Obdavčitev pri viru dohodkov pravnih oseb v Sloveniji s prikazom praktičnih primerov : diplomsko delo

UNIVERZA V MARIBORU EKONOMSKO POSLOVNA FAKULTETA MARIBOR. DIPLOMSKO DELO. OBDAVČITEV PRI VIRU DOHODKOV PRAVNIH OSEB V SLOVENIJI S PRIKAZOM PRAKTIČNIH PRIMEROV. Kandidat: Franci Pavlinjek Študent izrednega študija Številka indeksa: 81516069 Program: visokošolski strokovni Študijska smer: Finance in bančništvo Mentor: dr. Majda Kokotec Novak. Ljubljana, september, 2007. 1.

PREDGOVOR Z letom 2005 se je pričel uporabljati Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-1), ki je nadomestil stari Zakon o davku od dobička pravnih oseb (2004). Zakon je zajel obdavčitev posameznih dohodkov (davek na viru), ki jih tuje pravne osebe in zasebniki dosegajo v Sloveniji. Zakon je bil spremenjen leta 2006 (ZDDPO-1-UPB1), nato je sledil v okviru davčne reforme sprejem nove davčne zakonodaje, ki se uporablja z letom 2007 (ZDDPO-2). S spremembo v letu 2006 je bil ukinjen davčni odtegljaj na plačilo obresti od kreditov, ki jih najemajo banke od drugih bank. Z novo zakonodajo v letu 2007 je bil ukinjen davčni odtegljaj na obresti, ki jih plačujejo banke drugim bankam in finančnim ustanovam, odpravljena je bila anomalija obračuna davčnega odtegljaja pri storitvah zakupa in uveden davčni odtegljaj za plačila za storitve, ki so opravljene osebam, ki imajo sedež v državi z davčno stopnjo, ki je nižja od 12,5% (izvzete so države članice EU). Davčno obveznost mora po ZDDPO-2 izračunati in izpolniti davčni zavezanec sam (samoobdavčitev) ob upoštevanju zakonskih določb pri določanju davčne osnove. Ko je z zakonom davčna obveznost prenesena od davčnega zavezanca na drugo osebo, se davčna obveznost izpolni z izračunom in plačilom davčnega odtegljaja. Davčna obveznost iz naslova davčnega odtegljaja je na strani prejemnika dohodka, katerega pa izpolni z obračunom, odtegnitvijo in plačilom plačnik dohodka. S pričetkom izvajanja nove zakonodaje je bil uveden davčni odtegljaj na nekatere nove vrste dohodkov, kot so obresti, plačilo za uporabo ali pravico do uporabe avtorskih pravic, patentov, licenc, zaščitnih znakov in drugih premoženjskih pravic oz. drugih podobnih dohodkov, plačila za zakup ter plačila za storitve nastopajočih izvajalcev ali športnikov, če ta plačila pripadajo drugi osebi in z letom 2007 plačila za storitve, če so plačila opravljena osebam, ki imajo sedež v državah, razen držav članic EU, v katerih je stopnja obdavčitve dobička nižja od 12,5%. Gre za širitev obdavčitve na dohodke, ki imajo vir v Sloveniji in nastane obveznost obračuna davčnega odtegljaja. Zaradi samostojnosti držav pri pobiranju davkov, prihaja do situacij, kjer so iste osebe ali isti dohodki obdavčeni več kot enkrat in se problem dvojne obdavčitve pojavi ob trenutku, ko poslovanje preseže meje ene države. Ta pojav je nezaželen zaradi nepravičnosti in zaviranja mednarodne trgovine (Ključanin in Zemljič, 2004, 14). Tako prihaja do pravne dvojno obdavčitev: isti dohodek ali premoženje istega davčnega zavezanca so v istem davčnem obdobju hkrati obdavčeni v več državah. Mednarodni sporazumi (pogodbe, konvencije) o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodkov in premoženja, ki jih je sklenila in uveljavila Slovenija, so sestavni del njenega pravnega reda (Ključanin in Zemljič, 2004, 7) in so najpomembnejši del mednarodnega pravnega davčnega okvira, ki zadeva neposredne davke, kjer se znotraj uresničujejo interesi pravnih oseb, ki poslujejo v večih državah.. 2.

Poznavanje načel, ki privedejo do nastanka dvojne obdavčitve in posledično temu tudi pravil za odpravo dvojne obdavčitve, je nujno za vsak subjekt, ki širi poslovanje preko domačih meja (Ključanin in Zemljič, 2004, 8).. 3.

KAZALO 1. UVOD ............................................................................................................................ 6 1.1 Opredelitev problema, ki je predmet raziskovanja ...................................................... 6 1.2 Namen in cilji diplomskega dela.................................................................................. 6 1.3 Predpostavke in omejitve............................................................................................. 6 1.4 Uporabljene metode raziskovanja................................................................................ 7 2. DAVEK NA VIRU ........................................................................................................ 8 2.1 Opredelitev davka na viru............................................................................................ 8 2.2 Dividende in davek na viru ........................................................................................ 10 2.3 Obresti in davek na viru............................................................................................ 11 2.4 Premoženjske pravice in davek na viru .................................................................... 13 2.5 Zakup in davek na viru ............................................................................................. 14 2.6 Plačila nastopajočim izvajalcem in športnikom in davek na viru.............................. 14 2.7 Plačila za storitve, plačane v manj obdavčeno okolje in davek na viru..................... 14 2.8 Kdaj ni davčnega odtegljaja od dohodkov, ki so obdavčeni po viru ........................ 15 2.9 Sklepne ugotovitve..................................................................................................... 16 3. DVOJNA OBDAVČITEV........................................................................................... 17 3.1 Značilnosti dvojne obdavčitve ................................................................................... 17 3.2 Uporaba sporazumov ................................................................................................. 18 3.3 Nameni sklepanja sporazumov .................................................................................. 18 3.4 Sklepne ugotovitve..................................................................................................... 19 4. SPORAZUMI O IZOGIBANJU DVOJNEGA OBDAVČEVANJA .......................... 20 4.1 Sporazumi, ki jih je sklenila / prevzela Slovenija...................................................... 20 4.2 Postopek sklepanja sporazuma .................................................................................. 21 4.3 Vsebina sporazumov.................................................................................................. 22 4.4 Metode za odpravo (zmanjšanja) dvojne obdavčitve................................................. 24 4.4.1 Metoda oprostitve ................................................................................................... 24 4.4.2 Metoda dobropisa.................................................................................................... 25 4.4.3 Dogovorjene metode, ki jih je sklenila Slovenija ................................................... 26 4.5 Sklepne ugotovitve..................................................................................................... 26 5. PRAKTIČNI PRIMERI ............................................................................................... 27 5.1 Obdavčitev dividend (in dividendam podobnim dohodkom) .................................... 27 5.1.1 Izplačilo dividend prejemniku, ki izpolnjuje pogoje za uporabo EU direktive .......... 90/435/EGS...................................................................................................................... 27 5.1.2 Izplačilo dividend prejemniku, ki ne izpolnjuje pogojev iz EU direktive .............. 28 5.2 Obdavčitev obresti ..................................................................................................... 30 5.2.1 Izplačilo obresti prejemniku, ki izpolnjuje pogoje za uporabo EU direktive ............. 2003/49/ES....................................................................................................................... 31 5.2.2 Izplačilo obresti prejemniku, ki ne izpolnjuje pogojev iz EU direktive ................. 32 5.3 Obdavčitev premoženjskih pravic.............................................................................. 35 5.3.1 Plačilo za uporabo programske opreme (licenčnine), prejemniku, ki izpolnjuje ... 35 pogoje za uporabo EU direktive 2003/49/ES................................................................... 35 5.3.2 Plačilo za uporabo programske opreme (licenčnine), ki ne izpolnjuje pogojev iz . 36 EU direktive ..................................................................................................................... 36 5.4 Obdavčitev zakupa (nepremičnin) ............................................................................. 39 5.5 Sklepne ugotovitve..................................................................................................... 40 6. UGOTOVITEV PROBLEMOV IN REŠITVE ........................................................... 41 7. SKLEP ......................................................................................................................... 43. 4.

8. POVZETEK................................................................................................................. 45 8.1 Ključne besede ........................................................................................................... 45 9. SEZNAM LITERATURE ........................................................................................... 46 10. SEZNAM VIROV ..................................................................................................... 47 11. SEZNAM PRILOG.................................................................................................... 48. 5.

1. UVOD 1.1 Opredelitev problema, ki je predmet raziskovanja Po sprejemu zakona o davku od dohodkov pravnih oseb v letu 2004, je bil uveden davek po odbitku na dohodke, ki imajo vir v Sloveniji (davčni odtegljaj, davek na viru, angl.: withholding tax, deduction at source; nem.: Quellensteuer) na nekatere nove vrste dohodkov, kot so obresti, plačilo za uporabo ali pravico do uporabe avtorskih pravic, patentov, licenc, zaščitnih znakov in drugih premoženjskih pravic oz. drugih podobnih dohodkov, plačila za zakup ter plačila za storitve nastopajočih izvajalcev ali športnikov, če ta plačila pripadajo drugi osebi in z letom 2007 še za plačila za storitve, če so plačila opravljena osebam, ki imajo sedež v državah, razen držav članic EU, v katerih je stopnja obdavčitve dobička nižja od 12,5 % in je država objavljena na seznamu Ministrstva za finance. 1.2 Namen in cilji diplomskega dela Namen diplomskega dela je predstaviti ustrezno in optimalno davčno obravnavo dohodkov, ki imajo vir v Sloveniji po 70. členu Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2), s katerim se srečujejo pravne osebe rezidenti, pri poslovanju s pravnimi osebami nerezidenti. Cilj diplomskega dela je predstavitev davčnega odtegljaja na dohodke, ki imajo vir v Sloveniji (70. člen ZDDPO-2), način obravnave, iz njega izhajajoče obveznosti, ter uporaba mednarodnih sporazumov o izogibanju dvojnega obdavčevanja. Zaradi boljšega razumevanja tematike smo predstavili davčni odtegljaj v praksi in na primerih. Trditve, ki jih smo skušali dokazati: • • •. poznati moramo potencialna davčna tveganja, poznati moramo sporazume in možnosti njihove uporabe, poznati in upoštevati moramo EU direktive.. 1.3 Predpostavke in omejitve Izhajamo iz predpostavke, da vse gospodarske družbe skušajo obvladovati davčna tveganja, ki izhajajo iz poslovanja s pravnimi osebami, ki so nerezidenti in da pri tem tudi uporabljajo in izkoristijo vse instrumente, ki so jim pri tem na voljo, za obvladovanje tveganj in optimiranje davčnih obveznosti. V diplomskem delu smo se zaradi virov, sodne prakse in izkušenj omejili na področje obdavčitve dividend, obdavčitve obresti, obdavčitve premoženjskih pravic (programske opreme - licenčnin) in na obdavčitve zakupa.. 6.

1.4 Uporabljene metode raziskovanja Naša raziskava je poslovna, saj gre za proučevanje potencialnega davčnega tveganja pravnih oseb. Kot metoda raziskave, je uporabljen analitičen, deskriptivni pristop. Raziskovanje tematike je zahtevno, zaradi premalo strokovnih virov, ki so na voljo, saj je to področje v Sloveniji slabo obdelano. Pri raziskovanju je bila uporabljena literatura, ki predstavlja izbrano tematiko v Sloveniji in tujini. Navedeni praktični primeri v diplomskem delu so prikaz za lažje in boljše razumevanje.. 7.

2. DAVEK NA VIRU 2.1 Opredelitev davka na viru Davčni odtegljaj (davek na viru) na dohodke, ki imajo vir v Sloveniji, je bil uveden po sprejemu zakona o davku od dohodkov pravnih oseb, leta 2004 in je stopil v veljavo januarja 2005. S pričetkom izvajanja nove zakonodaje je bil uveden davčni odtegljaj na nekatere nove vrste dohodkov, kot so obresti, plačilo za uporabo ali pravico do uporabe avtorskih pravic, patentov, licenc, zaščitnih znakov in drugih premoženjskih pravic oz. drugih podobnih dohodkov, plačila za zakup ter plačila za storitve nastopajočih izvajalcev ali športnikov, če ta plačila pripadajo drugi osebi in z letom 2007 plačila za storitve, če so plačila opravljena osebam, ki imajo sedež v državah, razen držav članic EU, v katerih je stopnja obdavčitve dobička nižja od 12,5%. Gre za širitev obdavčitve na dohodke, ki imajo vir v Sloveniji in nastane obveznost obračuna davčnega odtegljaja. Zavezanci za plačilo so pravne osebe domačega in tujega prava pa tudi združenja oseb po tujem pravu, ki so brez pravne osebnosti in niso zavezanci po zakonu o dohodnini, zlasti partnerstva, ki v tujini praviloma nimajo statusa pravne osebe. Zavezanci se delijo na rezidente in nerezidente. Opredelitev je pomembna zaradi obsega davčne obveznosti. Rezident je zavezanec za davek od vseh dohodkov, ki imajo vir v Sloveniji in zunaj nje (obdavčitev po svetovnem dohodku), nerezident pa je zavezan samo za davek od dohodkov, ki jih dosega s poslovanjem v poslovni enoti v Sloveniji ali prek nje, pa tudi za davek od drugih dohodkov z virom v Sloveniji. Opredelitev statusa ali je pravna oseba rezident oz. nerezident, je navedena v zakonu o davku od dohodkov pravnih oseb v II poglavju: Zavezanec za davek in obseg davčne obveznosti (členi 3., 4., 5., 6. in 7. ZDDPO-2). Vir oziroma izvor dohodka je vezan na kraj oziroma državo, kjer je bil dohodek ustvarjen. Z obdavčitvijo dohodkov po viru si država vzame pravico obdavčiti dohodek, ki je bil dejansko dosežen na njenem ozemlju. Tako je po naši zakonodaji obdavčen vsak dohodek (rezidenta in nerezidenta) z virom v Sloveniji, pri rezidentih pa zaradi načela obdavčitve po svetovnem dohodku tudi z virom zunaj nje. Opredelitev slovenskega vira dohodka je pomembna zlasti za nerezidente, ki dosegajo dohodke pri nas. Ti morajo računati s tako imenovanim davčnim odtegljajem, zaradi katerega bo njihov dohodek (obresti, licence), ustvarjen v Sloveniji, ustrezno manjši. Za rezidente je pomembnejša opredelitev vira dohodka v drugih državah, v katerih naši rezidenti dosegajo dohodke. Če so ti dohodki v drugih državah obdavčeni, lahko pride do dvojnega obdavčenja: z davkom pri viru, ki ga je predpisala druga država, in z davkom od dohodka, ki ga je predpisala naša država. Po računovodskih standardih se dohodki rezidenta, ustvarjeni v tujini, vštevajo v prihodke in s tem tudi v davčno osnovo (Hieng R., 2006, 6). Davčni odtegljaj je davek od dohodka, ki se pobira pri viru tega dohodka; to pomeni, da je izplačevalec tega dohodka zavezan odtegniti davek pri določenih vrstah plačil in ga odvesti davčnemu organu. Davčni odtegljaj je poznan praktično v vseh državah in se ga uporablja zlasti pri plačilu dividend, obresti, licenčnin in podobnih plačilih (Petauer B., 2006, 13).. 8.

Davčni odtegljaj je v vseh davčnih sistemih v svetu najpomembnejša metoda zagotavljanja sprotnega dotoka javnih prihodkov, saj izplačevalci dividend, obresti in podobnih izplačil obračunajo ob izplačilu davke ter jih vplačajo na račune javnih prihodkov. Pri nerezidentih pa je pomembno zagotoviti, da bo davek tudi vplačan v proračun države, iz katere se dohodek izplačuje. Državi prejemnika dohodka ni ravno v interesu, da bi pomagala drugi državi pri pobiranju davkov, zaradi vrste tako zakonodajnih kot tudi administrativnih vzrokov (Petauer B., 2006, 13). To ne velja v primeru sklenjenih mednarodnih sporazumov o medsebojni pomoči pri izterjavi davkov (smernice v okviru EU). Zato državi, iz katere se dohodek izplačuje, ne preostane drugega, kot da pobere davek, ki ji pripada, bodisi v skladu s svojo zakonodajo ali pa s sporazumi o izogibanju dvojnemu obdavčevanju, z davčnim odtegljajem. Stopnje, po katerih se izračunava davčni odtegljaj, so predpisane z domačo davčno zakonodajo države, v kateri se izplačuje dohodek. Kadar gre za izplačila dohodkov iz ene države v drugo, so stopnje davčnega odtegljaja običajno manjše, kot so predpisane z domačo zakonodajo in sicer na osnovi sporazumov, ki jih ima posamezna država sklenjene z drugimi državami (Petauer B., 2006, 13). Katere dohodke nerezidentov bo obdavčevala posamezna država po načelu vira dohodka, je odvisno od odločitve posamezne države pri kreiranju davčnega sistema. Zaradi obdavčevanja dohodkov rezidentov po načelu svetovnega dohodka in sočasno možnega obdavčevanja tudi po viru dohodka, prihaja do pravne dvojne obdavčitve istih dohodkov (po viru in po svetovnem dohodku). Davčni odtegljaj se izračuna, odtegne in plača od dohodkov rezidentov in nerezidentov, ki imajo vir v Sloveniji (70. člen ZDDPO-2). Obračun davčnega odtegljaja se izvede po stopnji 15% od teh dohodkov (Prislan B., 2006, 28): • •. • • • •. dividend in dividendam podobnih dohodkov, plačil za obresti, razen obresti: a) od kreditov, ki jih najema, in vrednostih papirjev, ki jih izdaja Slovenija, b) iz najetih kreditov in izdanih dolžniških vrednostnih papirjev s strani pooblaščene institucije v skladu z zakonom, ki ureja zavarovanje in financiranje mednarodnih gospodarskih poslov, za katera po navedenem zakonu daje poroštvo Slovenija, c) ki jih banke plačujejo drugim bankam in finančnim institucijam, plačil za uporabo ali pravico do uporabe avtorskih pravic, patentov, zaščitnih znakov in drugih premoženjskih pravic in drugih podobnih dohodkov, najemnin za nepremičnine, ki so v Sloveniji, plačil za storitve nastopajočih izvajalcev ali športnikov, če ta plačila pripadajo drugi osebi, plačil za storitve, če so plačila opravljena osebam iz držav, v katerih je splošna oziroma povprečna stopnja obdavčitve dobička nižja od 12,5% (razen držav članic EU).. Davčni zavezanci za dohodke nerezidentov v Sloveniji so po ZDDPO-2 nerezidenti, ki dosegajo obdavčene dohodke na viru v Sloveniji. Vendar pa zakon o davčnem postopku (ZDavP-2) zaradi lažjega načina pobiranja davka od dohodkov na viru, plačila ne zahteva od nerezidentov, kar je skoraj nemogoče, temveč preko sistema davčnega odtegljaja zagotavlja, da davek na račun davčnega zavezanca – nerezidenta obračuna, odtegne in plača izplačevalec dohodkov.. 9.

S pojmom davčni odtegljaj je zato potrebno razumeti davek, ki ga obračuna in plača izplačevalec dohodka za račun zavezanca, ki mu ta dohodek pripada, v kolikor je za izplačani dohodek predpisana obveznost plačila davčnega odtegljaja. Plačniki davka so vsi zavezanci, ki izplačujejo tiste dohodke, za katere obstaja obveznost plačila davčnega odtegljaja po 70. členu ZDDPO-2. Definicija plačnika davka je zelo pomembna, saj v primeru, ko izplačevalec dohodka davka ne obračuna in ne plača davčnega odtegljaja, davčni organ lahko neplačani znesek davčnega odtegljaja izterja od plačnika davka. Plačnik davka je pravna oseba, ki dohodek izplača, pod pogojem, da izplačevalca dohodka izplačani dohodek tudi bremeni. Izjemoma je plačnik davka tudi tista oseba, ki dohodek nerezidentu samo izplača, čeprav izplačevalca dohodek ne bremeni, pod pogojem, da oseba, ki jo dohodek bremeni, ne pozna in glede na okoliščine primera ne more poznati upravičenca do dohodka (posli preko posrednikov) ali pod pogojem, da je oseba, ki jo dohodek bremeni, nerezident (Jerman S., 2006, 125). Osnova za davčni odtegljaj od teh dohodkov je vsak posamezni dohodek, ki ga pravna oseba plačuje drugi pravni osebi. Pravna oseba, ki je plačnik davka, mora ob izplačilu dohodka izračunati in plačati davčni odtegljaj in predložiti davčni obračun (obrazec ODO-1) davčnemu organu. 2.2 Dividende in davek na viru Pravila obračuna in plačila davčnega odtegljaja od dividend v širšem smislu so določena v 70. in 71. členu zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2). Na splošno pa je potrebno davčni odtegljaj obračunati od izplačanih dividend in od dohodkov, ki so podobni dividendam, po stopnji 15% (v letu 2006 po stopnji 25%). Pri tem se za dividende štejejo: •. dividenda, ki je dobiček ali presežek prihodkov nad odhodki, ki se izplača družbenikom ali članom v zvezi z udeležbo v dobičku izplačevalca,. •. dohodki podobni dividendam: a) dobiček, ki se izplača v zvezi z vrednostnimi papirji in krediti, ki zagotavljajo udeležbo v dobičku izplačevalca, b) dobiček, rezerve iz dobička, osnovni kapital in skrite rezerve izplačevalca ob njegovem prenehanju, c) vrednost delnic ali poslovnih deležev, zmanjšana za njihovo emisijsko vrednost, izplačana ob izključitvi ali izstopu delničarja, družbenika ali člana iz izplačevalca, d) izplačilo na podlagi rednega zmanjšanja osnovnega kapitala izplačevalca, če je bil oblikovan iz predhodnega povečanja osnovnega kapitala iz dobička ali rezerv iz dobička, e) izplačana vrednost pridobljenih lastnih delnic ali lastnih poslovnih in drugih lastnih deležev, zmanjšana za njihovo emisijsko vrednost in za sorazmerni del kapitalskih rezerv, f) dobiček prenesen na podlagi podjetniške pogodbe v skladu z zakonom, ki ureja gospodarske družbe,. 10.

g) prikrito izplačilo dobička. Z vstopom Slovenije v EU je bilo potrebno plačevanje davčnega odtegljaja uskladiti z EU direktivo 90/435/EGS (common system of taxation: parent companies and subsidiaries). Direktiva s ciljem preprečevanja davčnih ovir pri pretoku kapitala med državami članicami določa pogoje, pod katerimi se davčni odtegljaj v državi izplačevalca ne sme odtegniti. Davčni odtegljaj se pri izplačilu dividend in dohodkov, ki so podobni dividendam, ne odtegne, v kolikor so izpolnjeni sledeči pogoji: • • • •. prejemnik ima zahtevano minimalno neposredno kapitalsko udeležbo (ali glasovalnih pravic) v kapitalu udeleženca v letu 2007 15% (od leta 2009 pa 10%), zahtevana minimalna udeležba obstaja najmanj 24 mesecev, prejemnik je oseba, ki ima eno od oblik, za katere se uporablja skupni sistem obdavčenja (parent – subsidiaries) in jih določi minister za finance, prejemnik je rezident v državi članici EU.. Navedeni pogoji veljajo samo pri izplačilih dividend in dohodkov, ki so podobni dividendam, prejemnikom, ki imajo sedež v drugih državah članicah EU. Navedeni pogoji ne veljajo v primeru, ko gre za prikrito izplačilo dobička. V kolikor prejemnik še ne izpolnjuje pogoja 24 mesečne udeležbe v kapitalu, ima vseeno možnost uveljaviti ugodnejšo davčno obravnavo, ob pogoju, da izplačevalec predloži za zavarovanje izpolnitve morebitne davčne obveznosti bančno garancijo v višini neplačanega davčnega odtegljaja.. 2.3 Obresti in davek na viru Definicija, kaj so obresti, je v bila v Zakonu o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2), navedena z letom 2007. Obrazložitev o tem, kaj so obresti je sledeča: • •. dohodek iz vseh vrst terjatev, ne glede na to, ali so terjatve zavarovane s hipoteko, ter obresti iz vseh vrst dolžniških vrednostnih papirjev in drugih dolžniških finančnih inštrumentov, tudi od premij in nagrad, ki pripadajo takim vrednostnim papirjem in finančnim inštrumentom.. Izjema so zamudne obresti, na katere ni davčnega odtegljaja. V primeru, da so zamudne obresti zaračunane za obdobje pred 01.01.2007, ne glede na datum izplačila, pa zapadejo pod obračun davčnega odtegljaja, po stopnji 25%. Razlog je v spremembi zakonodaje.. 11.

Tu ima izplačevalec sledečo možnost: • •. če je z državo prejemnika sklenjen sporazum, lahko uveljavlja oprostitev, če sporazum ni sklenjen, pa je izplačilo podvrženo davčnemu odtegljaju.. Davčni odtegljaj se plačuje od plačil za obresti po stopnji 15%, ki imajo vir v Sloveniji, to pa so: • •. obresti, ki bremenijo rezidenta in obresti, ki bremenijo poslovno enoto nerezidenta v Sloveniji.. Davčni odtegljaj pa se ne računa od obresti: • • •. od kreditov, ki jih najema, in vrednostnih papirjev, ki jih izdaja Slovenija, iz najetih kreditov in dolžniških vrednostnih papirjev, ki jih izdajajo pooblaščene institucije v skladu z zakonom, ki ureja zavarovanje in financiranje mednarodnih gospodarskih poslov, za katere po istem zakonu daje poroštvo Slovenija, od obresti, ki jih banke plačujejo drugim bankam in finančnim institucijam: a) v letu 2005 so bile plačila davčnega odtegljaja oproščene obresti, ki izhajajo iz kreditov, ki so jih banke najele od drugih bank in finančnih institucij, pred dnevom uveljavitve zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-1), b) v letu 2006 po spremembi zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-1-UPB1), so bile plačila davčnega odtegljaja oproščene samo obresti od kreditov, ki jih najemajo banke od drugih bank in finančnih institucij, c) v letu 2007 po uvedbi ZDDPO-2, so plačila davčnega odtegljaja oproščene vse obresti, ki jih banke plačujejo drugim bankam in finančnim institucijam.. Plačevanje davka na viru od obresti znotraj EU regulira direktiva 2003/49/ES (common system of taxation – interest and royalty payments between associated companies). Namen direktive je odpraviti morebitno dvojno obdavčenje teh dohodkov oziroma omogočiti, da so obresti znotraj EU obdavčene le enkrat. Izvzetje /oprostitev je možna le, če so izpolnjeni sledeči pogoji: • •. • • • •. prejemnik (upravičeni lastnik) dohodka, je družba države članice EU, ali poslovna enota družbe članice EU, ki je v drugi državi članici EU, plačnik in prejemnik, sta povezana tako: a) plačnik je neposredno udeležen v kapitalu prejemnika v višini najmanj 25%, ali b) prejemnik je neposredno udeležen v kapitalu plačnika v višini najmanj 25%, c) ista družba je neposredno udeležena v kapitalu tako plačnika in prejemnika v višini najmanj 25%, d) nanaša se na udeležbo med družbami iz držav članic EU, da časovno traja udeležba najmanj 24 mesecev, prejemnik je oseba, ki ima eno od oblik, za katere se uporablja skupni sistem obdavčenja v zvezi s plačili obresti in uporabe premoženjskih pravic in jih določi minister za finance, je zavezanec za enega od davkov, v zvezi s katerim se uporablja skupni sistem obdavčevanja, ki velja za povezane družbe iz različnih držav članic EU, prejemnik je rezident v državi članici EU.. Izvzetje pa ni možno v naslednjih primerih:. 12.

• • • • •. pri plačilih za obresti ali uporabo premoženjskih pravic poslovne enote ali poslovni enoti družbe države članice, ki se nahaja v tretji državi in preko nje potekajo posli družbe, plačila, ki imajo naravo delitve dobička ali vračila kapitala, obresti iz kreditov, ki vsebujejo pravice udeležbe na dolžnikovem dobičku, obresti iz kreditov, ki kreditodajalcu dajejo pravico zamenjave njegove pravice do obresti v pravico do udeležbe na dobičku, plačila iz kreditov, ki ne vsebujejo določb za vračilo glavnice ali če vračilo glavnice zapade po 50 letih po nastanku.. 2.4 Premoženjske pravice in davek na viru Dohodki iz naslova premoženjskih pravic imajo vir v Sloveniji, če : • •. bremenijo rezidenta, bremenijo poslovno enoto nerezidenta v Sloveniji.. Za dohodke iz naslova premoženjske pravice štejemo dohodke od uporabe ali pravice do uporabe avtorskih pravic, patentov, zaščitnih znakov in drugih premoženjskih pravic ter od drugih podobnih pravic. Za te namene se davčni odtegljaj obračunava od plačil za uporabo ali pravico do uporabe: • • • • • •. avtorskih pravic za literarna, umetniška in znanstvena dela, kinematografskih filmov, programske opreme, patentov, blagovnih znamk, vzorcev in modelov, načrtov, tajnih formul in postopkov, informacij o industrijskih, komercialnih in znanstvenih izkušnjah in video in avdio nosilcev, če gre za znanstveno delo.. Davčni odtegljaj se od premoženjskih pravic plačuje po stopnji 15%, če so obračunane za obdobje po 01.01.2007. Če pa so obračunane za obdobje pred 01.01.2007, pa je potrebno obračunati davčni odtegljaj po stopnji 25%. Plačevanje davka na viru od premoženjskih pravic znotraj EU regulira direktiva 2003/49/ES (common system of taxation – interest and royalty payments between associated companies). Namen direktive je odpraviti morebitno dvojno obdavčenje teh dohodkov oziroma omogočiti, da so premoženjske pravice znotraj EU obdavčene le enkrat. Izvzetje /oprostitev je možna le, če so izpolnjeni sledeči pogoji: • •. prejemnik (upravičeni lastnik) dohodka, je družba države članice EU, ali poslovna enota družbe članice EU, ki je v drugi državi članici EU, plačnik in prejemnik, sta povezana tako: e) plačnik je neposredno udeležen v kapitalu prejemnika v višini najmanj 25%, ali f) prejemnik je neposredno udeležen v kapitalu plačnika v višini najmanj 25%,. 13.

• • • •. g) ista družba je neposredno udeležena v kapitalu tako plačnika in prejemnika v višini najmanj 25%, h) nanaša se na udeležbo med družbami iz držav članic EU, da časovno traja udeležba najmanj 24 mesecev, prejemnik je oseba, ki ima eno od oblik, za katere se uporablja skupni sistem obdavčenja v zvezi s plačili obresti in uporabe premoženjskih pravic in jih določi minister za finance, je zavezanec za enega od davkov, v zvezi s katerim se uporablja skupni sistem obdavčevanja, ki velja za povezane družbe iz različnih držav članic EU, prejemnik je rezident v državi članici EU.. 2.5 Zakup in davek na viru Po Zakonu o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-1), je v letih 2005 in 2006 pod obračun davčnega odtegljaja zapadel vsak zakup, ne glede na to, ali je šlo za zakup oglasnega, medijskega prostora, ali za zakup oziroma najem premičnine ali nepremičnine, ki je imel vir v Sloveniji. Z letom 2007 je novi zakon (ZDDPO-2) to anomalijo odpravil in sicer: • •. davčni odtegljaj se ne obračunava več od najemnin za premičnine, davčni odtegljaj se plačuje le od plačil za zakup nepremičnin, ki so v Sloveniji.. Davčni odtegljaj po stopnji 15% se obračunava, ne glede na to, ali je z državo prejemnika dohodka sklenjen sporazum o izogibanju dvojnemu obdavčevanju, zaradi obdavčitve po lokaciji nepremičnine. 2.6 Plačila nastopajočim izvajalcem in športnikom in davek na viru Zakon določa, da se obračuna davčni odtegljaj samo v primeru, ko so izplačila in plačila za nastope izvajalcem in športnikom, izplačana tretjim osebam (agenciji, družbi,...) in so bili ti nastopi opravljeni v Sloveniji. V primeru neposrednega plačila športniku je potrebno obračunati davčni odtegljaj, kot akontacijo dohodnine. Davčni odtegljaj se obračuna in plačuje le od plačil za nastope. Če pa dobi tretja oseba še kako drugo plačilo, ki sicer pripada izvajalcu ali športniku, ni pa povezano z njegovim nastopom, od tega ni potrebno obračunati davčnega odtegljaja. Zelo pomembno je, da so pri tem plačniki davka pozorni, ali se storitve plačujejo v okolja z nižjo stopnjo obdavčitve (Prislan B., 2006, 35). 2.7 Plačila za storitve, plačane v manj obdavčeno okolje in davek na viru. 14.

Zakon nalaga obveznost za obračun davčnega odtegljaja v primeru plačila za storitve, če so plačila opravljena osebam, ki imajo sedež ali kraj poslovodstva v državah, ki niso članice EU, kjer je stopnja obdavčitve nižja od 12,5%. Davčni odtegljaj je potrebno obračunati od vsakega plačila za storitev, če bo opravljeno v državo, ki je na seznamu, predpisanem s strani Ministrstva za finance (Uradni list RS, št. 117/06, Priloga 1). Predvsem je potrebno paziti na dejstvo, da obveznost obračuna davčnega odtegljaja obstaja tudi za storitve, od katerih se sicer davčni odtegljaj po zakonu ne obračunava (Prislan B., 2006, 36). To so predvsem plačila za: • poslovodske storitve, • svetovalne storitve, • storitve raziskave trga, • posredniške provizije, • najemnine za nepremičnine, ki niso v tujini, • najemnine za opremo, • nastope izvajalcev in športnikov. 2.8 Kdaj ni davčnega odtegljaja od dohodkov, ki so obdavčeni po viru Kdaj ni davčnega odtegljaja od dohodkov, ki so obdavčeni po viru, opredeljuje drugi odstavek 70. člena, 71., 72. in 73. člen ZDDPO-2. 1. Davek se ne izračuna, odtegne in plača od dohodkov plačanih (70. člen): • • • •. Sloveniji ali samoupravni skupnosti v Sloveniji, Banki Slovenije, zavezancu rezidentu, ki izplačevalcu dohodka sporoči svojo davčno številko, zavezancu nerezidentu, ki je zavezan za davek od dohodkov, ki jih dosega z dejavnostjo oziroma posli v poslovni enoti ali preko poslovne enote v Sloveniji in izplačevalcu sporoči svojo davčno številko, če gre za dohodke, plačane tej poslovni enoti.. Med rezidenti tako ni davčnega odtegljaja. 2. Davek se ne odtegne in obračuna od plačil dividend in dohodkov, podobnim dividendam, ki se razdelijo osebam, za katere se uporablja skupen sistem obdavčevanja, ki velja za matične družbe in odvisne družbe iz različnih držav članic EU (EU direktiva 90/435/EGS: common system of taxation: parent companies and subsidiaries). Pogoje izvzetja smo pojasnili že v točki 2.2. 3. Davek se ne odtegne od plačil obresti in plačil za uporabo premoženjskih pravic družbam, za katere se uporablja skupni sistem obdavčevanja, ki velja za povezane družbe iz različnih držav članic EU (EU direktiva 2003/49/ES: common system of taxation – interest and royalty payments between associated companies). Pogoje izvzetja smo pojasnili že v točki 2.3. 4. Davek se ne plačuje od dohodkov v primeru, ko se uveljavlja oprostitev z uporabo 15.

mednarodnega sporazuma o izogibanju dvojnemu obdavčevanju. Izvzetje je možno le, če so izpolnjeni sledeči pogoji: • •. v sporazumu je predpisana stopnja 0%, kar pomeni, da ima pravico obdavčitve le država, v kateri je prejemnik dohodka davčni rezident, plačnik pridobi odločbo pristojnega davčnega organa v skladu z 260. členom zakona o davčnem postopku (ZDavP-2).. 5. Davek se ne plačuje, pri poslovanju z EBRD (European Bank for Reconstruction and Development), kjer so v 53. členu Ukaza o ratifikaciji sporazuma navedene alineje o izvzetju iz obdavčitve. Izvzetje iz obdavčitve se nanaša na: • • • • •. vsa sredstva, premoženje in dohodek so izvzeti iz vseh neposrednih davkov, izvzem nakupov in storitev večjih vrednosti, če so potrebni za opravljanje uradnih dejavnosti banke, uvoz za potrebe uradnih dejavnosti, noben davek se ne odmeri za nobeno obveznost ali vrednostni papir, ki ga izda banka, vštevši tudi vse dividende ali obresti od njih, ne glede na to, kdo jih ima, noben davek se ne odmeri za nobeno obveznost ali vrednostni papir, za katerega je jamčila banka, vštevši tudi vse dividende ali obresti od njih, ne glede na to, kdo jih ima.. 2.9 Sklepne ugotovitve Dohodki z virom v Sloveniji so z vidika obračuna davčnega odtegljaja tisti dohodki, ki jih dosegajo nerezidenti na viru v Sloveniji. Davčni odtegljaj predstavlja zgolj način pobiranja davka od dohodkov, ki jih dosežejo nerezidenti v Sloveniji. Zato ni posebna vrsta davka, temveč predstavlja način izpolnitve obveznosti. Plačilo davka z davčnim odtegljajem je predpisano za dividende, obresti, premoženjske pravice, plačila nastopajočim športnikom, zakup nepremičnin in plačila za storitve, plačana v manj obdavčeno okolje.. 16.

3. DVOJNA OBDAVČITEV 3.1 Značilnosti dvojne obdavčitve Države so suverene in smejo na tej podlagi pobirati davke, hkrati pa se zavedajo, da bi izvajanje te pravice brez omejitev bilo zelo škodljivo, ker bi bile iste osebe ali isti dohodki obdavčeni več kot enkrat. Problem dvojne obdavčitve se pojavi s tistim trenutkom, ko poslovanje preseže meje ene države. Ločimo dve vrsti dvojne obdavčitve: a) pravno dvojno obdavčitev: isti dohodek ali premoženje istega davčnega zavezanca so v istem davčnem obdobju hkrati obdavčeni v več državah; b) ekonomska dvojna obdavčitev: isti dohodki ali premoženje je obdavčeno pri dveh osebah. Zanima nas samo pravna dvojna obdavčitev, kjer pride do večkratne obdavčitve istega dohodka ali osebe. Do pravne dvojne obdavčitve praviloma pride, če: • •. je pravna oseba rezident dveh držav in jo vsaka hoče obdavčiti po načelu svetovnega dohodka, je pravna oseba v eni državi rezident, v drugi pa nerezident, a tam dosega obdavčljive dohodke, kateri so podvrženi davčnemu odtegljaju (Prislan B., 2006, 5).. Pojav dvojne obdavčitve je nezaželen iz dveh razlogov in sicer, ker se taka obdavčitev že navzven kaže kot nepravična in ker zavira mednarodno gospodarsko menjavo (Ključanin in Zemljič, 2004, 14). Dvojni obdavčitvi se lahko izognemo na več na načinov in sicer: • •. z določbami nacionalne zakonodaje, ki služijo za zaščito rezidentov, podpisanimi sporazumi o izogibanju dvojnega obdavčevanja, ki se sklepajo vsak posebej med državami (dvostranski sporazumi).. V svetu obstaja nemalo število sporazumov, kar posledično lahko pomeni tudi zmedo in zahtevnost njihove uporabe. Zato se zaradi preglednosti in podobnosti njihove vsebine (enak vrstni red ipd.), kot osnova uporabljajo vzorčni sporazumi, na podlagi katerih države med seboj pripravljajo in sklepajo posamične sporazume. Poenotenje sporazumov omogoča, da države uporabljajo enake / podobne določbe za enake primere dvojnega obdavčevanja. Za Slovenijo sta pomembna dva vzorčna sporazuma: • •. sporazum Združenih narodov iz leta 1980, v uporabi predvsem s prevzetimi sporazumi od bivše SFRJ in sporazum Organizacije za gospodarski razvoj in sodelovanje (OECD).. 17.

Sporazumi, ki jih sklepa naša država, sledijo vzorčnemu sporazumu OECD (Ključanin in Zemljič, 2004, 333), vendar je državama pogodbenicama dovoljeno stvari urejati po svoje. V svetu se pojavljajo tudi težnje po sklepanju večstranskih sporazumov s podobno vsebino, kot jo imajo dvostranski sporazumi. Večstranski sporazum je še višja stopnja poenotenja, tako da so možnosti dvojnega obdavčenja še manjše, vendar ga je težje pripraviti. Tak sporazum je Nordijski sporazum o dohodku in premoženju (Prislan B., 2006, 6). 3.2 Uporaba sporazumov Uporaba sporazuma omogoča pravni osebi uporabo nižje davčne stopnje davčnega odtegljaja od tiste, ki je predpisana z nacionalno zakonodajo. Pogoj je, da je tovrstni dohodek v skladu z nacionalno zakonodajo tudi obdavčljiv in zajet v določbah sporazuma. V primeru, da dohodek ni obdavčljiv po nacionalni zakonodaji, uporaba določb sporazuma nima smisla. Sporazum ne uvaja obdavčitve, ampak le ureja pravice do obdavčitve posameznega dohodka, če je ta tudi obdavčljiv po nacionalni zakonodaji. Pri uporabi sporazumov je potrebno biti pozoren na to: • • •. da se sporazum vedno nanaša na neposredne davke, na davke od dohodka in premoženja (tudi na lokalne davke), nikoli pa na posredne davke (davek na dodano vrednost, prometni davek), socialne prispevke in carine, sporazumi ne smejo povzročati dodatne davčne obremenitve, ki bi presegala tisto, ki je predpisana z nacionalno zakonodajo, sporazumi imajo vedno prednost pred nacionalno zakonodajo; izjemoma lahko države v primerih izkoriščanja sporazumov, v nacionalni zakonodaji določijo, da ta velja nad določbami sporazuma, vendar je tako ravnanje sporno.. Neusklajenost določb sporazumov je možno izrabljati za plačevanje manjših oz. neplačevanje davkov (treaty shopping), kar je za davčne uprave posameznih držav nezaželeno početje, vendar ga ni moč kar označiti za nedovoljeno. Ponavadi nacionalna zakonodaja (praksa) določa, kdaj gre za takšne primere. Ravno tako lahko državi pogodbenici v sporazumu določita, da se neka davčna razbremenitev v določenih primerih ne prizna ali pa da sporazum ne omejuje uporabe določb nacionalne zakonodaje, ki preprečuje izogibanje davkov. Sporazumi obravnavajo škodljivo rabo svojih določb predvsem v členu, ki obravnava izmenjavanje informacij med državama pogodbenicama (26. člen sporazuma). 3.3 Nameni sklepanja sporazumov Nameni sklepanja sporazumov so posredni ali neposredni. Neposredni nameni sklepanja sporazumov (Polič in Mitrovič, 1997, 11) so:. 18.

a) odprava dvojnega obdavčevanja: odprava dvojnega obdavčevanja s sklenitvijo sporazuma je odvisna od uporabljene metode. Gre za podelitev pravice do obdavčitve v državi vira ali v državi rezidenta ali pa v obeh državah, vendar z določeno zgornjo mejo v državi vira in z obveznostjo države, kjer je prejemnik rezident oz. ima sedež, za odpravo dvojne obdavčitve. b) odprava dvojne neobdavčitve: spremembe gospodarskih razmer, razvoj novih tehnologij in načinov opravljanja mednarodnih transakcij (transferne cene, finančni najem, tanka kapitalizacija, pravilo 183 dni). c) preprečevanja davčnih utaj: ta namen izhaja že iz naslova sporazuma, kjer ponavadi piše »in preprečevanju davčnih utaj». Gre za preprečevanje kriminalnih dejanj. č) preprečevanje izogibanju davkom: izogibanje davkom je zakonito ali nezakonito ravnanje davčnih zavezancev, vendar v obeh primerih je to ravnanje nezaželeno z vidika davčnih uprav. V primeru davčnih utaj se morajo davčne službe dogovarjati in usklajeno delovati, če želijo biti uspešne. d) razdelitev pravic do obdavčevanja med državama: obdavčitev sorazmernega dela dohodka / dobička v državi vira in državi rezidenstva davčnega zavezanca. e) preprečevanje davčne neenakosti: to je v prid davčnim zavezancem, saj sklenitev sporazuma preprečuje državi pogodbenici, da bi: bolj obdavčevala le nerezidente, bolj obdavčevala poslovne enote tujih podjetij in določala drugačne davčne osnove nerezidentom. Preprečevanje davčne neenakosti s sklenitvijo sporazuma odpravlja že uveljavljene določbe nacionalne zakonodaje, ki je dovoljevala davčno zapostavljanje nerezidentov. Posredni nameni sklepanja sporazumov (običajno »nedavčni nameni«) so: a) b) c) č). vzpodbujanje investicij oziroma pomoč nerazvitim gospodarstvom, pomoč davčnim zavezancem, reševanje davčnih problemov doma in drugi politični razlogi.. 3.4 Sklepne ugotovitve O dvojni obdavčitvi dohodka govorimo takrat, ko je isti dohodek obdavčen več kot enkrat. Dvojna obdavčitev je lahko pravna ali ekonomska. Do pravne dvojne obdavčitve pride, ko je isti dohodek obdavčen večkrat isti osebi. Do ekonomske dvojne obdavčitve pa pride, ko je isti dohodek večkrat obdavčen pri večih osebah. Razlogi za izogibanje dvojne obdavčitve so jasni: preprečitev zaviranja mednarodnega gospodarskega sodelovanja.. 19.

4. SPORAZUMI O IZOGIBANJU DVOJNEGA OBDAVČEVANJA Mednarodni sporazumi (pogodbe, konvencije) o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodkov in premoženja, ki jih je sklenila in uveljavila Slovenija, so sestavni del njenega pravnega reda (Ključanin in Zemljič, 2004, 7). Do nedavna (leto 2004), mednarodni sporazumi niso bili tako zelo potrebni in pomembni, ker davčni sistem pri nas ni povsem sledil standardom mednarodnega obdavčevanja, kar se je spremenilo s sprejetjem nove davčne zakonodaje in njeno uveljavitvijo v letu 2005. Sporazumi pridobijo svoj pomen, ko rezidenti / nerezidenti postanejo davčni zavezanci po načelu svetovnega dohodka in z obdavčevanjem dohodka z virom v Sloveniji. Slovenija v primerjavi z razvitimi državami dolgo ni imela široke mreže sporazumov. Še vedno uporabljamo nekaj sporazumov, ki smo jih prevzeli od SFRJ, vendar prevladujejo tisti, ki jih je sklenila Slovenija sama. Nekateri so nadomestili stare sporazume, ostali pa so bili sklenjeni z novimi državami. Veliko sporazumov smo dobili tik pred vstopom v EU. Pomembno je, da se sklenejo sporazumi z državami, s katerimi Slovenija gospodarsko največ sodeluje in so nam tudi geografsko blizu. Čeprav je bil v zadnjih letih poudarek na sklepanju sporazumov z državami članicami EU, pa je in bo za gospodarstvo koristno, da bi dobili sporazume tudi z nekaterimi večjimi državami, kot so Avstralija, Nova Zelandija, države Južne Amerike ipd. (Prislan B., 2006, 7). Mednarodni sporazumi so najpomembnejši del mednarodnega pravnega davčnega okvira, ki zadeva neposredne davke, kjer se znotraj teh uresničujejo interesi pravnih oseb, ki poslujejo v večih državah. Poznavanje načel, ki privedejo do nastanka dvojne obdavčitve in posledično temu tudi pravil za odpravo dvojne obdavčitve, je nujno za vsak subjekt, ki širi poslovanje preko domačih meja (Ključanin in Zemljič, 2004, 8). 4.1 Sporazumi, ki jih je sklenila / prevzela Slovenija Na dan 01.01.2007 je imela Slovenija veljavnih 41 mednarodnih sporazumov o izogibanju dvojnega obdavčevanja (Priloga 2). Trenutno so ratificirani v Sloveniji in še ne veljavni 4 sporazumi (Francija1, Avstralija, Italija in Ukrajina). Med sporazumi, ki jih je neposredno sklenila Republika Slovenija in sporazumi, katere je Slovenija prevzela v svoj pravni red po razpadu SFRJ, prevladujejo prvi. Sporazum s Srbijo in Črno Goro, ki velja od leta 2004, velja ravno tako v Srbiji in Črni Gori, ne glede na to, da je bil sklenjen, ko je bila to ena država (pojasnilo DURS z dne 02.10.2006), enako velja za Kosovo. 1. Novi sporazum s Francijo se prične uporabljati s 01.01.2008. 20.

4.2 Postopek sklepanja sporazuma Postopki uveljavitve mednarodnih sporazumov so določeni v zakonodajah držav pogodbenic. Ponavadi je to ratifikacija z zakonom, ki ga sprejme parlament. Po ratifikaciji državi pogodbenici izmenjata listini o ratifikaciji. Največkrat se sporazum prične uporabljati s 1. januarjem leta, ki sledi letu izmenjave listin o ratifikaciji. Sporazum preneha veljati z odpovedjo ene od držav pogodbenic, uporablja pa se še določeno obdobje – do izteka davčnega obdobja (izteka fiskalnega leta, obračunskega obdobja). Postopek pogajanj je pri sklepanju sporazumov znan, je dolgotrajen in poteka po tem vrstnem redu: • • • • • •. pobuda, pogajanja, podpis sporazuma, ratifikacija sporazuma v obeh državah pogodbenicah, izmenjava listin o ratifikaciji in začetek veljavnosti, začetek njegove uporabe, seveda glede na njegove določbe.. V Sloveniji je za izvedbo pogajanj za sklenitev sporazuma o izogibanju dvojne obdavčitve pristojno Ministrstvo za finance. S podpisom sporazuma se državi pogodbenici samo zavežeta, da bosta v skladu s svojimi ustavnimi in zakonskimi določbami vodili nadaljnji postopek v zvezi z uveljavitvijo sporazuma. Šele z ratifikacijo postane sporazum za državi pogodbenici zavezujoč. Ratifikacijo lahko nadomešča potrditev v parlamentu (Slovenija), objava v obliki zakona, potrditev senata. Sporazum morata ratificirati obe državi pogodbenici. V primeru, da je ratificiran samo z ene strani, je ratifikacija druge strani brezpredmetna, gledano s strani veljavnosti in uporabnosti sporazuma. Ratifikaciji sledi izmenjava listin o njej. Sporazum prične veljati v trenutku, ki je predviden v njem, če pa takšen datum ni določen, pa prične veljati že z izmenjavo listin. Bolj pomembno kot začetek veljavnosti, pa je trenutek, ko se sporazum začne uporabljati. Med posameznimi opisanimi stopnjami lahko poteče tudi nekaj let. Za nas, kot uporabnike sporazuma je pomembno, da v Uradnem listu RS – Mednarodne pogodbe sledimo obvestilom o začetku uporabe mednarodnih sporazumov oziroma, da datum začetka uporabe preverijo pri pristojnem organu, to je Ministrstvu za zunanje zadeve. Tako začetek, kot prenehanje veljavnosti sporazuma sta urejena v končnih določbah sporazuma. Postopek dogovarjanja o sporazumih naj bi potekal v nevtralnem jeziku (običajno je to angleški jezik). Besedilo sporazuma se nato zapiše v jeziku, v katerem so tekla pogajanja, lahko pa še v enem ali obeh jezikih držav pogodbenic. Pri tem se vsa besedila lahko štejejo za enako verodostojna.. 21.

V končni klavzuli se glede na zakonite postopke obeh držav pogodbenic oblikuje določba, v koliko izvodih in v katerih jezikih je sestavljen sporazum. Kadar je sporazum sestavljen v večih jezikih, je smiselno oblikovati tudi določbo, v kateri se določi od enako verodostojnih izvirnikov, kateri bo prevladujoč, v primeru razhajanj v razlagi, v besedilu oziroma različnih razlag v posameznih prevodih (Prislan B., 2006, 10). Če je sporazum sestavljen v dveh angleških izvirnikih, se slovenski prevod, ki je objavljen v Uradnem listu, uporablja le kot informativno gradivo in se v vsakem primeru uporablja angleški izvirnik (Prislan B., 2006, 11). V primeru, da je sporazum sestavljen v večih jezikih (Kanada) in manjka določba o izvirniku, je potrebno s pogajanjem poiskati rešitev. 4.3 Vsebina sporazumov Opisovali bomo vzorčni sporazum OECD, katerega pri sklepanju sporazumov z drugimi državami uporablja Slovenija. Sporazum je razdeljen na sedem zaokroženih tematskih sklopov. I. poglavje – področje uporabe sporazuma: 1. člen – osebe, za katere se uporablja, 2. člen – davki, za katere se uporablja: za davke na dohodek in premoženje, ki jih nalaga država pogodbenica; štejejo se vsi davki, uvedeni na celotni dohodek, premoženje; tudi za enake ali vsebinsko podobne dajatve uvedene po podpisu sporazuma, II. poglavje – opredelitev izrazov: 3. člen – splošna opredelitev izrazov: opredelitev: država pogodbenica, oseba, družba, 4. člen – opredelitev rezidentstva, 5. člen – stalna poslovna enota, III. poglavje – obdavčevanje dohodka: 6. člen – dohodek iz nepremičnega premoženja: obdavčitev po lokaciji premoženja, opredelitev kaj je nepremično premoženje (sem se ne štejejo ladje, plovila in letala), 7. člen – poslovni dobiček: pravila obdavčevanja, ki jih mora spoštovati država pogodbenica, ko obdavčuje podjetje druge države pogodbenice, gre za nadaljevanje 5. člena sporazuma, 8. člen – ladijski, rečni in letalski promet: obdavčitev glede na sedež uprave prevoznega podjetja (mednarodni promet), 9. člen – povezana podjetja: uporaba transfernih cen in popravki dobičkov v davčne namene,. 22.

10. člen – dividende: obdavčitev plačil od investiranega kapitala, določa delitev pravice obdavčitve med državama pogodbenicama, obdavčitev pri stalni poslovni enoti. Omogoča nižjo obdavčitev med povezanimi osebami, 11. člen – obresti: praviloma obdavčene dvakrat (država vira in država rezidenstva), opredeljen izraz obresti, predpisuje izjeme (stalna poslovna enota), 12. člen – premoženjske pravice: praviloma obdavčene dvakrat (država vira in država rezidenstva), opredeljen izraz premoženjske pravice, 13. člen – kapitalski dobički: daje pravico do obdavčitve kapitalskih dobičkov, ureditev v nacionalni zakonodaji, kaj in kako bo obdavčevala kapitalske dobičke, 14. člen – neodvisne osebne storitve: izpuščen leta 2000 ob spremembi vzorčnega sporazuma; v sporazumih veljavnimi pred spremembo v letu 2000, so zajete storitve zdravnikov, arhitektov, svetovalcev ipd., 15. člen – prejemki iz zaposlitve: dodeljuje pravico obdavčitve prejemkov državi rezidentstva in državi, v kateri se delo opravlja, 16. člen – plačila direktorjem, 17. člen – umetniki in športniki: obdavčitev tam, kjer je bila opravljena dejavnost, 18. člen – pokojnine, 19. člen – državna služba, 20. člen – študenti, 21. člen – drugi dohodki: dohodki, ki niso opredeljeni v nobenem členu, IV. poglavje – obdavčevanje premoženja: 22. člen – premoženje: davek na premoženje, ne obravnava pa davkov na zapuščino dediščino in darila, V. poglavje – metode za odpravo dvojnega obdavčevanja: 23. člen – odprava dvojnega obdavčevanja: uporabljata se dve metodi in sicer metoda oprostitve (izvzetja, izvzema) in metoda dobropisa (odbitka, kredita), več o metodah v nadaljevanju, VI. poglavje – posebne določbe: 24. člen – enako obravnavanje: v enakih okoliščinah in situacijah, 25. člen – postopek skupnega dogovarjanja: v primeru pritožbe rezidenta, da ni bil obdavčen v skladu z določbami sporazuma,. 23.

26. člen – izmenjava informacij: sodelovanje pristojnih organov držav pogodbenic pri izmenjavi informacij (v primeru inšpekcijskih pregledov), 27. člen – pomoč pri pobiranju davkov, 28. člen – člani diplomatskih misij in konzularnih predstavništev, 29. člen – teritorialna razširitev veljavnosti, VII. poglavje – končne določbe: 30. člen – začetek veljavnosti, 31. člen – prenehanje veljavnosti. Sporazumi o izogibanju dvojnega obdavčevanja so postali običajen način za mednarodno dogovarjanje, kako se izogniti dvojni obdavčitvi dohodkov in premoženja ter preprečevanju davčnih utaj. Sklenjeni sporazumi posledično olajšujejo pretok kapitala, blaga, storitev in oseb ter povečujejo varnost davčnih zavezancev glede obsega njihove davčne obveznosti v drugih državah. S tem sporazumi spodbujajo dvostransko sodelovanje med državama pogodbenicama (Ključanin in Zemljič, 2004, 333). Zaradi vpliva globalizacije na obseg mednarodnega gospodarskega sodelovanja dobivajo sporazumi o izogibanju dvojnega obdavčevanja vse večji pomen. 4.4 Metode za odpravo (zmanjšanja) dvojne obdavčitve Za odpravo oziroma zmanjšanje dvojnega obdavčevanja sta predvideni dve metodi: • •. metoda oprostitve, tudi metoda izvzema, izvzetja in metoda dobropisa, tudi metoda odbitka, kredita.. Obe metodi imata različne izpeljanke (podmetode). Najpogosteje sta uporabljani metoda oprostitve s pridržkom progresije in metoda navadnega dobropisa, tako imata največji praktični pomen. 4.4.1 Metoda oprostitve Pri tej metodi se država prejemnikovega sedeža zaveže, da bo iz obdavčitve izvzela dohodek, ki ga po sporazumu sme obdavčiti država vira (država, kjer je bil dohodek ustvarjen) in sicer ne glede na to, ali država vira ta dohodek dejansko obdavči ali ne. Znesek dohodka, ki ga država prejemnikovega sedeža oprosti davka, je enak znesku, od katerega bi se plačal domači davek od dohodka, če sporazuma, ki uvaja oprostitev, ne bi bilo.. 24.

Obstajata dve osnovni podmetodi oprostitve: •. dohodek, ki je obdavčen v državi vira, se v državi prejemnikovega sedeža za davčne namene ne upošteva, ampak se v celoti izvzame iz obdavčitve. V tem primeru govorimo o popolni oprostitvi, dohodek, ki je obdavčen v državi vira, se v državi prejemnikovega sedeža v celoti izvzame iz obdavčitve, vendar se upošteva pri določitvi stopnje davka, ki se plača od preostalega v državi prejemnika doseženega dohodka. V tem primeru govorimo o oprostitvi s pridržkom progresije.. •. Slovenija v nobenem svojem sporazumu nima predvidene metode popolne oprostitve in se ta metoda tudi redko uporablja. Z odpovedjo davku, ki je bil plačan v tujini, država zmanjša tudi davek od preostalega zavezančevega dohodka. Metoda oprostitve ima izključno vpliv na davčno osnovo, ki se zaradi dogovorjene oprostitve v državi prejemnikovega sedeža zmanjša. Sama metoda o davčni stopnji ne pove ničesar. Država prejemnikovega sedeža sme tako pri določitvi davčne stopnje svojega zavezanca upoštevati tudi sicer oproščene dohodke (oprostitev s pridržkom progresije). Metoda oprostitve s pridržkom progresije ima pomen samo pri tistih davkih, za katere je stopnja določena progresivno (naraščajoče, npr. pri dohodnini). Pri davkih z enotno davčno stopnjo, ne glede na velikost davčne osnove, pridržek progresije nima pomena. Z metodo oprostitve zagotavlja država prejemnikovega sedeža svojim davčnim zavezancem, da v primerih, ko investirajo v tujini, obdržijo davčno raven tiste države in da so davčno izenačeni z rezidenti tiste države, kjer investirajo (Prislan B., 2006, 49). 4.4.2 Metoda dobropisa Pri tej metodi država prejemnikovega sedeža obdavči celotni dohodek, tudi tistega, ki ga je prejemnik dosegel v državi vira in je bil tam tudi obdavčen. Država prejemnika pa dovoli od odmerjenega davka odšteti davek, ki je že bil plačan v državi vira.. Obstajata dve osnovni podmetodi dobropisa (OECD, 2000, 222): • •. država prejemnikovega sedeža odšteje ves davek, ki je bil plačan v drugi državi. Tu je govora o popolnem dobropisu, država prejemnikovega sedeža odšteje le tisti znesek davka, plačanega v državi vira, ki je enak davku, ki bi ga sama odmerila od dohodka, doseženega v drugi državi. Ta podmetoda se uporablja pogosteje od popolnega dobropisa. Tu je govora o navadnem dobropisu.. Pri sporazumih z državami v razvoju (Madžarska) se uporablja tudi navidezni dobropis, predvsem z namenom vzpodbujati investicije v državah v razvoju (Prislan B., 2006, 49). Ločimo dve obliki:. 25.

•. •. dobropis za neplačani davek: država prejemnikovega sedeža prizna dobropis v znesku, ki bi bil plačan (dejansko pa ni bil) v državi vira, če tam ne bi veljala neka posebna oprostitev davka. S tem državi zagotovita, da se davčna olajšava, dana v državi vira, ne izniči zaradi višje stopnje obdavčitve v državi prejemnikovega sedeža, dobropis za manj plačani davek: država prejemnikovega sedeža prizna dobropis v večjem znesku, kot je bil dejansko plačan v državi vira oziroma je smel biti plačan glede na sporazum.. Metoda dobropisa zavezuje državo prejemnikovega sedeža k priznanju davka, plačanega v državi vira. Pri tem gre samo za davek, ki je bil v državi vira plačan zanesljivo in utemeljeno. Državi sedeža pa ni potrebno priznati davka, ki je bil plačan v državi vira pomotoma, plačan v višjem znesku, kot bi bilo možno po sporazumu, ali zaradi zamude roka za refundacijo. Dohodki, ki so podvrženi metodi dobropisa, so predvsem: dividende, obresti, premoženjske pravice in v nekaterih primerih dohodek iz nepremičnega premoženja. 4.4.3 Dogovorjene metode, ki jih je sklenila Slovenija Državi se v medsebojnem sporazumu prosto dogovorita, katere metode bosta uporabljali za odpravo dvojne obdavčitve. Načeloma prevladuje metoda dobropisa. V večini sporazumov pa se uporablja kombinacija obeh. Za dividende, obresti in premoženjske pravice je najpogosteje uporabljena metoda dobropisa. Državi se lahko dogovorita tudi o načinih oprostitve različno: • •. po vrstah dohodkov (za ene dobropis, za druge oprostitev), za vsako državo posebej (za isto vrsto dohodka se v eni državi uporablja metoda oprostitve, v drugi pa metoda dobropisa).. V sporazumih, ki veljajo v Sloveniji, se uporabljajo sledeče metode za odpravo dvojne obdavčitve: • • •. metoda navadnega dobropisa pri dividendah, obrestih in premoženjskih pravicah (izjema je Francija: popolna oprostitev za obresti in premoženjske pravice), metoda oprostitve s pridržkom progresije (izjemi sta Kitajska in Švica, kjer velja popolna oprostitev) in navidezni dobropis (Madžarska).. 4.5 Sklepne ugotovitve Sporazumi o izogibanju dvojnega obdavčevanja odražajo metodo o izogibanju dvojnemu obdavčevanju, ki jo državi pogodbenici uporabljata kot ukrep za odpravo dvojne obdavčitve. Zaradi vpliva globalizacije so postali običajen in vpliven način za mednarodno dogovarjanje o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka, premoženja in preprečevanja davčnih utaj.. 26.

5. PRAKTIČNI PRIMERI Z letom 2005, po sprejetju Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-1), ki je nadomestil prejšnji Zakon o davku od dobička pravnih oseb (ZDDPO), je prišlo do širitve obdavčitve tudi na dohodke, ki imajo vir v Sloveniji. Za njih se je uvedla obveznost plačevanja davčnega odtegljaja, po stopnji 25%, ki je veljala v letu 2005 in 2006. V letu 2007 smo doživeli spremembo Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2), ki je odpravil anomalije pri nekaterih dohodkih, ki imajo vir v Sloveniji (zakup), znižal stopnjo davčnega odtegljaja na 15% in znižal zahtevano udeležbo prejemnika dividend (nerezident, ki želi uveljavljati oprostitev) v kapitalu plačnika na 15% (od 2009 10%). Predstavljeni primeri so primeri iz prakse, iz resničnih poslovnih dogodkov. Predstavljena bodo izplačila dividend, obresti, premoženjskih pravic, zakupa in njihova obravnava s strani obvladovanja davčnega tveganja in optimiranja davčne obveznosti. Omejili se bomo na opis: plačnik dohodka je rezident, prejemnik dohodka pa nerezident. V primerih, da bi nastopala kot plačnik in prejemnik dohodka rezidenta, je potrebno izvesti davčni odtegljaj samo, če plačnik ne razpolaga z davčno številko prejemnika, kar pa je v praksi malo verjetno. 5.1 Obdavčitev dividend (in dividendam podobnim dohodkom) 5.1.1 Izplačilo dividend prejemniku, ki izpolnjuje pogoje za uporabo EU direktive 90/435/EGS. Pogoji, ki jih mora izpolnjevati prejemnik, da lahko uveljavlja oprostitev v skladu z EU direktivo so: • • •. lastniški delež / glasovalne pravice v višini najmanj 15% (od leta 2009 10%), traja udeležba najmanj 24 mesecev, ima eno od predpisanih oblik, je davčni zavezanec in rezident v državi članici EU.. V tem primeru mora izplačevalec davčnemu organu v roku 15 dni po izplačilu dividend (za vsako izplačilo posebej) predložiti (375. člen ZDavP-2): • • •. dokazilo o rezidenstvu prejemnika za davčne namene (potrdilo s strani davčnega organa prejemnika), dokazilo o izpolnjevanju pogojev, da je prejemnik zavezanec za davek od dohodka pravnih oseb v svoji državi in se ne šteje za rezidenta izven EU (potrdilo s strani davčnega organa prejemnika), dokazilo o minimalni neposredni udeležbi (npr. izpisek iz delniške knjige, ki izkazuje lastniško strukturo izplačevalca dividend).. 27.

Izplačevalcu ni potrebno izvesti davčnega odtegljaja, če prejemnik uveljavlja oprostitev plačila davčnega odtegljaja po EU direktivi. Če bi bil davčni odtegljaj obračunan in plačan, pogoj o času trajanja udeležbe v kapitalu / glasovalnih pravic pa se je naknadno izpolnil, je plačnik davka upravičen do vračila davka. Plačnik davka mora o vložitvi zahtevka za vračilo in tudi o vračilu davka obvestiti prejemnika dividend. 5.1.2 Izplačilo dividend prejemniku, ki ne izpolnjuje pogojev iz EU direktive Izplačilo dividend zapade pod obveznost obračuna davčnega odtegljaja. Pri izplačilu dividend se lahko uporabi določbe sporazuma, kjer sta v večini primerov dogovorjeni dve stopnji in sicer višja stopnja, ki se uporabi, če prejemnik ne izpolnjuje pogojev o minimalni udeležbi v kapitalu izplačevalca in nižja stopnja, ko prejemnik izpolnjuje pogoj o predpisani minimalni udeležbi v kapitalu izplačevalca. Uporaba je možna in smotrna le v primerih, ko so v sporazumu med državama dogovorjene nižje stopnje, kot jo določa ZDDPO-2. Države, s katerimi imamo v sporazumu za primere, ko prejemnik ne izpolnjuje pogojev o minimalni udeležbi v kapitalu in so dogovorjene nižje stopnje, kot je določeno z ZDDPO-2, so: Bosna in Hercegovina, Bolgarija, Ciper, Grčija, Hrvaška, Italija (stari sporazum), Kitajska, Moldova, Romunija, Ruska federacija, Srbija, Črna Gora, Tajska in Turčija. Samo v 13 od 41 sporazumov o izogibanju dvojnega obdavčevanja je dogovorjena stopnja obdavčitve dividend nižja kot po nacionalni zakonodaji, v ostalih sporazumih pa je enaka. Uporaba nižje stopnje iz sporazuma pogojene z višino udeležbe v kapitalu izplačevalca, je v večini sporazumov vezana 25% udeležbo (izjema: Indija in Nizozemska 10%). Primer 1: Prejemnik je rezident Srbije, njegov lastniški delež oz. delež glasovalnih pravic nas v tem primeru ne zanima, ker ob izplačilu ni uveljavljal stopnje iz sporazuma. Bruto dividenda / delnico. Št. delnic. 10 D.E.. 100. Bruto dividende Davčni odtegljaj. 1000 D.E.. Stopnja 15 % 150 D.E.. Neto dividende. 850 D.E.. Izplačevalec dividend bo obračunal davčni odtegljaj po stopnji 15%. Uporaba sporazuma je odvisna od prejemnika, neuporaba sporazuma ni prepovedana, je pa nesmotrna in potratna. Upoštevati je potrebno tudi načelo ekonomičnosti; za majhen znesek dividend, je potrebno premisliti ali so stroški večji od koristi.. 28.

Plačnik davka mora davčni odtegljaj izračunati in odtegniti ob izračunu dohodka, plačati pa na dan izplačila dohodka. Na dan plačila mora plačnik predložiti obračun davčnega odtegljaja v predpisani obliki (obrazec ODO-1, Priloga 3). Prejemnik dividend ima možnost naknadno zahtevati vračilo davka, ki predstavlja razliko med zneskom obračunanim po ZDDPO-2 in zneskom, ki bi bil obračunan z uporabo davčne stopnje iz sporazuma. Preveč plačani davek se vrne prejemniku na podlagi pisno predloženega zahtevka davčnemu organu (obrazec KIDO 9, Priloga 4). Primer 2: Prejemnik je rezident Srbije, njegov lastniški delež oz. delež glasovalnih pravic ne dosega 25% v kapitalu izplačevalca, ob izplačilu bo uveljavljal stopnjo iz sporazuma. Bruto dividenda / delnico 10 D.E.. Št. Delnic. 100. Bruto dividende Davčni odtegljaj. 1000 D.E.. Stopnja po sporazumu 10% 100 D.E.. Neto dividende. 900 D.E.. Stopnja v sporazumu je 10%, vendar je ni možno uporabiti neposredno na podlagi sporazuma. Davčni odtegljaj je davčna obveznost prejemnika, izplačevalec davek le odtegne zanj, s tem je uporaba in priznavanje stopenj iz sporazuma na strani prejemnika dividend. Za uveljavljanje stopnje, ki jo določa sporazum, mora prejemnik predložiti izplačevalcu (plačniku davka) izpolnjen zahtevek za uveljavitev znižane stopnje (obrazec KIDO 1, Priloga 5), katerega plačnik predloži davčnemu organu. Davčni organ mora izdati odločbo v roku 15 dni (260. člen ZDavP-2) in velja za posamezno izplačilo. Izplačilo se izvede po prejemu odločbe s strani davčnega organa. Plačnik davka davčni odtegljaj izračuna in odtegne ob izračunu dohodka, plača pa na dan izplačila dohodka. Na dan plačila, plačnik predloži obračun davčnega odtegljaja v predpisani obliki (obrazec ODO-1). Potrdilo o plačanem davku pridobimo s strani davčnega organa z vložitvijo zahtevka za izdajo potrdila o plačanem davku v Republiki Sloveniji (Priloga 6). 29.

Primer 3: Prejemnik je rezident Srbije, njegov lastniški delež oz. delež glasovalnih pravic dosega 25% v kapitalu izplačevalca in ob izplačilu bo uveljavljal stopnjo iz sporazuma. Bruto dividenda / delnico. 10 D.E.. Št. delnic. 100. Bruto dividende Davčni odtegljaj. 1000 D.E.. stopnja po sporazumu 5 % 50 D.E.. neto dividende. 950 D.E.. Prejemnikov lastniški delež izpolnjuje pogoj za uveljavljanje nižje stopnje iz sporazuma (5%). Za uporabo nižje stopnje mora prejemnik poleg zahtevka (KIDO 1) priložiti še sledeča dokazila: • •. dokazilo o rezidenstvu prejemnika za davčne namene (potrdilo s strani davčnega organa prejemnika), dokazilo o minimalni neposredni udeležbi (izpisek iz delniške knjige, ki izkazuje lastniško strukturo izplačevalca).. Davčni organ mora izdati odločbo v roku 15 dni (260. člen ZDavP-2). Izplačilo se izvede po prejemu odločbe s strani davčnega organa. Plačnik davka davčni odtegljaj izračuna in odtegne ob izračunu dohodka, plača pa na dan izplačila dohodka. Na dan plačila plačnik predloži davčnemu organu obračun davčnega odtegljaja v predpisani obliki (obrazec ODO-1). Potrdilo o plačanem davku pridobimo s strani davčnega organa z vložitvijo zahtevka za izdajo potrdila o plačanem davku v Republiki Sloveniji. 5.2 Obdavčitev obresti Predmet obdavčitve predstavljajo izplačane obresti. Davek od obresti praviloma bremeni prejemnika obresti (upnika), plačnika obresti (dolžnika) pa le v primerih, ko se je zavezal, da bo zaradi davka od obresti plačal več obresti, kot bi jih sicer (klavzula o obrutenju, angl.: gross up). Pri obdavčitvi obresti predstavljajo problem tipske pogodbe, sklenjene s tujimi finančnimi ustanovami, ki jih le-te sklepajo za svojo zaščito in vsebujejo klavzulo o obrutenju (glavnica in obresti morajo biti plačane čisto in brez odbitkov). Tuje banke in finančne ustanove zaradi »moči Slovenije na globalnem finančnem trgu« niso pripravljene sprejeti obresti, ki bi bile znižane za davčni odtegljaj.. 30.

Pri kreditno depozitnih poslih so dejanski davčni zavezanci nerezidenti. Slovenija pa svoje davčne jurisdikcije na njih ne more izvajati, zato je davčno breme prevaljeno na rezidente, ki so plačnik davka za davčnega zavezanca. Dobrodošla sprememba je, da od 01.01.2007 dalje ni potrebno obračunati davčnega odtegljaja od zamudnih obresti. Definicijo kaj predstavljajo oziroma, kaj ne predstavlja izplačilo obresti, smo predstavili v točki 2.3. 5.2.1 Izplačilo obresti prejemniku, ki izpolnjuje pogoje za uporabo EU direktive 2003/49/ES. Pogoji, ki jih mora izpolnjevati prejemnik obresti, za uveljavitev oprostitve v skladu z EU direktivo, so: • • • •. izplačane so upravičenemu lastniku, družbi iz države članice EU, lastniški delež, glasovalne pravice v višini najmanj 25%, udeležba traja najmanj 24 mesecev, ima eno od predpisanih oblik, je davčni zavezanec in rezident v državi članici EU.. Pred izplačilom obresti mora plačnik predložiti vlogo, kateri priloži sledeče: • • • • •. dokazilo o rezidentstvu prejemnika za davčne namene (potrdilo s strani davčnega organa prejemnika), dokazilo o izpolnjevanju pogojev, da je prejemnik zavezanec za davek od dohodkov pravnih oseb v svoji državi in se ne šteje za rezidenta izven EU (potrdilo s strani davčnega organa prejemnika), dokazilo o minimalni neposredni udeležbi (izpisek iz delniške knjige, ki izkazuje lastniško strukturo plačnika), dokazilo o uporabi pravilne obrestne mere (med povezanimi osebami), pravno podlago za izplačilo obresti (pogodbo).. Davčni organ izda dovoljenje v treh mesecih in velja eno leto od dneva izdaje. Plačniku obresti ni potrebno izvesti davčnega odtegljaja, ker prejemnik uveljavlja oprostitev plačila davčnega odtegljaja po EU direktivi. V primeru, da pogoji oprostitve niso več izpolnjeni, mora plačnik o tem obvestiti davčni organ. Rok za vračilo preveč odtegnjenega davka s strani davčnega organa je eno leto. Na dan plačila plačnik predloži davčnemu organu obračun davčnega odtegljaja v predpisani obliki (obrazec ODO-1). Pri poslih s povezanimi osebami nerezidenti moramo opozoriti, da je potrebno upoštevati omejitve v obrestni meri, ki jo predpisuje Pravilnik o obrestni meri (Uradni list 141/06, ) izdan s strani Ministrstva za finance (Priloga 7). 31.

Če pogodbena obrestna mera presega predpisano obrestno mero s strani Ministrstva za finance, so obresti, ki presegajo obresti izračunane po predpisani obrestni meri, predmet davčnega odtegljaja (lahko uporabimo sporazum) in se hkrati ne priznajo kot davčno priznani odhodek. 5.2.2 Izplačilo obresti prejemniku, ki ne izpolnjuje pogojev iz EU direktive Izplačilo obresti zapade pod obveznost obračuna davčnega odtegljaja. Opisali bomo tudi primere, ko je v pogodbi dogovorjena klavzula o obrutenju (prevalitev plačila na plačnika obresti). Plačnik in prejemnik imata možnost uporabe davčnih stopenj, ki so določene z določbami sporazuma, ki so ponavadi nižje (izjema je Tajska) od predpisane s strani ZDDPO-2. Primer 4: Prejemnik obresti je rezident Hrvaške, ob izplačilu ne bo uveljavljal stopnje iz sporazuma Kreditna pogodba ne vsebuje klavzule o obrutenju (ne vsebuje določila o izplačilu čistih glavnic in obresti). Bruto znesek obresti 1000 D.E.. Stopnja davčnega odtegljaja. Znesek davčnega odtegljaja. 15%. 150 D.E.. Neto izplačilo obresti 850 D.E.. Plačnik obresti bo obračunal davčni odtegljaj po stopnji 15%. Davčni odtegljaj bremeni prejemnika obresti, izplačilo obresti bo zmanjšano za znesek davka (150 D.E.). Plačnik obresti davčni odtegljaj izračuna in odtegne ob izračunu dohodka, plača pa na dan izplačila dohodka. Na dan plačila, plačnik predloži obračun davčnega odtegljaja v predpisani obliki (obrazec ODO-1). Prejemnik obresti ima možnost naknadno zahtevati vračilo davka, ki predstavlja razliko med zneskom obračunanim po stopnji iz ZDDPO-2 in zneskom, ki bi bil obračunan z uporabo davčne stopnje iz sporazuma. Preveč plačani davek se vrne prejemniku na podlagi pisno predloženega zahtevka davčnemu organu (obrazec KIDO 10, Priloga 8). Primer 52: Prejemnik obresti je rezident Hrvaške, ob izplačilu obresti ne bo uveljavljal stopnje iz sporazuma. Kreditna pogodba vsebuje klavzulo o obrutenju. Neto znesek Obresti 1000 D.E.. Stopnja davčnega odtegljaja 15%. Preračunana stopnja (obrutenje) 17,65%. Bruto obresti. 1.176,5 D.E.. Znesek davčnega odtegljaja 176,5 D.E.. ____________ 2. Navedeni primer je zgolj hipotetičen. Ne predstavljamo si, da plačnik v primeru, ko je nanj prevaljeno davčno breme, ne bo uveljavljal sporazuma.. 32.

Obveznost obračuna in plačila davčnega odtegljaja je prevaljena na plačnika obresti po stopnji 15%. Zaradi klavzule o obrutenju se izračun davčne obveznosti izvede na sledeči način: •. dogovorjene obresti predstavljajo neto znesek, ki je potrebno obrutiti / dodati znesek davčnega odtegljaja,. • • • •. neto znesek predstavlja 85% bruto zneska obresti (stopnja davčnega odtegljaja 15%), z računskimi operacijami dobimo preračunano stopnjo za obrutenje, ki je 17,65%, bruto obresti znašajo 1.176,5 D.E., davčni odtegljaj od bruto obresti znaša 176,5 D.E... Razvidno je, da se je strošek financiranja s prevalitvijo davčnega odtegljaja na plačnika obresti (dolžnika) povišal za znesek davčnega odtegljaja. Plačnik davka davčni odtegljaj izračuna in odtegne ob izračunu dohodka, plača pa na dan izplačila dohodka. Na dan plačila plačnik predloži obračun davčnega odtegljaja v predpisani obliki (obrazec ODO-1). Tudi v tem primeru je možno naknadno zahtevati vračilo davka, ki predstavlja razliko med zneskom obračunanim po stopnji iz ZDDPO-2 in zneskom, ki bi bil obračunan z uporabo davčne stopnje iz sporazuma. Primer 6: Prejemnik obresti je rezident Hrvaške, ob izplačilu obresti bo uveljavljal stopnjo iz sporazuma. Kreditna pogodba ne vsebuje klavzule o obrutenju. Bruto znesek obresti. Stopnja davčnega odtegljaja. Znesek davčnega odtegljaja. Neto izplačilo obresti. 1000 D.E.. 5%. 50 D.E.. 950 D.E.. Plačnik obresti obračuna davčni odtegljaj po stopnji iz sporazuma 5%. Davčni odtegljaj bremeni prejemnika obresti. Za uveljavljanje stopnje, ki jo določa sporazum, mora prejemnik izplačevalcu predložiti izpolnjen zahtevek (obrazec KIDO 2, Priloga 9), katerega plačnik predloži davčnemu organu. Davčni organ mora izdati odločbo v roku 15 dni (260. člen ZDavP-2) in velja eno leto po izdaji. Izplačilo se izvede po prejemu odločbe s strani davčnega organa. Plačnik dohodka davčni odtegljaj izračuna in odtegne ob izračunu obresti, plača pa na dan izplačila obresti. Na dan plačila plačnik predloži davčnemu organu obračun davčnega odtegljaja v predpisani obliki (ODO-1).. 33.