarjeno sredstvo nadomesti. Takšno obračunavanje AM ne služi temeljnemu namenu in ne učinkuje koristno na poslovanje prejemnika oziroma upravljavca (ibid., 235). Med stroške javnega podjetja spadajo tudi stroški dela (plače, nadomestila plač, regresi, odpravnine, pokojnine), ki se evidentirajo z mesečnim obračunom po sektorjih dejavnostih. V posamezni dejavnosti se stroški dela razporedijo na podlagi ključa (Smodiš 2000, 32). Pri stroških dela revizor preizkuša ali se plače izplačujejo v skladu z odločbo o razporeditvi na delovno mesto, ali se plače obračunavajo in izplačujejo v skladu z evidencami o opravljenem delu, ali je bila ločitev stroškov dela po posameznih dejavnostih opravljena v skladu s SRS 35 in drugo (podatki Računskega sodišča RS 2003). Posebnost, ki jo opredeljuje SRS 35 v točki 35.26. je, da javno podjetje organizira, če je to gospodarno, ali če to zahteva država ali občina, za vsako posamezno dejavnost poslovnoizidno mesto. Znotraj poslovnoizidnega mesta je potrebno določiti stroškovne nosilce. Nanje se na podlagi izračuna razporejajo stroški. Vemo pa, da vseh stroškov ni mogoče neposredno obračunavati po stroškovnih nosilcih. Zato podjetja najprej ugotovijo, katere stroške lahko neposredno prenašajo na stroškovne nosilce in katere posredno s pomočjo ključev. Pri razporejanju posrednih stroškov na stroškovne nosilce uporablja javno podjetje vedno, kadar ustvarja več vrst proizvodov ali storitev, kalkulacijo z dodatki in sestavlja razdelilnike stroškov. Iz njih mora biti razvidna povezanost med posrednimi stroški in podlago, izbrano za njihovo razporejanje na stroškovne nosilce (Duhovnik 2002, 44). Javna podjetja s pomočjo ključev povprečno razporedijo več kot 20 odstotkov vseh stroškov in odhodkov. Uporabljeni ključi se med seboj precej razlikujejo, saj ni enotne metodologije za uporabo ključev. Precej podjetij uporablja najrazličnejše sestavljene ključe, ki velikokrat dajejo le občutek pravične delitve posrednih stroškov, nekatera podjetja pa uporabljajo ključe na podlagi ocen obsega dejavnosti, ki pa so lahko bolj ali manj objektivni oziroma omogočajo prikrojevanje poslovnih izidov glede na želje sestavljavcev (Jereb 2002a, 41). Od velikosti javnega podjetja oziroma števila dejavnosti in občin, za katere podjetje opravlja dejavnost, je odvisno tudi število stroškovnih mest, nanje pa močno vpliva tudi odločitev vodstva javnega podjetja glede ravni, na kateri skuša zasledovati nastanek stroškov (ibid., 11). Tako lahko imajo podjetja vzpostavljena stroškovna mesta v okviru osnovne dejavnosti, stranske dejavnosti in pomožne dejavnosti. V vsaki od teh lahko imajo še splošna stroškovna mesta, kot so uprava, finančno-računovodski sektor, tehnično razvojni sektor in drugo. Vsa podjetja pa večinoma oblikujejo stroškovno mesto uprave za spremljanje posrednih stroškov, ki nastajajo na ravni podjetja in jih ni mogoče neposredno povezovati s posamezno dejavnostjo podjetja. Smisel obvladovanja stroškov po stroškovnih mestih ni samo spremljanje stroškov, ki nastajajo, ampak tudi njihovo.

16. predvidevanje. Zato morajo biti stroški po stroškovnih mestih čim bolj predvidljivi (ibid., 12). V tej zvezi revizor preverja pravilnost podlag za razporejanje stroškov (na primer število zaposlenih ali delovnih ur pri spremenljivih splošnih stroških) in pravilnost njihovega razporejanja po stroškovnih nosilcih na poslovne enote in po dejavnostih. Revizor ne more odločati o ustreznosti uporabe ključev za razporeditev posrednih stroškov. Njegova naloga bi bila namreč preveriti, ali je podjetje posredne stroške razporejalo v skladu s sprejetim aktom o razporejanju teh stroškov in zahtevati popravek, če temu ne bi bilo tako ter dati morebitna priporočila o tem, kako bi naj podjetja pravilneje razporedila stroške. Ker pa občine kot ustanovitelji javnega podjetja ustreznega akta običajno ne sprejmejo, je revizorjeva naloga na tem področju omejena (ibid., 64). S preizkušanjem pravilnosti razporeditve stroškov revizor preverja tudi pravilnost kalkulacij. Predpogoj za pravilnost podatkov v predračunskih in obračunskih kalkulacijah je organizirano in urejeno zbiranje podatkov ob podpori učinkovitih sistemov notranjih kontrol. Za zbiranje podatkov morajo javna podjetja imeti izdelane šifrante poslovnoizidnih mest in stroškovnih mest. Prav tako morajo imeti izdelane dobre podlage, metode in postopke, kako bi pripisovala posamezne vrste stroškov ustreznim stroškovnim nosilcem. Če javno podjetje ne razporeja stroškov pravilno, ne more ugotoviti pravilne lastne cene proizvodov oziroma storitev, sprejema napačne poslovne odločitve in s tem ogroža poslovanje (Vidovič 2003, 159). SRS 35 je od javnih podjetij zahteval precejšnje preoblikovanje stroškovnega računovodstva. Največ problemov podjetjem povzročajo ključi za razporejanje posrednih stroškov. Ker ima vsako podjetje lasten proizvajalni proces je težko oblikovati veljavno pravilo, kaj je lahko podlaga za razporejanje posrednih stroškov na stroškovne nosilce. Določen problem pri ločevanju stalnih in spremenljivih stroškov nastaja zaradi težav pri ugotavljanju, katere stroške razvrstiti v posamezno vrsto. V javnih podjetjih so namreč nekateri stroški GJS stalni, nad določenim obsegom dejavnosti pa se spreminjajo (na primer AM). Izvajalci različno razmejujejo stroške, zato jim regulator ne more natančno predpisati njihovo delitev na stalne in spremenljive, lahko pa od njih zahteva, da jih delijo po segmentih izvajanja dejavnosti. Pristojno ministrstvo razmišlja o ukinitvi AM kot stroška pri izvajanju javnih služb. Ker je AM pomemben vir za financiranje obnov infrastrukture, je takšno razmišljanje nerazumno, saj država oziroma občine ne bodo sposobne financirati vseh obnov infrastrukture same, ob tem pa še vlagati v nove investicije za oskrbo na območjih, ki so še brez infrastrukture. 2.1.4 Posebnosti revidiranja prihodkov in njihovo izkazovanje Javno podjetje za razčlenjevanje prihodkov uporablja SRS 18 in dopolnitve, obdelane v SRS 35.31 – 35.33. Prihodki od poslovanja so vsi zneski od prodaje proizvodov oziroma storitev, ne glede na to, kdo je plačnik. Med prihodke od poslovanja se štejejo tudi dotacije iz proračuna, razen tistih, ki se začasno izkazujejo kot dolgoročne rezervacije. Namenske dotacije uvršča podjetje med prihodke, ko nastanejo stroški oziroma odhodki, za pokritje katerih so bile dane. Prispevki posameznikov, krajevnih skupnosti in drugih oseb za vzdrževanje objektov in naprav ter za opravljanje GJS spadajo med prihodke od poslovanja, razen, če je s.

17. pogodbo posebno določeno, da se ta sredstva izkazujejo drugače. Prihodki javnega podjetja pa niso prispevki, takse in druga plačila, ki jih podjetje na podlagi zakona pobira za državo ali občino (SRS 35.30 – 35.33). Revizor pri revidiranju prihodkov preveri pravilnost razporejanja prihodkov GJS in njihovo delitev na dejavnosti. Na višino prihodkov ima velik vpliv problematika določanja ustreznih cen, zato se pravilnost izkazovanja prihodkov običajno preverja v povezavi s postopki revidiranja pravilnosti oblikovanja in sprejemanja cen ter določanja taks in pristojbin za uporabo javnih dobrin. Pri tem revizor preizkusi pravilnost kalkulacij cen in prouči, ali in kako se je podjetje pogajalo z občino glede cen javnih storitev. Zanima ga, ali je podjetje zahtevalo zvišanje cen, ali so bile te zahteve utemeljene, ali je bilo pri svojih zahtevah uspešno in kako je zvišanje vplivalo na rezultate poslovanja. V nekaterih podjetjih z več različnimi dejavnostmi in ustanovitelji lahko prihodki služijo kot podlaga za določanje delitvenih ključev, čeprav z njimi podjetja v povprečju razporedijo le okoli 5 odstotkov vseh prihodkov (Vidovič 2003, 158). Pri izkazovanju prihodkov v javnih podjetjih so bile v revizijah ugotovljene naslednje nepravilnosti: •. •. •. nepravilnosti pri razporejanju prihodkov po stroškovnih mestih, na primer, da odloženi prihodki niso bili izkazani na istem stroškovnem mestu, kot so bili izkazani na razmejitvah. Kratkoročne časovne razmejitve se lahko uporabijo samo za postavke za katere so bile priznane (določilo SRS 12.15). Posledica tega so nepravilni poslovni rezultati na stroškovnem mestu; javna podjetja velikokrat del prihodkov od določene dejavnosti (na primer: priključnine) prenesejo na drugo dejavnost (na primer: oskrba z vodo) in tako zmanjšajo izgubo te dejavnosti in stroškovnega nosilca. S tem prispevek za kritje in izguba na omenjeni dejavnosti nista izkazana resnično, kar je v nasprotju s SRS 35, prav tako pa tudi prihodki od dejavnosti (priključnine) niso porabljeni namensko za pokrivanje stroškov, ki sestavljajo njeno kalkulacijo; do manjših nepravilnosti prihaja pri obračunavanju, nakazovanju in porabljanju sredstev komunalnih taks. Javna podjetja obračunavajo in pobirajo komunalne takse, ki jih predpisuje država. Sredstva pobranih taks podjetja nakazujejo državi, del pa porabijo za financiranje investicij v objekte in naprave. Največkrat se ugotavlja, da javna podjetja ne nakazujejo sredstev redno mesečno, ampak jih zadržujejo za kasnejše investicije. Takšno ravnanje pa ne omogoča popolnega zajemanja prihodkov v občinski proračun in ne zagotavlja potrebne preglednosti proračunske porabe (podatki Računskega sodišča RS 2003).. Prihodki javnih podjetij so več ali manj odvisni od cen javnih storitev, ki jih v skladu z veljavnimi predpisi potrjujejo ustanovitelji. Ker cene storitev ne pokrivajo vseh stroškov, ki nastajajo na posamezni dejavnosti, se javno podjetje v mnogih primerih odloči del prihodkov prenesti na dejavnost, kjer ji cene ne zagotavljajo ustreznih prihodkov. Takšno ravnanje podjetij pomeni nepregledno poslovanje in nenamensko porabo sredstev. Javna podjetja in tudi ustanovitelji bi se morali zavedati pomembnosti pravilnega in resničnega prikazovanja podatkov v izkazih. Komunalne takse so po sedanji ureditvi zunaj prihodkov javnega podjetja, ker so prihodek proračuna ustanovitelja oziroma države. Lahko bi v državi proučili možnost, da se.

18. določene takse (na primer vodna povračila) prištejejo k lastni ceni storitve in s tem postanejo prihodek javnega podjetja. 1.0 Revidiranje pravilnosti poslovanja Revizijo pravilnosti poslovanja nekateri imenujejo tudi revizijo skladnosti poslovanja s predpisi in se nanaša predvsem na preverjanje, ali revidiranec pri svojem poslovanju upošteva določbe zakonov in drugih predpisov, ki se nanašajo nanj. Pomembni so zlasti naslednji predpisi, ki urejajo področje delovanja javnih podjetij: • •. • • • • • •. Zakon o gospodarskih javnih službah (Uradni list RS, št. 32/93 in 30/98) - poudarek se daje določbam o financiranju gospodarskih javnih služb in oblikovanju cen; Zakon o gospodarskih družbah (Uradni list RS, št. 30/93, 29/94, 82/94, 20/98, 32/98, 37/98, 84/98, 6/99, 54/99, 36/00, 59/01, 50/02 in 93/02) - za revizorje je najpomembnejša določba o uporabi SRS in členi, ki urejajo odgovornost organov upravljanja in nadziranja družb (Vidovič 2003, 155); Zakon o javnih naročilih (ZJN-1, Uradni list RS, št. 39/00, 102/00) - javna podjetja so dolžna spoštovati ta zakon pri naročanju blaga in storitev; predpisi o oblikovanju cen, ki jih za posamezna področja dejavnosti sprejemajo vlada in lokalne skupnosti; predpisi, ki urejajo ravnanje z infrastrukturnimi objekti in lastništvo nad sredstvi; predpisi s področja varstva okolja in taks za obremenjevanje okolja in naravnih virov; predpisi o plačah zaposlenih in vodilnih oseb v javnem podjetju; posebni predpisi, ki urejajo področje poslovanja določenega javnega podjetja (ibid., 156).. Revidirani računovodski izkazi javnih podjetij dajejo verodostojnost s tem, ko predstavljajo skladnost poslovanja s pravili in predpisi. Revizor na izbranem vzorcu prouči posamezne transakcije z namenom, da ugotovi, ali so evidentirane pravilno in če so bile odobrene. Namreč, ko država dodeli pomoč ali sklene pogodbo z javnim podjetjem na državni ali lokalni ravni, je zainteresirana za preverjanje, ali so bila sredstva porabljena za določene namene in samo za dovoljene stroške. Čeprav revizija ni namenjena odkrivanju prevar ali nezakonitih dejanj, revizor izvede preizkušanje v obsegu, ki zagotavlja zadostne dokaze o tem, ali javno podjetje posluje v skladu z zakonskimi in drugimi pristojnostmi, ki jih določa regulator (država, lokalna skupnost). 2.0.0. Revidiranje pravilnosti postopkov oddaje javnih naročil. Zaradi zahtevnega in dokaj zapletenega Zakona o javnih naročilih (v nadaljevanju: ZJN-1) so javna naročila področje z visoko ravnijo tveganj. ZJN-1 sledi sistematiki direktiv Evropske Unije o javnem naročanju. Posega v splošna pravila obligacijskega prava o sklenitvi pogodbe tako, da določa posebne pogoje in merila ter postopek za izbiro pogodbene stranke in sklenitev pogodbe o oddaji javnega naročila (Kranjc 2004, 19)..

19. Javno naročilo lahko opredelimo kot celotni skupek dejanj, ki jih opravi naročnik s ciljem nabave blaga, oddaje storitev ali gradenj po tem zakonu. Naročniki so predvsem osebe javnega prava, ki opravljajo dejavnosti, ki so v javnem interesu. Med naročnike spadajo tudi javna podjetja glede na svoj status, ne glede na delež kapitala in ne glede na dejavnost, ki jo opravljajo. Po ZJN-1 nastopa javno podjetje kot naročnik pri nabavi blaga, storitev ali gradbenih del in kot ponudnik oziroma izvajalec določenega posla, na primer, ko javno podjetje sklepa gradbeno pogodbo kot izvajalec (Mužina in Vesel 2002, 51). Posebna direktiva je namenjena oddaji naročil na področju infrastrukture, ki je zaradi državnega nadzora in vpliva ter investicijskih vlaganj pomembna za odprti trg in s tem za javna naročila (Kranjc 2004, 369). Vse naročnikove nabave blaga, storitev in oddaje gradenj, ki izpolnjujejo opredelilne elemente javnega naročila, so podrejene pravilom o javnem naročanju, katerih namen je zagotoviti konkurenco pri poslovanju z naročniki ter zagotoviti gospodarno porabo javnih sredstev (ibid., 19). Pri oddaji javnih naročil razlikujemo naročila večje vrednosti, pri katerih je potrebno izvesti javni razpis in naročila male vrednosti, kjer zadostuje spoštovanje postopkov, določenih z internim pravilnikom. Naročila male vrednosti so tista, katerih ocenjena vrednost je pod določenim pragom, ki je določen v Zakonu o izvrševanju proračuna Republike Slovenije (ibid., 422). Pri oddaji javnih naročil so predvideni trije osnovni postopki in sicer odprti postopek, omejeni postopek in postopek s pogajanji. Postopka, ki v največji meri zagotavljata cilje javnega naročanja sta odprti in omejeni postopek pri katerih je obvezen javni razpis (ibid., 52). V javnem razpisu in v razpisni dokumentaciji mora naročnik določiti pogoje in merila, ki jih mora izpolnjevati ponudnik, da lahko sodeluje v postopku oddaje javnega naročila. Pogoj je element, ki mora biti izpolnjen pri vsakem ponudniku, merilo pa je element vrednotenja, primerjanja oziroma presojanja ponudb (Mužina 2002, 135). Naročnik lahko izključno uporabi dve temeljni merili. To sta najugodnejša ponudba (na primer datum zaključka del, tekoči stroški, kakovost tehnične prednosti, garancijska doba in drugo) ali najnižja cena ter izbere najugodnejšega ponudnika, če je pridobil dve samostojni pravilni ponudbi, od dveh različnih, kapitalsko in upravljalsko nepovezanih ponudnikov (ibid., 148). Ponudniki, ki menijo, da so bili s kršitvijo pravil o javnem naročanju prizadeti njihovi interesi, lahko uveljavljajo pravno varstvo v posebnem postopku, to je v reviziji postopka oddaje javnega naročila, ki ga ureja Zakon o reviziji postopkov javnega naročanja (Horvat 2000, 7). V celotnem postopku javnega naročanja morajo naročniki upoštevati načela javnega naročanja. Ta so: gospodarnost in učinkovitost porabe javnih sredstev, zagotavljanje zdrave konkurence med ponudniki, načelo transparentnosti porabe javnih sredstev ter načelo enakopravnosti ponudnikov. Naročnik si mora z izvedbo javnega naročila in izborom ponudbe zagotoviti gospodarno porabo sredstev glede na namen in predmet javnega naročila (Kranjc 2004, 62). Vsem zainteresiranim in sposobnim ponudnikom mora biti omogočeno poslovanje z naročniki pod enakimi pogoji. V vseh elementih in fazah postopka oddaje javnega naročila mora naročnik zagotoviti enakopravnost ponudnikov. V javnem interesu in v interesu ponudnikov morajo biti postopki oddaje javnih naročil pregledni oziroma transparentni. Razviden mora biti namen in način porabe javnih sredstev, ponudnikom pa mora biti dana možnost, da se seznanijo s potrebami naročnikov, pomembnimi dejstvi, odločitvami in dejanji v konkretnih postopkih oddaje javnih naročil (ibid., 70)..

20. Pri izvedbi javnih naročil v javnih podjetjih prihaja tudi do nepravilnosti, zato revizorji preverjajo ravnanja obeh pogodbenih strank, tako naročnika kot ponudnika. Pri naročniku revizor preveri pravilnost izvedbe postopka, izbire in dokončanja javnega naročila, pri ponudniku pa izpolnjevanje pogodbenih obveznosti (Horvat 2000, 5). Pri revidiranju oddaje javnega naročila z javnim razpisom revizor pregleda dokumentacijo in opravi preveritve, ki se nanašajo na izpolnjevanje pogojev za začetek oddaje javnega naročila, skladnost naročila s finančnim načrtom oziroma letnim načrtom nabav, izdelava investicijskega programa v skladu z enotno metodologijo za njihovo izdelavo, vsebinsko in cenovno skladnost pogodbe s ponudbo izbranega ponudnika, aktivnosti komisije pri odpiranju ponudb ter pregledu in oceni ustreznosti in kakovosti ponudb in drugo (Vidovič 2003, 162). Pri revizijah, ki so usmerjene v eno ali več investicij, revizor preveri ali je investicijska dokumentacija izdelana v skladu z Navodilom o pripravi investicijske dokumentacije in Uredbo o enotni metodologiji za izdelavo programov za javna naročila investicijskega značaja. Iz projektne naloge morajo biti razvidni cilji in namen investicije, pobudnik investicije in investitor, opredeljena vrsta investicije, ocenjena vrednost investicije, določeni roki za izvedbo posameznih faz ali delov projekta, opredeljeni osnovni pogoji, ki določajo investicijo, določene odgovorne osebe in zagotovljen nadzor nad izvedbo projekta. Projekt mora biti izveden v skladu z načrtovanimi tehničnimi rešitvami in v dogovorjenih rokih. Revizor bo primerjal načrtovane in dejanske podatke ter pridobil razloge za odstopanja ter ocenil njihov vpliv na investicijo (ibid., 163). Najpogostejša razkritja o nepravilnosti izvedbe javnih naročil v javnih podjetjih so: • •. • • • •. naročnik ni opravljal javnih razpisov; naročnik v postopku oddaje javnega naročila z neposredno pogodbo brez javnega razpisa ni skrbno preveril cene in kakovosti predmeta javnega naročila z zbiranjem več ponudb ali z analizo stroškov ali s primerjanjem kakovosti in drugo; komisija pri pripravi predloga najugodnejšega ponudnika ni pravilno pregledala oziroma ocenila ponudbe; naročnik ni dal razpisne dokumentacije na razpolago vsem ponudnikom; naročnik v razpisni dokumentaciji ni navedel načina uporabe meril ter pomena posameznega merila za izbiro najugodnejšega ponudnika; naročnik je delil naročila na manjše vrednosti, da bi se izognil javnemu naročilu (Horvat 2000, 7).. Posebej velja poudariti, da imamo v Sloveniji veliko problemov s ponudniki, ki se ne ozirajo na pogodbene obveznosti in si z izredno nizko ceno izborijo položaj izbranega ponudnika, nato pa z vsemi pravnimi sredstvi poskušajo doseči sklenitev aneksov in s tem povišanje cene, ali pa z neustrezno kvaliteto oškodujejo naročnika (ibid., 8). Leta 1997 je začel veljati prvi celoviti zakon, ki je obravnaval postopke oddaje javnih naročil, vendar je bil večkrat preoblikovan zaradi potreb prilagajanja Evropski skupnosti in zaradi neizkušenosti tako pripravljalcev predpisov kot prakse. Pri uskladitvi pojma "javno podjetje" z evropskim pravnim redom bo potrebno ZJN-1 ponovno spremeniti tako, da bo javno podjetje javni naročnik samo, kadar bo šlo za izpolnitev določenih predpostavk..

21. Namreč, javna podjetja so po evropskem pravu državna podjetja. Vsa naša državna podjetja pa ne opravljajo dejavnosti javnih služb. Z revizijo postopkov oddaje javnih naročil se preverja skladnost javnega naročila s predpisi ter se preprečuje nezakonita izbira ponudbe. Vse nepravilnosti, do katerih prihaja pri izvajanju javnih naročil, vplivajo predvsem na smotrnost javnih naročil. Naročniki namreč z izvajanjem pravilnih postopkov oddaje javnih naročil in pravilno izbiro ponudnikov vplivajo na smotrno porabo javnih sredstev. Menim, da upravljanje z javnimi sredstvi zaradi doseganja ciljev in rezultatov na področju javnega naročanja postaja vse bolj pomemben segment javnega financiranja. 2.2.2 Revidiranje pravilnosti oblikovanja in sprejemanja cen javnih storitev Javna podjetja proizvajajo proizvode in opravljajo storitve, katerih cena se ne more oblikovati na podlagi ponudbe in povpraševanja. Odločujoči dejavniki pri njihovem oblikovanju cen so na eni strani stroški, ki nastajajo z opravljanjem dejavnosti, na drugi strani pa politika lokalnih skupnosti ali celo države, ki želi s cenami enkrat bolj in drugič manj približati možnost uporabe proizvodov in storitev javnih gospodarskih služb neposrednim uporabnikom (Zore 1999, 17). Cene storitev javnih podjetij morajo biti oblikovane v skladu z Navodilom o oblikovanju cen storitev obveznih lokalnih javnih služb. Javna podjetja oblikujejo prodajne cene in jih posredujejo v potrditev občini oziroma državi. Od občine oziroma države je odvisno, kakšna bo prodajna cena za proizvode oziroma storitve javnega podjetja (ibid., 26). Za ugotavljanje lastne cene oziroma oblikovanje prodajnih cen in preverjanje njihove ustreznosti, javna podjetja uporabljajo kalkulacijo z dodatki. V njej upoštevajo potrebne stroške in vnaprej opredeljen dobiček. SRS 35.51. zahteva, da morajo biti iz predračunske in obračunske kalkulacije cene razvidni: • • • • • • •. neposredni stroški (brez stroškov, ki se nanašajo na sredstva v upravljanju); neposredni stroški, povezani s sredstvi v upravljanju; posredni spremenljivi proizvajalni stroški (brez stroškov, ki se nanašajo na sredstva v upravljanju); posredni spremenljivi proizvajalni stroški, povezani s sredstvi v upravljanju; posredni stalni proizvajalni stroški (brez stroškov, ki se nanašajo na sredstva v upravljanju); posredni stalni proizvajalni stroški, povezani s sredstvi v upravljanju in neproizvajalni posredni stroški.. Do največjih razlik pri oblikovanju cene prihaja pri splošnih stroških. Splošni stroški predstavljajo v strukturi cene le 5 do 10 odstotkov vseh stroškov, lahko pa tudi 20 odstotkov ali več. Višina teh stroškov je največkrat odvisna od višine plačanih obresti, to je od zadolženosti podjetja, predvsem pa od načina in izbire pravilnega ključa za delitev splošnih stroškov. Kategorijo dobiček, kot element cene nekatera javna podjetja ne.

22. upoštevajo pri oblikovanju cene, druga pa ga predvidevajo v odstotku v odvisnosti na celotne stroške, kar s strani racionalizacije ni sprejemljivo (Burger 1998, 8). Kadar cena ne pokriva vseh proizvodnih stroškov nastane izguba, ki jo je javno podjetje dolžno po SRS 35 posebej izkazati v poslovnem poročilu in od ustanovitelja zahtevati pokritje nastale izgube. Z vidika revizije je pomembna presoja, ali nastaja izguba v javnih podjetjih zaradi slabih poslovnih odločitev podjetja v okviru pooblastil, ki jih ima uprava, ali zato, ker želi država zagotoviti uporabnikom storitve po sorazmerno nizki ceni (Burger 1998, 9). Revizor preizkusi in oceni pravilnost oblikovanja cen glede na veljavne predpise (zakoni, občinski odloki), upravičenost zahtevkov za njihovo povišanje in veljavnost sprememb cen ter preveri skladnost zaračunanih storitev z veljavnim cenikom in sklenjenimi pogodbami. Prav tako preveri, ali javno podjetje redno obvešča pristojni organ o spremembah cen in ali se subvencioniranje cen javnih storitev in oskrbe (na primer s pitno vodo) izvaja skladno z relevantnimi predpisi (Vidovič 2003, 161). V letu 2004 je bil podan osnutek novega Pravilnika o oblikovanju cen storitev obveznih občinskih gospodarskih javnih služb varstva okolja, ki pa še ni sprejet. Po tem pravilniku je cena storitev javne službe sestavljena iz lastne cene storitev, ki naj bi krila stroške izvajanja GJS in cene za uporabo infrastrukture, ki naj bi krila dosedanje stroške AM in stroške investicijskega vzdrževanja infrastrukture. Iz tega lahko sklepamo, da bo prišlo do odprave sredstev v upravljanju. Pravilnik namreč predvideva, da bi bilo treba ceno za uporabo infrastrukture nakazovati v občinske proračune, amortizacija infrastrukture pa ne bo več kalkulativni element cene GJS. Strošek AM naj bi se v kalkulaciji cene zamenjal z upravičenimi stroški za uporabo infrastrukture, ki bi naj bili izračunani na podlagi predvidenih investicij v prihodnosti. Po mnenju nekaterih je namen Pravilnika omejevanje in nadzor nad cenami (Jereb 2004, 75). Javna podjetja praviloma prenašajo stroške na uporabnike storitev preko cene, ki temelji na količini porabe storitev. Vprašanje je, ali je tak pristop pravičen za uporabnika, saj obseg prodanih storitev ne vpliva na velikost stalnih stroškov. Stalni stroški so praviloma v javnem podjetju enaki, zato bi bilo mogoče smiselno razmisliti o možnosti prenašanja stalnih stroškov na uporabnike storitev na podlagi dostopnosti do izgrajenega infrastrukturnega omrežja. Dostopnost do omrežja bi lahko bila primernejša podlaga za zaračunavanje teh stroškov, hkrati pa bi lahko podjetju zagotavljala stabilnejši vir sredstev. Mnoge dejavnosti javnih gospodarskih služb poslujejo z izgubo zaradi prenizkih cen storitev. Ustanovitelji bi javnemu podjetju morali pokrivati izgubo, ki nastaja med odobrenimi cenami in dejanskimi lastnimi cenami storitev. V praksi tega ne zasledimo, prav tako pa ustanovitelji ne pokrivajo izgub v poslovanju. 2.2.3 Revidiranje pravilnosti določanja plač in drugih osebnih prejemkov Plačilo za delo je eden pomembnih elementov delovnega razmerja. Za zaposlenca predstavlja eno od bistvenih pravic iz delovnega razmerja, za delodajalca pa obveznost plačila. Plača je sestavljena iz osnovne plače, dela plače za delovno uspešnost, dodatkov in plačila za poslovno uspešnost, če je to dogovorjeno s kolektivno pogodbo ali pogodbo o zaposlitvi. (Vidovič 2003, 176)..

23. Plače in druge prejemke urejajo javna podjetja sama z avtonomnimi akti. Revizor preizkuša skladnost obračunavanja in izplačevanja plač in drugih osebnih prejemkov glede na veljavne kolektivne pogodbe in interne akte ter na izbranem vzorcu preveri ali zaposleni izpolnjujejo pogoje za zaposlitev, ki so določeni z aktom o sistemizaciji delovnih mest. Pri presojanju pravic zaposlenca, določenih v kolektivnih pogodbah in pogodbi o zaposlitvi, revizorji upoštevajo načelo interpretacije v korist zaposlenca (ibid., 179). V internem aktu mora javno podjetje imeti opredeljena merila za določanje plač zaposlencev s posebnimi pooblastili, s katerimi lahko glavni direktor sklepa individualno pogodbo o zaposlitvi. Revizorji ugotavljajo, da večina javnih podjetij tega internega akta nimajo, zato ni razvidno po kakšnih kriterijih so določena delovna mesta s posebnimi pooblastili. Pri preizkušanju pravilnosti izplačil revizorji ugotavljajo tudi nekaj primerov preseganja pravic, ki delavcu ali poslovni osebi niso bile priznane v veljavnih aktih (Vidovič 2004, 133). Višino osnovne plače v javnih podjetjih ne omejuje noben zakon, zato pri tem ne prihaja do nepravilnosti. Do manjših nepravilnosti prihaja pri obračunavanju dela plače za delovno uspešnost. Način ocenjevanja uspešnosti javnega podjetja mora biti opredeljen v internem aktu, določen mora biti postopek in organ, ki bi lahko sprejel odločitev, na primer o povečanju plače na račun uspešnosti poslovanja javnega podjetja. Kot primer navajam izplačilo božičnice, kot del plače za uspešno poslovanje podjetja. Če ima javno podjetje v internem aktu opredeljeno in odobreno s strani nadzornega sveta, da lahko izplača božičnico in je bila odločitev o njenem izplačilu pravilno sprejeta, potem to možnost podjetja tudi izkoristijo. Kadar pa izplačilo božičnice nima pravne podlage ali kadar odločitev o njenem izplačilu ni pravilno sprejeta se zahteva vračilo sredstev (ibid., 134). Največ nepravilnosti pa se pojavlja pri obračunavanju dodatkov. Javnim podjetjem povzroča težave določitev pravilnih osnov za izračunavanje dodatkov k plači. Nekatera podjetja pri obračunu višine dodatka namesto osnovne plače za redno delo nepravilno uporabijo osnovno plačo, ki je bila predhodno že povečana za določen dodatek (ibid., 134). Med drugimi osebnimi prejemki izpostavljam denarno nadomestilo za spoštovanje konkurenčne klavzule in odškodnino za neizrabljene dni letnega dopusta. Zaposlencu, ki pri svojem delu pridobiva tehnična, proizvodna in poslovna znanja ter poslovne zveze, lahko delodajalec v pogodbi o zaposlitvi za določeno obdobje prepove opravljanje konkurenčne dejavnosti po prenehanju delovnega razmerja in mu za čas spoštovanja konkurenčne klavzule izplačuje nadomestilo. Denarno nadomestilo znaša mesečno najmanj v višini tretjine povprečne mesečne plače zaposlenca v zadnjih treh mesecih in se mora določiti v pogodbi o zaposlitvi (ibid., 185). Revizorji so pogosto odkrivali primere izplačevanja odškodnin za neizrabljene dni letnega dopusta. Vendar pa je z Zakonom o delovnih razmerjih (v nadaljevanju: ZDR) določeno, da je ničen in neveljaven vsak sporazum o odrekanju pravici do letnega dopusta ali odstop takšnega dopusta za denarno nadomestilo, razen v primeru prenehanja delovnega razmerja. Zaposlenec je upravičen do odškodnine za škodo, ki jo utrpi na delu ali v zvezi z delom in mu jo mora delodajalec povrniti po splošnih načelih odškodninske odgovornosti. Pri tem mora biti podan krivdni razlog za neizkoriščenost letnega dopusta s strani delodajalca (ibid., 186). Področje plač in drugih osebnih prejemkov še ni v celoti pravno urejeno, čeprav je ZDR pomembno prispeval k večji urejenosti delovnih razmerij ter preglednosti predpisanih pravic in obveznosti zaposlenca in delodajalca. Določanje in izplačilo plač, drugih osebnih prejemkov in povračil stroškov za zaposlene v javnih podjetjih je urejeno v kolektivnih.

24. pogodbah (splošna kolektivna pogodba za gospodarske dejavnosti, panožna kolektivna pogodba, podjetniška kolektivna pogodba) in splošnih aktih delodajalca, z možnostjo ugodnejše ureditve v pogodbi o zaposlitvi. Pri določanju plač, drugih osebnih prejemkov in povračil stroškov zaposlenim v javnih podjetjih ne veljajo omejitve, ki jih določajo predpisi za javni sektor. S predpisi so regulirane le plače direktorjev javnih podjetij 2.2.4 Revidiranje pravilnosti drugih stroškov poslovanja Med druge stroške poslovanja štejemo zavarovanja, zdravstvene preglede, stroške reprezentance, stroške reklamiranja, uporabo službenega avtomobila in drugo. Pri ugotavljanju pravilnosti stroškov poslovanja v javnih podjetjih revizor pregleda: •. •. •. •. •. pravilnost sklepanja in opravljanja nalog po podjemnih pogodbah. S podjemno pogodbo (v Zakonu o obligacijskih razmerjih nepravilno poimenovana pogodba o delu) se izvajalec zavezuje, da bo opravil določeno delo po naročnikovem naročilu, ta pa, da mu bo zato dal plačilo; pravilnost izplačanih nadomestil zaposlenim za prevoz na delo in z dela ter za regres za prehrano. Pri tem si pomaga z evidencami o prisotnosti zaposlencev na delovnem mestu in veljavnimi cenami javnega prevoza (Vidovič 2003, 163); pravilnost sklenjenih zavarovalnih premij za življenjsko in nezgodno zavarovanje ter pogoje za zavarovanje. Pri sklenitvi zavarovalnih premij za nezgodno zavarovanje prihaja do nepravilnosti, saj so zavarovanja sklenjena tudi za primere, ki niso neposredno povezani z nezgodami pri delu in poklicnimi boleznimi. Zaposleni so bili namreč zavarovani tudi za bolezni z zavarovalno vsoto za smrt zaradi bolezni in kritjem dnevnega nadomestila, če bi bili začasno nesposobni za delo. V enem primeru je bilo zavarovanje sklenjeno tudi za direktorja, kar je v nasprotju s Sklepom o kriterijih za sklepanje pogodb o zaposlitvi direktorjev javnih podjetij, agencij in skladov, katerih ustanovitelj je Republika Slovenija. Po mnenju računskega sodišča poraba javnih sredstev za premije življenjskega zavarovanja z dodatnim nezgodnim zavarovanjem ni upravičena in smotrna, kajti premije ne predstavljajo stroškov, ki bi bili neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti javnega podjetja; pravilnost porabe javnih sredstev za uporabo službenega avtomobila. Kot primer navajam, da je glavni direktor vodji službe določil posebno obliko stimulacije in sicer plačilo letnega obveznega in kasko zavarovanja za njegov osebni avtomobil v njegovi lasti. S tem poraba javnih sredstev za plačilo stroškov avtomobilskega zavarovanja ni bila upravičena in smotrna ter pravilnost drugih stroškov poslovanja. Na primer nekatera javna podjetja namenjajo sredstva za nekatere športne aktivnosti zaposlencev in upokojencev, kar ima velik vpliv na prepoznavnost podjetja in pomembno učinkuje na kulturno dejavnost okolja, v katerem deluje podjetje (podatki Računskega sodišča RS 2003).. Pri preizkušanju pravilnosti drugih stroškov poslovanja revizorje najpogosteje zmede primerjava med javnimi podjetji in državno upravo. Čeprav ni pravne podlage za enačenje pravic vseh zaposlenih v javnem sektorju, državni revizorji radi izpostavljajo varčno ravnanje z javnimi sredstvi in na nek način v revizijskih poročilih kritizirajo izplačila v.