PENGAKUAN PENDAPATAN DAN BEBAN
A. Pendapatan (Revenues) 1. Pengertian
PSAK 23 : Pendapatan adalah arus masuk bruto dari manfaat ekonomik yang timbul dari aktivitas normal entitas selama satu periode bila arus masuk tersebut mengakibatkan kenaikan ekuitas yang tidak berasal dari kontribusi penanaman modal.
Menurut Kerangka Dasar Penyususunan dan Penyajian Laporan Keuangan, penghasilan (income) didefinisikan adalah kenaikan manfaat ekonomik selama satu periode akuntansi dalam bentuk pemasukan atau penambahan aset atau penurunan liabilitas yang mengakibatkan kenaikan ekuitas, yang tidak berasal dari kontribusi penanam modal. Penghasilan (income) meliputi baik pendapatan (revenues) maupun keuntungan (gains). Pendapatan adalah penghasilan yang timbul dari aktivitas perusahaan yang biasa dan dikenal dengan sebutan yang berbeda seperti penjualan, penghasilan jasa (fees), bunga, dividen, royalti, dan sewa.
Keuntungan (gains) mencerminkan pos lainnya yang memenuhi definisi penghasilan yang mungkin timbul atau mungkin tidak timbul dalam aktivitas perusahaan yang biasa. Keuntungan mencerminkan kenaikan manfaat ekonomik dan dengan demikian pada hakikatnya tidak berbeda dengan pendapatan. Keuntungan meliputi misalnya pos yang timbul dari pengalihan aset tidak lancar. Definisi penghasilan juga mencakup keuntungan yang belum direalisasi, misalnya, yang timbul dari
Konsep Aliran Masuk (inflow)
Konsep Aliran Keluar (outflow) Pendapatan Pendekatan Aset - Liabilitas
116
revaluasi sekuritas yang dapat dipasarkan ( marketable) dari kenaikan jumlah aset jangka panjang. Jika diakui dalam laporan laba rugi, keuntungan biasanya dicantumkan terpisah karena informasi mengenai pos tersebut berguna dalam pengambilan keputusan ekonomik. Keuntungan biasanya dilaporkan dalam jumlah bersih setelah dikurangi dengan beban yang bersangkutan.
2. Pengukuran
Pendapatan diukur dalam satuan nilai tukar produk/jasa dengan nilai yang wajar yang diterima atau dapat diterima dalam suatu transaksi yang wajar (arm’s length transactions). Nilai tukar tersebut menunjukkan ekuivalen kas atau nilai diskonto tunai dari uang diterima atau akan diterima dari transaksi penjualan. Jika barang atau jasa dipertukarkan untuk barang atau jasa dengan sifat dan nilai yang serupa, maka pertukaran tersebut tidak dianggap sebagai transaksi yang menghasilkan pendapatan, Hal ini sering terjadi pada komoditas seperti minyak atau susu ketika penyalur menukarkan persediaan di beberapa lokasi untuk memenuhi permintaan secara tepat waktu dalam suatu lokasi tertentu. Jika barang dijual atau jasa diberikan dengan barang atau jasa yang tidak serupa, maka pertukarn tersebut dianggap sebagai transaksi yang menghasilkan pendapatan. Pendapatan tersebut diukur pada nilai wajar dari barang atau jasa yang diterima, disesuaikan dengan jumlah kas atau setara kas yang dialihkan. Jika nilai barang atau jasa yang diterima tidak dapat diukur secara andal, maka pendapatan tersebut diukur pada nilai wajar dari barang atau jasa yang diserahkan, disesuaikan dengan jumlah kas atau setara kas yang dialihkan.
3. Pembentukan dan Realisasi Pendapatan
Pembentukan pendapatan berkaitan dengan kapan pendapatan dianggap terbentuk, sedang realisasi berkaitan dengan kapan pendapatan dianggap terealisasi dalam suatu transaksi :
a) Pembentukan Pendapatan (earning process)
Pembentukan pendapatan adalah suatu konsep yang menjelaskan proses terjadinya pendapatan. Secara konseptual, pendapatan dianggap terbentuk bersamaan dengan seluruh proses berlangsungnya kegiatan perusahaan. Jadi proses pembentukan pendapatan dimulai dari kegiatan produksi, penjualan dan pengumpulan/penagihan piutang. Hal ini berarti bahwa apabila sejumlah potensi jasa tertentu yang melekat pada aset telah
117 Pendapatan Beban Awal Produksi Produksi
Selesai Penjualan Pengumpulan Kas Waktu
terbentuk selama kegiatan produksi, otomatis telah terbentuk pendapatan, meskipun belum terjadi penjualan.
b) Realisasi Pendapatan
Konsep realisasi berbeda dengan konsep pembentukan pendapatan. Realisasi merupakan teknik akuntansi yang dijadikan dasar untuk menandai pengakuan pendapatan. Atas dasar konsep ini, pendapatan baru terbentuk setelah produksi selesai dikerjakan dan terealisasi melalui penjualan baik secara langsung maupun kontrak penjualan. Diterimanya kas atau kesanggupan membayar dari pihak pembeli merupakan proses realisasi pendapatan. Dengan demikian proses realisasi pendapatan ditandai oleh dua kejadian berikut : 1. Adanya kepastian perubahan produk menjadi bentuk aset lain
(potensi jasa) melalui kegiatan penjualan yang sah.
2. Diperolehnya aset lain (biasanya aset lancar) sebagai pengesahan terhadap transaksi penjualan tersebut.
Dari kedua kejadian di atas, dapat dikatakan bahwa proses realisasi pada dasarnya merupakan penegasan terhadap proses pembentukan pendapatan.
4. Pengakuan Pendapatan
Menurut Statement of Financial Accounting Concept (SFAC) pengakuan adalah proses untuk mencatat atau memasukkan secara formal suatu pos dalam akun dan laporan keuangan entitas. Pengakuan ini meliputi penjelasan suatu pos baik dengan kata-kata maupun angka, dan jumlah itu termasuk dalam angka total laporan keuangan. Untuk aset dan liabilitas, pengakuan menyangkut pencatatan bukan hanya perolehan atau terjadinya pos itu tetapi juga perubahan sesudahnya, termasuk penghapusan dari laporan keuangan yang sebelumnya diakui.
118
a) Kriteria
Secara umum, ada dua kriteria yang dapat dijadikan dasar untuk mengakui pendapatan, yaitu :
1. Telah terealisasi (realized), yaitu bila telah terjadi transaksi pertukaran antara barang yang dihasilkan perusahaan dengan kas atau klaim untuk menerima kas, atau ada kepastian akan segera terealisasi (realizable), di mana barang hasil pertukaran dapat segera diubah (dikonversi) menjadi kas atau klaim untuk menerima kas.
Syarat barang yang mudah dikonversi adalah :
Memiliki harga per unit yang pasti dan barang tersebut tidak terpengaruh oleh perubahan bentuk dan ukuran barang, misalnya logam mulia.
Mudah dijual tanpa memerlukan biaya yang besar.
2. Pendapatan telah terbentuk (earned) yaitu bila kegiatan menghasilkan barang dan jasa telah berjalan dan secara substansial telah selesai.
b) Saat pengakuan :
Menurut Kieso Cs dalam bukunya“Intermediate Accounting” pendapatan diakui jika besar kemungkinan ( probable) manfaat ekonomik masa depan akan mengalir ke perusahaan dan pengukuran jumlah pendapatan secara andal mungkin dilakukan. Berdasarkan konsep fundamental pengakuan pendapatan ini, maka dikembangkan pengkuan berbagai jenis pendapatan sebagai berikut 1. Selama kegiatan produksi
Pendapatan dapat diakui selama kegiatan produksi, meskipun produk yang dihasilkan perusahaan masih dalam proses produksi.
→ Perusahaan konstruksi yang memerlukan penyelesaian dalam beberapa periode akuntansi.
Taksiran pendapatan dilakukan dengan dua pendekatan : Persentase Biaya
Persentase Penyelesaian Pisik 2. Saat produksi selesai
Saat pengakuan pendapatan ini pada umumnya dilakukan terhadap produk yang memiliki harga yang sudah pasti dan pemasarannya terjamin, misalnya emas, perak, timah, gandum, dsb.
119
Ada beberapa syarat yang harus dipenuhi pengakuan pendapatan saat produksi selesai yaitu :
a. Harga jual dapat ditentukan dengan cukup tepat.
b. Tidak diperlukan kegiatan/biaya pemasaran yang cukup material untuk menjual produk tersebut.
c. Harga pokok produk sulit ditentukan.
d. Satuan-satuan persediaan dapat saling dipertukarkan (barang tidak terpengaruh oleh perubahan bentuk atau ukuran).
3. Saat penjualan
Pada umumnya perusahaan mengakui pendapatan pada saat penjualan yang merupakan dasar yang paling jelas dan objektif. Kapan saat yang tepat dijadikan dasar yang menandai terjadinya penjualan?
Berdasarkan paragraf 13 PSAK 23 ditentukan bahwa pendapatan dari penjualan barang harus diakui bila seluruh kondisi berikut dipenuhi :
a. entitas telah memindahkan risiko dan manfaat kepemilikan barang secara signifikan kepada pembeli;
b. entitas tidak lagi melanjutkan pengelolaan yang biasanya terkait dengan kepemilikan atas barang ataupun melakukan pengendalian efektif atas barang yang dijual;
c. jumlah pendapatan tersebut dapat diukur dengan andal; d. kemungkinan besar manfaat ekonomik yang terkait dengan
transaksi tersebut akan mengalir ke entitas; dan.
e biaya yang terjadi atau akan terjadi sehubungan dengan transaksi penjualan tersebut dapat diukur secara andal. Penentuan kapan suatu entitas telah memindahkan risiko dan manfaat kepemilikan secara signifikan kepada pembeli memerlukan pengujian atas keadaan transaksi tersebut. Pada umumnya, pemindahan risiko dan manfaat kepemilikan terjadi pada saat bersamaan waktunya dengan pemindahan hak milik atau penguasaan atas barang tersebut kepada pembeli. Hal ini terjadi pada kebanyakan penjualan eceran. Dalam kasus lain pemindahan risiko dan manfaat kepemilikan terjadi pada saat yang berbeda dengan pemindahan hak milik atau penguasaan atas barang tersebut.
Jika entitas menahan risiko signifikan dari kepemilikan, maka transaksi tersebut bukanlah penjualan dan pendapatan tidak
120
diakui. Entitas dapat menahan risiko dan manfaat kepemilikan secara signifikan dengan berbagai cara seperti :
a) bila entitas menahan kewajiban sehubungan dengan pelaksanaan suatu hal yang tidak memuaskan yang tidak dijamin oleh ketentuan jaminan normal;
b) bila penerimaan pendapatan dari suatu penjualan bergantung pada pendapatan pembeli yang bersumber dari penjualan barang yang bersangkutan;
c) bila pengiriman barang bergantung pada instalasinya, dan instalasi tersebut merupakan bagian yang signifikan dari kontrak yang belum diselesaikan oleh perusahaan;
d) bila pembeli berhak membatalkan pembelian berdasarkan alasan yang ditentukan dalam kontrak dan perusahaan tidak dapat memastikan apakah akan terjadi retur.
4. Saat kas diterima
Digunakan dalam hal terdapat ketidakpastian yang besar mengenai kolektibilitas piutang yang timbul dari penjualan barang dan jasa, atau biaya penagihan cukup tinggi, atau apabila penjualan bukan merupakan penyelesaian earning process secara substansial. pengakuan pendapatan dapat ditunda sampai saat diterimanya kas.
Menurut Ahmed Riahi Belkaoui bukunya “Accounting Theory”, secara umum pendapatan diakui berdasarkan basis akrual atau berdasarkan basis peristiwa kritis.
1. Basis Akrual
1.1. Selama kegiatan produksi
Sewa, bunga, dan komisi diakui sebagai pendapatan berdasarkan perjanjian atau kontrak yang dibuat sebelumnya yang menjelaskan tentang peningkatan secara bertahap atas klaim kepada pelanggan. 1.2. Berdasarkan kemajuan kerja atau persentase selesai kontrak jangka
panjang.
1.3. Berdasarkan fee tetap ditambah biaya tertentu. Pendapatan dari cost plus fixed fee contracts. 1.4. Berdasarkan perubahan aset karena pertumbuhan.
Pendapatan dari minuman keras atau anggur, tanaman hutan industri, peternakan.
2. Basis Peristiwa Kritis 2.1. Saat penjualan
Digunakan apabila :
121
(b) Petukaran telah selesai dengan pengiriman barang, sehingga sudah dapat diketahui biaya yang sudah dikeluarkan.
(c) Dari segi realisasi, penjualan tersebut dianggap sebagai kejadian penting.
2.2. Selesai produksi
Digunakan apabila keadaan pasar stabil dan harga komoditas stabil, serta kejadian penting adalah kegiatan produksi bukan penjualan, misalnya logam mulia seperti emas, perak, dan sejenisnya yang harganya relatif stabil.
2.3. Saat pembayaran setelah dilakukan penjualan.
Digunakan apabila penjualan yang akan dilakukan dan penilaian yang akurat tidak dapat dilakukan atas barang yang diserahkan tersebut, misalnya penjualan angsuran.
Menurut pragraf 19 PSAK 23 , jika hasil transaksi yang terkait dengan penjualan jasa dapat diestimasi secara andal, maka pendapatan sehubungan dengan transaksi tersebut diakui dengan mengacu pada tingkat penyelesaian dari transaksi pada akhir pelaporan. Hasil transaksi dapat diestimasi secara andal, jika seluruh kondidsi berikut ini dipenuhi: (a) jumlah pendapatan dapat diukur secara andal;
(b) kemungkinan besar manfaat ekonomi sehubungan dengan transaksi tersebut akan mengalir ke entitas;
(c) tingkat penyelesaian dari suatu transaksi pada akhir periode pelaporan dapat diukur secara andal ; dan
(d) biaya yang timbul untuk transaksi dan biaya untuk menyelesaikan transaksi tersebut dapat diukur secara andal
Jika hasil transaksi terkait dengan penjualan jasa tidak dapat diestimasi secara andal, maka pendapatan diakui hanya sebesar beban yang telah diakui yang dapat dipulihkan ..
Namun jika hasil transaksi tidak dapat diestimasi secara andal dan kemungkinan kecil biaya yang terjadi akan dipulihkan, maka pendapatan tidak diakui dan biaya yang timbul diakui sebagai beban. Jika tidak ada lagi kondisi semula yang mengakibatkan hasil kontrak
tidak dapat diestimasi secara andal, maka pendapatan diakui sesuai dengan pragraf 19 yang disebutkan di atas.
Menurut ketentuan peraturan perundang-undangan perpajakan
sebagaimana ditentukan dalam Pasal 4 ayat (1) UU PPh , “penghasilan” adalah setiap tambahan kemampuan ekonomis yang
122
diterima atau diperoleh Wajib Pajak, baik yang berasal dari Indonesia maupun dari luar Indonesia, yang dapat dipakai untuk konsumsi atau untuk menambah kekayaan Wajib Pajak yang bersangkutan, dengan nama dan dalam bentuk apa pun, termasuk...
Berdasarkan definisi di atas, penghasilan mengandung unsur-unsur : a) setiap tambahan kemampuan ekonomis;
b) yang diterima atau diperoleh;
c) baik yang berasal dari Indonesia maupun dari luar Indonesia (global
income);
d) yang dapat dipakai untuk konsumsi atau menambah kekayaan; e) dengan nama dan dalam bentuk apapun.
Kata-kata yang menyatakan “diterima atau diperoleh” mengandung arti bahwa penghasilan baru diakui setelah ada realisasi.
Dalam memori penjelasan Pasal 28 ayat ( 5) UU KUP antara lain dikemukan sebagai berikut :
Pengertian diperoleh merujuk kepada stelsel akrual ( accrual basis) yaitu suatu metode penghitungan penghasilan dan biaya dalam arti penghasilan diakui pada waktu diperoleh dan biaya diakui pada waktu terutang. Jadi tidak tergantung kapan penghasilan itu diterima dan kapan biaya itu dibayar secara tunai.
Termasuk dalam pengertian stelsel akrual adalah pengakuan penghasilan berdasarkan metode persentase tingkat penyelesaian pekerjaan yang umumnya dipakai dalam bidang konstruksi dan metode lain yang digunakan dalam bidang usaha tertentu seperti built operate
and transfer (BOT) dan real estat. Perlu diketahui bahwa terhitung mulai
1 Januari 2009 berdasarkan PP No : 40 Tahun 2009 tentang perubahan PP No : 51 Tahun 2008, pengenaan PPh atas penghasilan jasa konstruksi adalah bersifat final.
Pengertian diterima merujuk kepada stelsel kas ( cash basis) yaitu penghasilan baru diakui sebagai penghasilan apabila benar-benar telah diterima secara tunai dalam suatu periode tertentu serta biaya baru diakui sebagai biaya apabila benar-benar telah dibayar secara tunai dalam suatu periode tertentu.
Stelsel kas biasanya digunakan oleh perusahaan kecil orang pribadi atau perusahaan jasa seperti transportasi, hiburan, restoran, yang tenggang waktu antara penyerahan jasa dan pembayarannya tidak berlangsung lama. Dalam stelsel kas murni, penghasilan dari penyerahan barang atau jasa ditetapkan pada saat pembayaran dari pelanggan
123
diterima dan biaya-biaya ditetapkan pada saat barang, jasa dan biaya operasi lain dibayar.
Dengan demikian pemakaian stelsel kas dapat mengakibatkan penghitungan yang mengaburkan terhadap penghasilan, yaitu besarnya penghasilan dari tahun ke tahun dapat disesuaikan dengan mengatur penerimaan kas dan pengeluaran kas. Oleh karena itu, untuk penghitungan Pajak Penghasilan, pemakaian stelsel kas harus memperhatikan hal-hal sebagai berikut :
1) Penghitungan jumlah penjualan dalam suatu periode harus meliputi seluruh penjualan , baik yang tunai maupun yang bukan. Dalam menghitung harga pokok penjualan harus diperhitungkan seluruh pembelian dan persediaan.
2) Dalam memperoleh harta yang dapat disusutkan dan hak-hak yang dapat diamortisasi, biaya-biaya yang dapat dikurangkan dari penghasilan hanya dapat dilakukan melalui penyusutan dan amortisasi.
3) Pemakaian stelsel kas harus dilakukan secara konsisten.
Berdasarkan Keputusan Dirjen Pajak Nomor Kep-184/PJ/2002 tanggal 11 April 2002 bahwa penghasilan bank berupa bunga kredit non-performing diakui pada saat penghasilan bunga tersebut diterima oleh bank (cash
basis).
Penjualan Angsuran
Metode pengakuan pendapatan dan/atau penghasilan bruto yang paling banyak digunakan untuk mengatasi ketidakpastian yang melingkupi penerimaan kas dari hasil penjualan adalah metode penjualan angsuran. Dengan metode penjualan angsuran, penghasilan ( bruto ) diakui pada saat atau dalam proses terjadinya penerimaan kas dari hasil penjualan, dan tidak pada saat atau dalam proses terjadinya penjualan. Metode penjualan angsuran dikembangkan sebagai respon terhadap meningkatnya kontrak-kontrak penjualan dengan masa pembayaran dalam beberapa tahun, dengan penyerahan atau pemindahan hak milik atas barang yang diperjual-belikan baru dilakukan setelah pembayaran yang terakhir kalinya. Banyak barang-barang konsumsi seperti misalnya peralatan elektronik, perhiasan, otomotif, ditawarkan untuk dijual berdasarkan kontrak penjulan angsuran. Akan tetapi, semakin populernya kontrak penjualan dengan pembayaran angsuran dalam dunia bisnis, dan semakin komprehensif-nya penilaian tentang kredibilitas pelanggan, semakin kecil pula ketidakpastian penerimaan kas dari hasil penjualan
124
berdasar kontrak pembayaran angsuran. Penerimaan kas bukan lagi merupakan hal yang krusial, tetapi peristiwa terjadinya transaksi penjualanlah yang pada hakikatnya merupakan saat yang secara substansial diselesaikannya proses memperoleh pendapatan. Biaya kolektibilitas dan kerugian piutang sudah dapat diestimasi pada saat terjadinya transaksi penjualan. Di samping itu perlindungan atau proteksi atas tidak tertagihnya piutang sudah didapat oleh pihak penjual, karena pada umumnya pihak penjual mempunyai hak untuk menarik kembali barang yang diperjual-belikan di samping uang muka yang biasanya cukup signifikan jumlahnya. Oleh karena itu pada dasarnya UU PPh tidak
memperkenankan untuk digunakannya metode penjualan angsuran sebagai dasar pengakuan pendapatan dan/atau penghasilan bruto.
Namun dewasa ini, kontrak-kontrak penjualan dengan pembayaran angsuran yang mencakup jangka waktu lebih panjang lagi juga semakin populer, khususnya penjualan properti, seperti real estat, tanah kavling siap bangun. Biasanya kontrak penjualan dilakukan dengan uang muka yang relatif kecil, bahkan kadang-kadang tanpa uang muka, dengan masa pembayaran yang meliputi 15 sampai 20 tahun. Risiko menunggak pada tahun awal biasanya relatif besar, karena bagi pembeli pada tahun-tahun awal tersebut sedikit banyak merupakan suatu investasi; dan sering kali harga properti terkait sering tidak stabil. Penerapan metode akrual murni untuk kontrak penjualan angsuran akan berakibat penghasilan diakui terlalu besar pada tahun-tahun awal, karena kegagalan dalam mengakui secara realistis biaya-biaya yang akan timbul dalam kaitannya dengan kontrak penjualan, termasuk kerugian sebagai akibat adanya piutang yang tertunggak dan pembatalan kontrak.
B. Beban (Expenses)