MATERI PERTEMUAN KE 5 AKUNTANSI KEUANGAN LANJUTAN 1
LIKUIDASI PERSEKUTUAN
Oleh karena adanya resiko normal yang dihadapi ketika melakukan kegiatan usaha, mayoritas persekutuan yang dimulai pada suatu tahun tertentu kemungkinan akan menghadapi permasalahan dalam kurun waktu tiga tahun serta mengalami proses pembubaran atau terminasi (termination) dan likuidasi (liquidation). Pengakhiran bisnis suatu persekutuan biasanya merupakan suatu peristiwa yang emosional bagi para sekutu yang terlibat. Sekutu-sekutu tersebut mungkin telah menaruh harapan yang tinggi atas bisnisnya serta telah menginvestasikan sejumlah besar sumber daya pribadi dan waktu dalam bisnis itu. Akhir dari persekutuan sering kali merupakan akhir dari impian-impian bisnis. Para akuntan biasanya mendampingi proses likuidasi dan harus mengakui hak-hak sah dari sejumlah besar pihak yang terlibat dalam persekutuan: para sekutu individual, kreditor persekutuan dan sekutu individu, pelanggan, serta pihak-pihak lain yang memiliki hubungan bisnis dengan persekutuan.
Pengunduran diri atau Disosiasi (dissociation)
Pengunduran diri atau disosiasi (dissociation) adalah konsep hukum untuk pengunduran diri sekutu karena:
1. Sekutu meninggal
2. Sekutu secara suka rela mengundurkan diri (missal: pensiun) 3. Keputusan pengadilan, seperti :
a. Sekutu terlibat dalam tindakan yang melanggar hukum yang secara signifikan berakibat negatif bagi persekutuan.
b. Sekutu melanggar perjanjian persekutuan c. Sekutu menjadi debitur dalam kebangkrutan
d. Sekutu individual sudah tidak mampu melaksanakan kewajibannya berdasarkan perjanjian persekutuan.
Tidak seluruh disosiasi menimbulkan pembubaran persekutuan. Banyak disosiasi hanya melibatkan pembelian kepemilikan sekutu yang mengundurkan diri dibandingkan melakukan terminasi dan membubarkan bisnis persekutuan.
Pembubaran (dissolution)
Pembubaran (dissolution) merupakan pengakhiran persekutuan. Kejadian-kejadian yang dapat menyebabkan pembubaran dan terminasi bisnis persekutuan adalah sebagai berikut:
1. Dalam persekutuan, sewaktu-waktu, seorang sekutu dapat mengeluarkan pemberitahuan pengunduran diri dari persekutuan. Pengunduran diri sewaktu-waktu ini dapat terjadi, sebagian besar, hanya dalam bentuk pemahaman secara lisan diantara para sekutu dan tidak ada ketentuan pasti atau tindakan spesifik yang diambil. Perjanjian persekutuan dapat menghindari kejadian seperti ini yang dapat menyebabkan bubarnya persekutuan dengan memasukan, misalnya sebuah ketentuan untuk membeli kepemilikan sekutu yang keluar dari persekutuan.
2. Pada persekutuan yang didirikan dengan batas waktu dan tujuan tertentu, pembubaran dapat terjadi karena:
a. Seorang sekutu meninggal atau mengundurkan diri karena melakukan kesalahan, paling tidak terdapat setengah sekutu yang tinggal memutuskan menghentikan bisnis persekutuan.
b. Ketika seluruh sekutu setuju untuk menghentikan persekutuan, atau
c. Ketika batas waktu atau tujuan yang dimaksud telah terpenuhi atau selesai. 3. Adanya keputusan pengadilan bahwa :
a. Tujuan ekonomis persekutuan tampaknya tidak dapat tercapai,
b. Seorang sekutu terlibat dalam suatu tindakan terkait dengan bisnis persekutuan yang membuat bisnis persekutuan tidak mungkin dilanjutkan secara praktik, atau
c. Ketika tidak memungkinkan untuk meneruskan bisnis persekutuan secara praktik sejalan dengan perjanjian persekutuan.
Terminasi (winding up) dan likuidasi (liquidation)
Terminasi dan likuidasi persekutuan dimulai setelah pembubaran persekutuan. Persekutuan tetap beroperasi untuk tujuan khusus, yaitu penyelesaian proses penghentian bisnis. Proses terminasi mencakup transaksi-transaksi yang diperlukan untuk melikuidasi persekutuan, seperti penagihan piutang, termasuk piutang sekutu, konversi aset non kas menjadi kas, pembayaran kewajiban persekutuan, dan distribusi saldo bersih yang tersisa kepada para sekutu dalam bentuk kas sesuai proporsi kepemilikan modal. Jika perjanjian persekutuan tidak memberikan rasio khusus untuk likuidasi, maka laba atau rugi yang terjadi selama proses likuidasi didistribusikan berdasarkan rasio normal laba dan rugi yang biasa digunakan selama operasi persekutuan.
Pinjaman dari sekutu
Kewajiban para sekutu atas pinjaman yang dilakukan kepada persekutuan memiliki status yang sama dengan kewajiban persekutuan kepada kreditur pihak ketiga. Jadi, tidak ada saling hapus diantara kewajiban dengan akun modal sekutu. Kewajiban persekutuan ke sekutu individual ini harus dibayar selama proses terminasi persekutuan.
Defisit akun modal sekutu
Dalam proses likuidasi, tiap sekutu yang memiliki akun modal defisit harus melakukan kontribusi kepada persekutuan untuk menghilangkan defisit modal tersebut. Persekutuan melakukan distribusi likuidasi, dalam bentuk kas, kepada tiap sekutu dengan saldo modal kredit. Jika seorang sekutu gagal melakukan kontribusi untuk menghilangkan defisit modalnya, maka seluruh sekutu harus melakukan kontribusi, sesuai dengan proporsi pembagian kerugian, berupa tambahan jumlah yang diperlukan untuk membayar kewajiban persekutuan.
Laporan likuidasi dan realisasi persekutuan
Untuk mengarahkan dan meringkas proses likuidasi persekutuan, sebuah laporan likuidasi dan realisasi harus disiapkan. Laporan ini, yang biasa disebut dengan “Laporan likuidasi”, adalah dasar pembuatan ayat jurnal untuk mencatat likuidasi. Laporan ini menyajikan pengaruh likuidasi terhadap akun-akun neraca persekutuan dalam bentuk kertas kerja. Laporan menunjukan konversi aset menjadi kas, alokasi keuntungan atau kerugian kepada para sekutu, dan distribusi kas kepada para kreditor dan sekutu.
LIKUIDASI SEKALIGUS
Likuidasi persekutuan secara sekaligus (lump-sump liquidation) merupakan suatu proses likuidasi di mana seluruh aset dikonversikan menjadi kas dalam waktu yang sangat pendek, kreditur eksternal dibayar, dan pembayaran tunggal secara gabungan kepada para sekutu atas bagian modal yang disetorkan. Meskipun kebanyakan likuidasi persekutuan terjadi selama periode yang lebih panjang, likuidasi bersamaan merupakan fokus yang baik untuk menjelaskan konsep utama likuidasi persekutuan.
Realisasi aset
Pada umumnya, sebuah persekutuan mengalami kerugian ketika menjual asetnya. Persekutuan dapat saja melakukan penjualan cuci gudang karena akan tutup di mana persediaan diturunkan nilainya sehingga mencapai di bawah harga jual normal dengan maksud untuk mendorong penjualan dengan segera. Seringkali, persediaan yang tersisa dapat dijual kepada perusahaan yang mengkhususkan diri dalam pembelian aset usaha yang mengalami likuidasi. Mebel, peralatan dan aset perusahaan lainnya dapat ditawarkan dengan harga diskon atau dijual kepada pihak likuidator.
Piutang usaha umumnya ditagihkan oleh persekutuan. Kadangkala persekutuan menawarkan potongan tunai dalam jumlah besar untuk pembayaran piutang tepat waktu yang penagihannya malah dapat menunda proses terminasi persekutuan. Alternatif yang lain adalah piutang usaha tersebut dijual kepada perusahaan anjak piutang (factor), yaitu
perusahaan yang mengkhususkan diri dalam pembelian piutang usaha dan dengan segera membayar uang tunai kepada pihak penjual piutang. Persekutuan mencatat penjualan piutang tersebut seperti halnya penjualan aset yang lain. Secara umum, pihak anjak piutang hanya membeli piutang usaha perusahaan yang paling baik dengan harga dibawah nilai tercatat, namun beberapa anjak piutang masih berniat untuk membeli seluruh piutang dan membayar dengan harga yang jauh dibawah nilai tercatatnya.
Aset-aset persekutuan, termasuk piutang dari sekutu dan sejumlah kontribusi yang disyaratkan kepada sekutu untuk menutupi modal defisit, digunakan untuk membayar kreditur persekutuan. Kewajiban kepada sekutu individual, misalnya, kewajiban yang timbul atas pinjaman yang dibuat persekutuan dari sekutu, mempunyai status yang sama dengan kreditur pihak ketiga: kreditur diluar tidak memiliki prioritas melebihi sekutu yang memberi pinjaman kepada persekutuan. Pinjaman antar sekutu dan persekutuan harus didokumentasikan secara lengkap, seperti dalam bentuk wesel bayar, untuk mengindikasikan dengan jelas bahwa transaksi tersebut adalah pinjaman dan bukan kontribusi modal atau penarikan. Pinjaman ini juga dikenakan bunga sampai dibayar, kecuali terdapat hal lain yang disetujui oleh persekutuan dan sekutu individual. Pinjaman kepada dan dari sekutu harus diselesaikan selama proses terminasi. Jumlah yang tersisa kemudian dibayar, dalam bentuk kas, kepada para sekutu sehubungan dengan hak mereka dalam distribusi likuidasi.
Beban likuidasi
Proses likuidasi biasanya dimulai dengan menjalankan aset dan kewajiban persekutuan yang diketahui. Nama dan alamat kreditur serta jumlah yang terutang dari masing-masing pihak harus dicatat. Kreditur yang belum terjadwal akan diketahui selama proses likuidasi. Proses likuidasi juga melibatkan beberapa beban seperti biaya hukum dan akuntansi tambahan. Persekutuan juga menanggung biaya penghentian usaha, seperti biaya iklan khusus dan biaya mencari agen penjual peralatan yang khusus. Beban ini dialokasikan terhadap akun modal para sekutu dalam rasio distribusi laba dan rugi.
Ilustrasi likuidasi sekaligus
Persekutuan ABC dengan para sekutu Agung, Bagus dan Citra, pada 1 Mei 2014 dilikuidasi. Pada tahun 2013, mereka menyesuaiakan persentase distribusi laba rugi berdasarkan besarnya peran masing-masing sekutu. Hasil penyesuaian distribusi laba rugi tersebut adalah: Agung 40%, Bagus 40% dan Citra 20%. Ringkasan neraca saldo perusahaan per tanggal 1 Mei 2014, pada saat para sekutu memutuskan untuk melikuidasi usaha, adalah sebagai berikut:
Persekutuan ABC Neraca saldo
1 Mei 2014
Rekening Debet Kredit
Kas 10.000.000 Aset nonkas 90.000.000 Kewajiban 42.000.000 Modal Agung (40%) 34.000.000 Modal Bagus (40%) 10.000.000 Modal Citra (20%) 14.000.000 Total 100.000.000 100.000.000
Persamaan dasar akuntansi, yaitu Aset – Kewajiban = Ekuitas Pemilik, dapat digunakan dalam akuntansi persekutuan. Dalam kasus ini, ekuitas pemilik adalah jumlah akun modal sekutu adalah sebagai berikut:
Aset - Kewajiban = Ekuitas Pemilik
Kasus 1. Persekutuan masih solven dan tidak terdapat defisit dalam akun modal sekutu.
Aset nonkas dijual dengan harga Rp 80.000.000 pada tanggal 1 Mei 2014 dengan kerugian sebesar Rp 10.000.000. Kreditur eksternal dibayar sebesar Rp 42.000.000 pada tanggal 20 Mei 2014 dan sisa kas sebesar Rp 48.000.000 didistribusikan kepada para sekutu pada tanggal 30 Mei 2014.
Laporan realisasi dan likuidasi untuk kasus 1, berisi hanya akun-akun neraca ditiap kolom, dimana seluruh aset nonkas disajikan dalam satu akun. Pada saat unit usaha melakukan likuidasi, hanya akun-akun neraca yang merupakan akun relevan; sedangkan laporan laba rugi adalah untuk kelangsungan usaha. Proses likuidasi disajikan berdasar urutan kejadian dalam baris-baris kerja. Jadi, kertas kerja mencakup seluruh proses realisasi dan likuidasi serta merupakan dasar ayat jurnal untuk mencatat proses likuidasi.
Observasi penting lainnya adalah sebagai berikut:
1. Saldo sebelum likuidasi diperoleh dari neraca saldo pada tanggal 1 Mei 2014
2. Kerugian sebesar Rp 10.000.000 didistribusikan langsung kepada akun modal para sekutu.
3. Kreditur eksternal dibayarkan sebelum distribusi kas kepada para sekutu. 4. Pembayaran kepada para sekutu dilakukan dengan saldo modal kredit.
5. Saldo pascalikuidasi sebesar nol, yang menandakan bahwa seluruh akun telah ditutup dan persekutuan benar-benar telah dilikuidasi dan dihentikan sepenuhnya.
Persektuan ABC
Laporan likuidasi dan realisasi persekutuan Likuidasi sekaligus
Keterangan Kas Asset nonkas
Kewajiban Agung 40% Bagus 40% Citra 20% Saldo sebelum likuidasi 1 Mei 10.000.000 90.000.000 (42.000.000) (34.000.000) (10.000.000) (14.000.000) Penjualan asset dan distribusi kerugian sebesar 10.000.000 80.000.000 (90.000.000) 4.000.000 4.000.000 2.000.000 90.000.000 0 (42.000.000) (30.000.000) (6.000.000) (12.000.000) Pembayaran untuk kreditur eksternal (42.000.000) 42.000.000 48.000.000 0 0 (30.000.000) (6.000.000) (12.000.000) Pembayaran sekaligus kepada sekutu (48.000.000) 30.000.000 6.000.000 12.000.000 Saldo pascalikuidasi 0 0 0 0 0 0
Laporan realisasi dan likuidasi persekutuan merupakan dasar untuk ayat jurnal yang mencatat proses likuidasi sebagai berikut:
15 Mei 2014
Kas 80.000.000
Modal Agung 4.000.000
Modal Bagus 4.000.000
Modal Citra 2.000.000
Asset non kas 90.000.000
(realisasi seluruh asset nonkas persekutuan ABC dan distribusi kerugian sebesar Rp 10.000.000 dengan menggunakan rasio laba dan rugi)
20 Mei 2014
Kewajiban 42.000.000
Kas 42.000.000
(pembayaran kepada kreditur eksternal)
30 Mei 2014
Modal Agung 30.000.000
Modal Bagus 6.000.000
Modal Citra 12.000.000
Kas 48.000.000
(pembayaran sekaligus kepada para sekutu)
Kasus 2. Persekutuan masih solven dan timbul defisit pada akun modal sekutu
Defisit dalam akun modal sekutu dapat terjadi jika saldo kredit akun modal sekutu terlampau rendah untuk dapat menanggung beban kerugian yang ditentukan. Defisit modal dapat terjadi kapan saja selama proses likuidasi. Defisit tersebut dapat dihilangkan melalui salah satu dari dua cara berikut:
1. Para sekutu menginvestasikan kas atau aset lain untuk mengeliminasikan defisit modal.
2. Defisit modal sekutu didistribusikan kepada sekutu yang lain berdasarkan rasio pembagian laba dan rugi yang terjadi.
Pendekatan yang digunakan bergantung pada kondisi solvensi sekutu yang mengalami defisit modal. Seorang sekutu yang secara pribadi masih solven dan memiliki kekayaan bersih untuk mengeliminasikan defisit modal harus melakukan investasi tambahan pada persekutuan untuk menutupi defisit tersebut. Disisi lain, jika sekutu tersebut secara pribadi tidak solven, yaitu kewajiban pribadi melebihi aset pribadinya, maka sekutu yang lain menanggung defisit sekutu yang tidak solven dengan
mengalokasikan ke dalam akun modal masing-masing sesuai dengan rasio pembagian laba dan rugi yang berlaku.
Distribusi sekaligus berikut mengilustrasikan poin-poin ini:
1. Laporan keuangan pribadi ketiga sekutu tersebut adalah sebagai berikut:
Keterangan Agung Bagus Citra
Aset pribadi 150.000.000 12.000.000 42.000.000
Kewajiban pribadi (86.000.000) (16.000.000) (14.000.000)
Kekayaan (defisit) pribadi 64.000.000 (4.000.000) 28.000.000
2. Aset nonkas persekutuan dijual seharga Rp 35.000.000 pada tanggal 15 Mei 2014 dan kerugian sebesar Rp 55.000.000 dialokasikan kepada akun modal para sekutu.
3. Kreditur eksternal dibayar sebesar Rp 42.000.000 pada tanggal 20 Mei 2014.
4. Oleh karena Bagus secara pribadi tidak solven, maka defisit modal Bagus sebesar Rp 12.000.000 dialokasikan ke sekutu lainnya.
5. Sisa kas sebesar Rp 4.000.000 didistribusikan kepada para sekutu sebagai pembayaran sekaligus pada tanggal 30 Mei 2014
Laporan realisasi dan likuidasi untuk kasus 2 sebagai berikut: Persekutuan ABC
Laporan likuidasi dan realisasi persekutuan Likuidasi sekaligus
Keterangan Kas Asset nonkas
Kewajiban Agung 40% Bagus 40% Citra 20% Saldo sebelum likuidasi 1 Mei 10.000.000 90.000.000 (42.000.000) (34.000.000) (10.000.000) (14.000.000) Penjualan aset dan distribusi kerugian sebesar 55.000.000 35.000.000 (90.000.000) 22.000.000 22.000.000 11.000.000 45.000.000 0 (42.000.000) (12.000.000) 12.000.000 (3.000.000) Pembayaran untuk kreditur eksternal (42.000.000) 42.000.000 3.000.000 0 0 (12.000.000) 12.000.000 (3.000.000) Distribusi defisit sekutu yang insolven 4/6 x 12.000.000 2/6 x 12.000.000 8.000.000 (12.000.000) 4.000.000 3.000.000 0 0 (4.000.000) 0 1.000.000 Kontribusi Citra untuk menutupi modal defisit 1.000.000 (1.000.000) 4.000.000 0 0 (4.000.000) 0 0 Pembayaran sekaligus kepada sekutu (4.000.000) 4.000.000 Saldo pascalikuidasi 0 0 0 0 0 0
Penjelasan dari laporan diatas adalah sebagai berikut:
1. Kerugian sebesar Rp 55.000.000 dari realisasi aset nonkas dialokasikan menurut rasio pembagian laba rugi para sekutu, yaitu 40% untuk Agung, 40% untuk Bagus dan 20% untuk Citra. Bagian Bagus atas kerugian penghapusan aset sebesar Rp 22.000.000 menimbulkan defisit akun modal sebesar Rp 12.000.000. Bagus secara pribadi tidak
solven dan tidak mampu untuk melakukan investasi tambahan untuk menghapus defisit modal.
2. Kreditur eksternal dibayar sebelum dilakukan distribusi kepada para sekutu.
3. Defisit Bagus sebesar Rp 12.000.000 didistribusikan kepada Agung dan Citra menurut rasio laba dan rugi yang berlaku. Agung menanggung dua pertiga (4/6) dari deficit Bagus dan Citra menanggung sebesar sepertiga (2/6).
4. Distribusi atas defisit Bagus menimbulkan defisit dalam akun modal Citra. Citra harus memberikan kontribusi Rp 1.000.000 untuk menutup defisit modalnya.
5. Pembayaran sekaligus dilakukan kepada Agung sebesar kredit modal Rp 4.000.000 6. Saldo pascalikuidasi seluruhnya adalah nol, yang menunjukan bahwa seluruh akun
telah ditutup dan persekutuan secara penuh telah dilikuidasi dan dihentikan.
Kasus 3. Persekutuan tidak solven dan defisit timbul dalam akun modal sekutu
Sebuah persekutuan tidak solven jika kas yang ada dan kas yang dihasilkan dari penjualan aset tidak cukup untuk membayar kewajiban persekutuan. Dalam kasus ini, sekutu secara individual bertanggungjawab untuk sisa kewajiban persekutuan yang belum terbayar. Ilustrasi berikut ini menunjukan persekutuan yang tidak solven dan terdapat defisit dalam akun modal salah satu sekutu.
1. Agung dan Citra secara pribadi masih solven dan Bagus secara pribadi tidak solven seperti pada kasus 2.
2. Aset non kas dijual sebesar Rp 20.000.000 pada tanggal 15 Mei 2014 3. Kreditur eksternal dibayar sebesar Rp 42.000.000 pada tanggal 20 Mei 2014
Laporan realisasi dan likuidasi kasus 3 seperti berikut ini: Persekutuan ABC
Laporan likuidasi dan realisasi persekutuan Likuidasi sekaligus
Keterangan Kas Asset nonkas
Kewajiban Agung 40% Bagus 40% Citra 20% Saldo sebelum likuidasi 1 Mei 10.000.000 90.000.000 (42.000.000) (34.000.000) (10.000.000) (14.000.000) Penjualan aset dan distribusi kerugian sebesar 70.000.000 20.000.000 (90.000.000) 28.000.000 28.000.000 14.000.000 30.000.000 0 (42.000.000) (6.000.000) 18.000.000 0 Distribusi defisit sekutu yang insolven 4/6 x 18.000.000 2/6 x 18.000.000 12.000.000 (18.000.000) 6.000.000 30.000.000 0 (42.000.000) 6.000.000 0 6.000.000 Kontribusi Agung dan Citra untuk menutupi modal defisit 12.000.000 (6.000.000) (6.000.000) 42.000.000 0 (42.000.000) 0 0 0 Pembayaran untuk kreditur eksternal (42.000.000) 42.000.000 Saldo pascalikuidasi 0 0 0 0 0 0
Penjelasan dari liustrasi diatas sebagai berikut:
1. Kerugian sebesar Rp 70.000.000 dialokasikan kepada para sekutu menurut rasio pembagian laba dan rugi yang ada. Alokasi ini menimbulkan defisit akun modal Bagus sebesar Rp 18.000.000
2. Karena Bagus secara personal tidak solven, maka defisit sebesar Rp 18.000.000 dialokasikan kepada Agung dan Citra sesuai dengan rasio pembagian laba dan rugi antara keduanya, yaitu 40:60 untuk Agung dan 20:60 untuk Citra. Distribusi defisit
Bagus menghasilkan defisit sebesar Rp 6.000.000 untuk Agung dan Rp 6.000.000 untuk Citra.
3. Agung dan Citra melakukan kontribusi modal tambahan untuk menyelesaikan defisit modal yang masing-masing nilainya sebesar Rp 6.000.000
4. Saldo kas persekutuan sebesar Rp 42.000.000 yang telah tersedia digunakan untuk membayar kreditur eksternal.
5. Saldo pascalikuidasi seluruhnya adalah nol, yang menunjukan bahwa seluruh akun telah ditutup dan persekutuan secara penuh telah dilikuidasi dan dihentikan.
Dalam kasus 3 ini Agung dan Citra melakukan kontribusi modal tambahan untuk mengeliminasi defisit modal mereka. Ketika seorang sekutu harus menutupi defisit modal sekutu lainnya, sekutu yang mampu menutupi dapat menuntut sekutu yang gagal menutup defisitnya tersebut. Kegagalan Bagus sebesar Rp 12.000.000 pada kasus 2 dan Rp 18.000.000 pada kasus 3, mengharuskan Agung dan Citra untuk menutupi modal defisit Bagus. Agung dan Citra dapat menuntut secara hukum kepada Bagus dan dimasukan sebagai kewajiban pribadi Bagus. Walaupun Bagus secara pribadi insolven, Agung dan Citra kemungkinan dapat memperoleh sebagian jumlah yang ditanggungnya.
TUGAS
Maman, Mirvan dan Miki adalah para sekutu dalam JayaLand Property dan membagi laba dengan rasio 5:3:2. Neraca per tanggal 30 Juni 2014, pada saat mereka memutuskan untuk melikuidasi usaha adalah sebagai berikut:
Kas 20.000.000 Utang usaha 30.000.000
Asset nonkas 150.000.000 Pinjaman dari Mirvan 10.000.000
Modal Maman 80.000.000
Modal Mirvan 36.000.000
Modal Miki 14.000.000
Total aset 170.000.000 Total kewajiban dan ekuitas 170.000.000
Aset nonkas dijual sebesar Rp 110.000.000
Diminta:
a. buatlah laporan realisasi dan likuidasi persekutuan, b. buatlah jurnal yang diperlukan
c. jawaban dikirim lewat email ke alamat: nda_eni@yahoo.com d. jawaban diterima paling lambat satu hari setelah jadwal kuliah e. keterlambatan pengiriman ada pengurangan nilai
