2.2 Pengujian Substantif
2.2.4 Jenis-Jenis Pengujian Substantif
Hubungan antara strategi audit awal, resiko deteksi yang direncanakan dan tingkat pengujian substantif yang direncanakan dapat dilihat pada Gambar 2.3:
Strategi Audit Awal Resiko Deteksi yang Direncanakan Tingkat Pengujian Substantif yang Direncanakan Pendekatan terutama substantif
Rendah atau sangat
rendah Tingkat tinggi Pendekatan taksiran
resiko pengendalian rendah
Moderat atau tinggi Tingkat rendah Gamber 2.3
Hubungan Strategi Audit Awal, Resiko Deteksi, dan Tingkat Pengujian Substantif yang Direncanakan
2.2.4 Jenis-Jenis Pengujian Substantif
Menurut Mulyadi (2002 : 138, 236) Auditor dapat menggunakan 3 jenis pengujian substantif dalam prosedur audit:
a. Prosedur Analitik (Analitical Procedure)
SA Seksi 329 “Prosedur analitik memberikan panduan bagi auditor dalam menggunakan prosedur analitik pada tahap perencanaan audit, tahap pengujian, dan pada tahap review menyeluruh atas hasil audit”. Prosedur analitik meliputi perbandingan jumlah-jumlah yang tercatat atau rasio yang dihitung dari jumlah-jumlah yang tercatat, dengan harapan yang dikembangkan oleh auditor.
Tujuan prosedur audit dalam perencanaan audit adalah untuk membantu perencanaan sifat, saat, dan luas prosedur audit yang akan digunakan dala memperoleh bukti tentang saldo akun atau jenis transaksi tertentu. Oleh karena itu Prosedur Analitik dalam perencanaan audit harus ditujukan untuk:
1. Meningkatkan pemahaman auditor atas usaha klien, transaksi, dan peristiwa yang terjadi sejak tanggal audit terakhir
2. Mengidentifikasi bidang yang kemungkinan mencerminkan resiko tertentu yang bersangkutan dengan audit.
Tahap-Tahap Prosedur Analitik:
a. Mengidentifikasi perhitungan/perbandingan yang harus dibuat. Prosedur analitik mencakup perbandingan yang paling sederhana hingga model yang rumit dengan mengaitkan
24 berbagai hubungan dan sumber data. Prosedur analitik dapat dilakukan dengan review perubahan saldo akun tahun-tahun sebelumnya dengan tahun berjalan.
b. Mengembangkan harapan
Prosedur analitik meliputi perbandingan jumlah tercatat dengan harapan yang dikembangkan oleh auditor. Oleh karena itu auditor perlu mengembangkan harapan sebagai dasar untuk membandingkan perhitungan dan rasio yang akan dibuat dalam prosedur analitik.
c. Melaksanakan perhitungan/perbandingan
Pada tahap awal, auditor mengumpulkan data yang akan digunakan dalam perhitungan perbedaan antara jumlah persentase sekarang dibandingkan dengan jumlah persentase tahun-tahun sebelumnya.
d. Menganalisis data dan mengidentifikasi perbedaan signifikan
Data yang telah dikumpulkan akan digunakan untuk membandingkan harapan yang telah dikembangkan oleh auditor untuk mengidentifikasi perbedaan signifikan yang terjadi.
e. Menyelidiki perbedaan signifikan yang tidak terduga dan mengevaluasi perbedaan signifikan.
Auditor perlu mempertimbangkan kembali metode dan faktor-faktor yang digunakan untuk mengembangkan harapan serta meminta keterangan kepada manajemen. Informasi yang baru dapat memperbaiki harapan yang telah diterapkan auditor dan dapat menghilangkan perbedaan yang terjadi.
f. Menentukan dampak hasil prosedur analitik terhadap perencanaan audit.
Perbedaan signifikan yang tidak terduga biasanya dipandang auditor sebagai petunjuk meningkatnya resiko salah saji dalam akun perhitungan. Biasanya auditor akan melakukan pengujian yang lebih rinci terhadap akun yang bersangkutan.
Dengan mengerahkan perhatian ke bidang yang memiliki resiko lebih besar, prosedur analitik dapat bermanfaat dalam pelaksanaan audit yang efektif dan efisien. Jika hasil prosedur analitik sesuai dengan yang diharapkan, dan tingkat resiko deteksi yang dapat diterima tinggi, auditor tidak perlu melakukan pengujian terhadap transaksi atau saldo akun rinci. Prosedur analitik pada umumnya memerlukan biaya yang relatif rendah. Oleh karena itu auditor harus mempertimbangkan seberapa jauh prosedur analitik akan membantu dalam pelaksanaan pengujian yang efektif.
b. Pengujian terhadap Transaksi (test of transaction)
Dalam pengujian terhadap transaksi, auditor fokus pada penemuan kemungkinan kekeliruan atau salah saji moneter, bukan
25 penyimpangan dari pengendalian internal. Pengujian terhadap transaksi terutama berupa:
1. Prosedur pengusutan (tracing)
Merupakan prosedur audit yang bermanfaat untuk menemukan kurang saji (understatement).
2. Pemeriksaan bukti pendukung (vouching).
Merupakan prosedur audit yang bermanfaat untuk menemukan lebih saji (overstatement).
Pengujian terhadap transaksi memerlukan waktu yang lebih banyak dan memerlukan biaya yang lebih tinggi daripada prosedur analitik, tetapi pengujian atas transaksi lebih rendah biayanya bila dibandingkan dengan pengujian terhadap saldo rinci (test of detail balance).
c. Pengujian terhadap Saldo Rinci (test of detail balance)
Pengujian terhadap saldo rinci difokuskan untuk memperoleh bukti secara langsung atas suatu saldo akun. Pengujian terhadap saldo rinci dolaksanakan oleh auditor untuk meminta konfirmasi(confirmation) dari bank untuk saldo kas di bank klien pada tanggal neraca. Konfirmasi dari debitur untuk saldo piutang usaha yang tercantum dalam kartu piutang usaha. Auditor juga melakukan inspeksi(inspection) terhadap aktiva tetap dan melakukan pengamatan terhadap perhitungan fisik persediaan, dan melakukan pengujian harga (pricing test) terhadap saldo akhir persediaan di dalam pengujian transaksi terhadap saldo rinci.
Semakin tinggi resiko deteksi yang ditentukan auditor, semakin terbatas prosedur audit yang dilaksanakan oleh auditor terhadap suatu asersi yang bersangkutan, dan semakin rendah tingkat keandalan bukti audit yang diperlukan oleh auditor. Sebaliknya, semakin rendah resiko deteksi, maka semakin luas prosedur audit yang akan ditempuh auditor, dan semakin tinggi keandalan bukti audit yang diperlukan oleh auditor. (Dampak resiko pengujian terhadap saldo rinci dapat dilihat pada Gambar 2.4)
26 Resiko Deteksi Pengujian terhadap Saldo Rinci
Tinggi Periksa secara selintas (scan) rekonsiliasi bank yang dibuat oleh klien mengenai keakuratan matematis yang terdapat didalamnya.
Moderat Lakukan review terhadap rekonsiliasi bank yang dibuat oleh klien dan lakukan verifikasi terhadap laporan pos-pos yang direkonsiliasi secara akurat.
Rendah Buat rekonsiliasi bank dengan menggunakan rekening koran yang diperoleh dari klien dan lakukan verifikasi terhadap pos-pos yang direkonsiliasi serta keakuratan matematis.
Sangat rendah Minta rekening koran bank secara langsung dari bank, dan buat rekonsiliasi bank, serta lakukan verifikasi terhadap pos-pos yang direkonsiliasi serta keakuratan perhitungannya.
Gambar 2.4
Dampak Resiko Deteksi terhadap test of detail balance 2.2.5 Pengujian Substantif Sebelum Tanggal Neraca
Mulyadi, (2002 : 239) SA Seksi 313 tentang pengujian substantif sebelum tanggal neraca memberikan panduan bagi auditor tentang:
1. Faktor-faktor yang harus dipertimbangkan oleh auditor sebelum menerapkan pengujian substantif terhadap akun rinci sebelum tanggal neraca.
2. Prosedur yang dapat memberikan dasar memadai untuk perluasan dari tanggak audit interim ke tanggal neraca (sisa periode) kesimpulan audit dari pengujian substantif utama.
27 3. Pengkoordinasikan saat (timing) pelaksanaan berbagai prosedur
audit.
Auditor dapat menerapkan pengujian substantif terhadap saldo suatu akun secara rinci dalam periode interim. Keputusan untuk melaksanakan pengujian sebelum tanggal neraca harus didasarkan pada apakah auditor dapat:
1. Mengendalikan resiko audit tambahan bahwa salah saji meterial yang terdapat dalam akun tanggal neraca tidak akan terdeteksi oleh auditor. Resiko ini menjadi lebih besar jika periode waktu antara tanggal pengujian interim dengan tanggal neraca diperpanjang.
2. Mengurangi sedemikian besar biaya pengujian substantif yang diperlukan pada tanggal neraca untuk memenuhi tujuan audit yang telah direncanakan, sehingga pengujian sebelum tanggal neraca akan menjadi lebih efisien.
Pengujian substantif yang dilakukan sebelum tanggal neraca juga memerlukan pengujian substantif pada tanggal neraca. Pengujian substantif pada periode sisa biasanya mencakup:
1. Perbandingan saldo akun pada dua tanggal yang berbeda untuk mengidentifikasi jumlah yang tampak luar biasa dan penyelidikan jumlah perbedaan.
2. Pengujian substantif lain terhadap rincian untuk menyediakan bukti yang dipakai sebagai dasar memadai untuk memperluas kesimpulan audit internal ke tanggal neraca.
Bila direncanakan dan dilaksanakan dengan semestinya, kombinasi antara pengujian substantif sebelum tanggal neraca dan pengujian substantif untuk periode sisanya dapat menghasilkan bukti kompeten bagi auditor sebagai dasar yang memadai untuk menyatakan pendapat atas laporan keuangan klien.
28 2.2.6 Rerangka Umum Pengembangan Program Audit untuk
Pengujian Substantif
Dalam pengembangan program audit, rerangka umum yang dapat dipakai sebagai acuan. Menurut Mulyadi (2002 : 240) sebagai berikut: a. Tentukan Prosedur Audit Awal
Prosedur audit awal digunakan oleh auditor untuk memperoleh keyakinan bahwa asersi dalam laporan keuangan didukung oleh catatan akuntansi yang andal. Terdapat enam langkah pada prosedur audit awal:
1. Periksa saldo pos yang tercantum pada neraca ke saldo akun yang bersangkutan di dalam buku besar.
2. Hitung kembali saldo akun yang bersangkutan di dalam buku besar.
3. Lakukan review terhadap mutasi luar biasa dalam jumlah dan sumber posting dalam akun yang bersangkutan.
4. Periksa saldo awal akun yang bersangkutan ke kertas kerja tahun yang lalu.
5. Periksa posting pendebitan atau pengkreditan akun ke dalam jurnal yang bersangkutan.
6. Lakukan rekonsiliasi akun kontrol tersebut dalam buku besar ke buku pembantu yang bersangkutan.
b. Tentukan Prosedur Analitik yang Perlu Dilaksanakan
Prosedur analitik dimaksudkan untuk membantu auditor dalam memahami bisnis klien dan dalam menemukan bidang yang memerlukan audit lebih intensif. Dalam prosedur analitik auditor melakukan penghitungan berbagai rasio. Rasio-rasio tersebut dibandingkan dengan harapan auditor. Perbandingan ini membantu auditor mengungkapkan peristiwa atau transaksi yang tidak biasa, perubahan akuntansi, perubahan usaha, fluktuasi acak dan salah saji. c. Tentukan Pengujian terhadap Transaksi
Pengujian terhadap transaksi terdiri dari pengusutan (tracing) dan pemeriksaan bukti pendukung (vouching). Pengujian ini berfungsi untuk membuktikan keberadaan atau keterjadian, kelengkapan, hak dan kewajiban, penilaian atau alokasi, penyajian dan pengungkapan transaksi atau golongan transaksi.
d. Tentukan Pengujian terhadap Saldo Rinci
Auditor menentukan berbagai prosedur audit untuk menentukan keberadaan atau keterjadian, kelengkapan, hak dan kewajiban, penilaian dan alokasi, penyajian dan pengungkapan akun tertentu.
29 2.3. Kerangka Konseptual
Kerangka konseptual dalam penelitian ini dapat dilihat pada Gambar 2.4. Kerangka konseptual menunjukkan bahwa ketika pengendalian internal menurun, maka pengujian substantif yang dilakukan akan meningkat sehubungan dengan peningkatan bukti, lingkup, waktu, dan biaya audit. Ketika pengendalian internal meningkat atau efektif, maka auditor akan mengurangi pengujian substantif karena resiko deteksi yang meningkat. Dengan demikian lingkup audit, waktu, biaya serta bukti yang diperlukan selama pengujian dilakukan akan semakin sedikit. Oleh karena itu pengendalian internal berpengaruh terhadap pengujian substantif dalam audit. (Kerangka konseptual penelitian dapat dilihat pada Gambar 2.5)
Gambar 2.5 Kerangka Konseptual 2.4. Hipotesis Penelitian (Ha)
Hipotesis merupakan hasil tanggapan sementara terhadap perumusan masalah peneliti yang dikemukakan oleh peneliti dalam rangka pembuktian tentang pemecahan suatu masalah yang masih diuji kebenarannya. Penulis mengajukan hipotesis dari penelitiannya sebagai berikut:
Ha : Pengendalian Internal (Internal control) berpengaruh terhadap pengujian substantif dalam audit laporan keuangan.
Pengendalian Internal (Internal Control)
Pengujian Substantif (Substantive Test)