Tesis
Diajukan Kepada Program Pascasarjana Institut Agama Islam Negeri Raden Intan Lampung
Untuk Memenuhi Salah Satu Syarat Guna Memperoleh Gelar Magister dalam Ekonomi Syari’ah
Oleh ANI PUJIATI NPM. 1323030014
PROGRAM STUDI EKONOMI SYARI’AH
KONSENTRASI PENGEMBANGAN LEMBAGA KEUANGAN SYARI’AH
PROGRAM PASCASARJANA (PPs)
INSTITUT AGAMA ISLAM NEGERI
ii Yang bertanda tangan di bawah ini: Nama : Ani Pujiati NPM : 13230300314 Program Studi : Ekonomi Syariah
Konsentrasi : Pengembangan Lembaga Keuangan Syariah
menyatakan dengan sebenarnya bahwa tesis yang berjudul: “ PENGARUH
MASA PENUGASAN AUDIT, PENDIDIKAN AUDITOR, DAN
PENGALAMAN AUDITOR TERHADAP KUALITAS AUDIT DALAM PRESPEKTIF ISLAM (Studi Pada Perusahaan Yang Terdaftar Di Jakarta Islamic Indeks Tahun 2008-2014)” adalah benar-benar karya asli saya, kecuali yang disebutkan sumbernya. Apabila terdapat kesalahan dan kekeliruan di dalamnya sepenuhnya menjadi tanggung jawab saya.
Demikian surat pernyataan ini saya buat dengan sesungguhnya.
Bandar Lampung, 17 Februari 2015 Yang Menyatakan,
iii
PENDIDIKAN AUDITOR, DAN PENGALAMAN AUDITOR TERHADAP KUALITAS AUDIT DALAM PRESPEKTIF ISLAM (Studi Pada Perusahaan Yang Terdaftar Di Jakarta Islamic Indeks Tahun 2008-2014).
Nama Mahasiswa : ANI PUJIATI. No. Pokok Mahasiswa : 1323030014 Program Studi : Ekonomi Syari’ah
Konsentrasi : Pengembangan Lembaga Keuangan Syari’ah
Telah disetujui untuk diujikan dalam ujian terbuka pada Program Pascasarjana IAIN Raden Intan Lampung.
Bandar Lampung, Januari 2016 MENYETUJUI,
Pembimbing I Pembimbing II
Prof. Dr. H. Suharto, SH.,MA. Dr. Ruslan Abdul Ghofur, M.Si. NIP. 19530423 198003 1 003 NIP. 19800801 200312 1 001
Mengetahui,
Ketua Program Studi Ekonomi Syari’ah
iv
KUALITAS AUDIT DALAM PRESPEKTIF ISLAM (Studi Pada Perusahaan Yang Terdaftar Di Jakarta Islamic Indeks Tahun 2008-2014)”, ditulis oleh ANI PUJIATI, NPM. 1323030014, telah di ujikan dalam ujian terbuka pada Program Pascasarjana IAIN Raden Intan Lampung.
TIM PENGUJI :
1. Ketua Sidang : Prof. Dr. H. Sulthon Syahril, MA. ...
2. Sekretaris : Dr. Drs. H.Mustofa Wagianto, SH. MH. ...
3. Penguji I : Dr. H. Bunyana Sholihin, M.Ag. ...
4. Penguji II : Prof. Dr. H. Suharto, SH.MA. ...
Direktur Program Pasca Sarjana IAIN Raden Intan Lampung
Prof. Dr. Idham Khalid, M.Ag. NIP. 196010201988031005
v
pengauditan. Hal tersebut diperlukan untuk meningkatkan kepercayaan masyarakat. Dengan meningkatnya kepercayaan masyarakat akan meningkat pula investasi di Jakarta Islamic Indeks (JII). Berdasarkan hal tersebut penulis tertarik untuk meneliti “Pengaruh Pendidikan Auditor, Masa Penugasan Audit Terhadap Kualitas Audit”.
Penelitian ini untuk membahas empat masalah antara lain: bagaimana pengaruh masa penugasan audit terhadap kualitas audit ? ; bagaimana pengaruh pendidikan auditor dan pengalaman auditor terhadap kualitas audit ? ; bagaimana pengaruh masa penugasan audit, pendidikan auditor dan pengalaman auditor terhadap kualitas audit; dan bagaimana prespektif audit syari’ah tentang pelaksanaan audit pada Jakarta Islamic Index (JII).
Metode pengumpulan data yang dilakukan adalah tehnik purposive sampling dimana data diambil dengan pertimbangan tertentu. Subjek dalam penelitian ini adalah seluruh auditor KAP yang bekerja di perusahaan yang tergabung di Jakarta Islamic Index (JII) secara terus menerus dari tahun 2008 sampai tahun 2014. Sumber data dalam penelitian ini berasal dari Bursa Efek Indonesia (BEI), laporan auditor dari perusahaan, dan Pusat Pembinaan Akuntan dan Jasa Penilai (PPAJP).
Metodologi penelitian ini menggunakan uji asumsi klasik dan uji hipotesis. Pada uji hipotesis menggunakan uji t dan uji F. Uji hipotesis pengaruh masa penugasan terhadap kualitas audit menggunakan uji t. Pada Uji hipotesis pengaruh pendidikan auditor dan pengalaman auditor terhadap kualitas audit menggunakan uji t dan uji F. Sedangkan pada uji hipotesis pengaruh masa penugasan, pendidikan auditor, dan pengalaman auditor terhadap kualitas audit menggunakan uji t dan uji F.
Hasil pengujian hipotesis menunjukkan bahwa masa penugasan audit tidak berpengaruh terhadap kualitas audit. Sedangkan pendidikan auditor dan pengalaman auditor berpengaruh terhadap kualitas audit. Serta masa penugasan audit, pendidikan auditor dan pengalaman auditor berpengaruh terhadap kualitas audit. Penerapan audit syariah belum dilaksanakan secara optimal baik di Indonesia maupun di negara-negara lain. Hal ini disebabkan oleh keterbatasan kerangka konseptual, keterbatasan sumber daya manusia, dan keterbatasan literatur dan penelitian tentang audit syariah.
vi
Saya memohon Kebijakan ...
Dan Tuhan memberi saya persoalan untuk diselesaikan. Saya memohon Kemakmuran ...
Dan Tuhan memberi saya Otak dan Tenaga untuk bekerja. Saya memohon Keteguhan hati ...
Dan Tuhan memberi saya Bahaya untuk diatasi. Saya memohon Cinta ...
Dan Tuhan memberi saya orang-orang bermasalah untuk ditolong. Saya memohon Kemurahan/Kebaikan hati ...
Dan Tuhan memberi saya kesempatan-kesempatan. Saya tidak memperoleh yang saya inginkan, saya mendapatkan segala yang saya butuhkan. -- (HR Ahmad, Ibnu Hibban, dan Al Baghawy)
“Orang yang paling pintar adalah orang yang berbuat baik, tetapi takut akan adzab Allah. Yang paling bodoh ialah yang berbuat kejahatan (kesalahan), tetapi mereka (merasa) aman dari adzab Allah, dan yang paling kaya dari mereka adalah orang yang paling qana’ah (selalu merasa cukup dengan pemberian Allah, baik sedikit maupun banyak)." Sedangkan orang yang paling perkasa adalah orang yang (paling) takwa.
(Manshur bin Amman)
Everybody is a genius, but if you judge a fish by its ability to climb a tree, it will live its whole believeing that its stupid (Albert Einstein)
1 Departemen Agama, Al-Qur’an dan Terjemahannya, (Bandung: CV. Diponegoro,
vii
Alhamdulillahi robbil alamin...
Kupersembahkan karya tulis ini untuk orang-orang yang kucintai dan mencintaiku dengan sepenuh hati :
Pendamping hidupku, buah hatiku, orang tua, kakak dan adik yang membuat hidup ini menjadi keindahan yang lebih nyata, senyum,tawa dan motivasi kalian
membuat lelah ini menjadi energi yang tak terhingga
Almamaterku :
Institut Agama Islam Negeri Raden Intan Lampung
viii H. Mislan dengan Hj. Sainem.
Jenjang pendidikan maupun karir yang telah penulis tempuh antara lain adalah sebagai berikut :
Sekolah Dasar Persit (Kartika 2-5) Bandar Lampung Lulus Tahun 1994.
Sekolah Menengah Pertama Negeri 2 Bandar Lampung Lulus Tahun 1997.
Sekolah Menengah Atas Negeri 2 Bandar Lampung Lulus Tahun 2000.
Universitas Islam Indonesia (UII) Yogyakarta lulus tahun 2004.
Pengalaman bekerja di : IAIN Raden Intan Lampung, STEBI Darmajaya
ix
Huruf Arab Huruf Latin Huruf Arab Huruf Latin
Tidak dilambangkan
.
t
B
z
.
T ‘
s
gJ f
.
h
qKh k
D l
.
z
mR n
Z w
S h
Sy `
.
s
y.
x
tranliterasinya berupa huruf dan tanda sebagai berikut:
Harakat dan Huruf Huruf dan tanda
a
i
u
xi
SWT akhirnya penulis dapat menyelesaikan penelitian dan penulisan laporan hasil penelitian Tesis yang berjudul PENGARUH MASA PENUGASAN AUDIT, PENDIDIKAN AUDITOR, DAN PENGALAMAN AUDITOR TERHADAP KUALITAS AUDIT DALAM PRESPEKTIF EKONOMI ISLAM (Studi Pada Perusahaan Yang Terdaftar Di Jakarta Islamic Indeks Tahun 2008-2014)”.
Penulisan Tesis ini, peneliti tidak akan dapat berhasil tanpa bantuan dan dorongan dari berbagai pihak untuk itu peneliti mengucapkan terima kasih, antara lain kepada:
1. Bapak Prof. Dr. Idham Kholid, M.Ag. selaku Direktur Pascasarjana IAIN Raden Intan Lampung.
2. Bapak Dr. H. Bunyana Solihin, M.Ag. selaku Wakil Ketua Prodi Ekonomi Syari’ah Program Pascasarjana IAIN Raden Intan Lampung
3. Bapak Dr. Drs. H. M. Wagiyanto, SH, MH. selaku Sekretaris Prodi Ekonomi Syari’ah Program Pascasarjana IAIN Raden Intan Lampung
4. Bapak Prof. Dr. H. Suharto, SH.,MA. selaku Pembimbing I dalam penyusunan tesis ini yang selalu memberikan bimbingan dan motivasi.
5. Bapak Dr. Ruslan Abdul Ghofur, M.Si., selaku Pembimbing II dalam penyusunan tesis ini yang selalu memberikan bimbingan dan motivasi.
xii dan mengarahkan dalam menyusun tesis.
9. Staf dan Dosen dalam lingkup Fakultas Tarbiyah dan Keguruan IAIN Raden Intan khususnya untuk bagian keuangan : Bapak Harto Wibowo; Bapak Supriyadi; Mba Anggun ; Ibu Fatimah; Ibu Yanti, Ibu Hj. Afifah; Mba Kiki, Mas Junaidi ; Mba Sisca; Mas Nurdermawan, Mas Syafnirwan (Alm), Mba Novalia, Bapak Bambang Sri Anggoro, dan Mba Dona Dinda P. terimakasih selalu memotivasi. Serta k eluarga baruku di Fakultas Ushuluddin IAIN RI.
10.Teman kuliah di Pasca IAIN Raden Intan Prodi Ekonomi Syari’ah Angkatan I Tahun 2013 dan Hukum Ekonomi syari’ah terimakasih memberikan atmosfir perkuliahaan yang baik dan persahabatan.
11.Kedua orang tua, mertua, suami Valendra Destalata serta anak tercinta dan keluarga besarku yang terus mendo’akanku yang telah mengorbankan segalanya baik materi, moral, maupun pikiran demi keberhasilan diriku.
Semoga Allah SWT. memberikan balasan yang setimpal atas segala bantuan yang diberikan dan semoga tulisan ini bermanfaat. Amin.
Bandar Lampung, November 2015
Penulis
xiii
B. Identifikasi, Batasan, dan Rumusan Masalah ... 10
C. Hipotesis ... 12
D. Tujuan dan Manfaat Penelitian ... 29
xiv
B. Sumber Data ... 87
C. Teknik Pengumpulan Data ... 88
D. Definisi Operasional Variabel Penelitian ... 89
E. Populasi dan Sampling ... 93
F. Uji Asumsi Klasik ... 99
G. Uji Hipotesis ... 106
BAB IV PENYAJIAN DAN ANALISA DATA A. Penyajian Data ... 113
1. Gambaran Umum Pasar Modal Syari’ah ... 113
2. Gambaran Umum Indonesia Sharia Stock Index (ISSI) ... 118
3. Gambaran Jakarta Islamic Indeks (JII)... 119
B. Analisa Data ... 122
2. Data Perusahaan di Jakarta IslamicIndex (JII) ... 122
3. Deskripsi Data ... 125
C. Analisis Hipotesis Dan Pembahasan ... 128
1. Pengaruh Masa Penugasan Audit Terhadap Kualitas Audit 128 a. Hasil Uji Asumsi Klasik Uji Normalitas Data... 128
b. Analisis Uji Hipotesis (Uji T) ... 130
2. Pengaruh Pendidikan Auditor Dan Pengalaman Auditor Terhadap Kualitas Audit ...,,,,,... 137
1) Hipotesis Pendidikan Auditor (X2) Terhadap Kualitas Audit (Y) ... 146
2) Hipotesis Pengalaman Auditor (X3) Terhadap Kualitas Audit (Y )... 153
c. Analisis Uji Hipotesis (Uji F)... 158
xv
5) Uji Autokorelasi ... 171
b. Analisis Uji Hipotesis ... 173
1) Uji Regresi Linier Berganda ... 173
2) Koefisien Determinasi (R2) ... 175
c. Analisis Uji Hipotesis (Uji Statistik t) ... 176
1) Hipotesis masa penugasan audit (X1) terhadap kualitas audit (Y) ... 177
2) Hipotesis pendidikan auditor (X2) terhadap kualitas audit (Y) ... 177
3) Hipotesis pengalaman auditor (X3) terhadap kualitas audit (Y) ... 178
d. Analisis Uji Hipotesis (Uji F) ... 178
D. Prespektif Audit Syariah ... 184
1. Hisbah & Akuntabilitas ...184
2. Akuntansi syariah & Auditing syariah ... 186
3. Audit Syariah ... 189
4. Perbedaan Audit Syariah dan Audit Konvensional ... 191
5. Tanggungjawab Akuntan di Pasar Modal ... 193
6. Masa Penugasan Auditor ... 194
7. Pendidikan Auditor ... 195
8. Pengalaman audit ... 199
BAB V PENUTUP ... 200
A.Kesimpulan ... 200
B.Rekomendasi ... 202
xvi
Tabel 1 Populasi dan Sampel Perusahaan di Jakarta Islamic Index (JII)
Tahun 2008 – 2014 ... 87
Tabel 2 Indikator dan Sub-Indikator Variabel ... 90
Tabel 3 Populasi di Jakarta Islamic Index (JII) Tahun 2008 – 2014 ... 94
Tabel 4 Perusahaan di Jakarta Islamic Index (JII) yang Listing Tahun 2008 – 2014 ... 98
Tabel 5 Prinsip Pasar Modal Syariah ... 114
Tabel 6 Perkembangan Pasar Syariah ... 116
Tabel 7 Daftar Emiten Jakarta Islamic Index Tahun 2008 – 2014 ... 122
Tabel 8 Daftar Saham yang Masuk dalam Penghitungan Jakarta Islamic Index (JII) Tahun 2008 – 2014 ... 124 Tabel 9 Deskripsi Data Kualitas Audit (Y), Masa Penugasan Audit (X1), Pendidikan Auditor (X2), dan Pengalaman Auditor (X3)... 125 Tabel 10 Uji Asumsi Normalitas ... 129
Tabel 11 Hasil Uji t ... 130
Tabel 12 Hasil Uji Normalitas ... 139
Tabel 13 Hasil Uji Homogenitas ... 140
Tabel 14 Hasil Uji Multikolinearitas ... 142
Tabel 15 Hasil Uji Autokorelasi ... 144
xvii
Tabel 19 Hasil Uji Homogenitas ... 168
Tabel 20 Hasil Uji Multikolinearitas ... 170
Tabel 21 Hasil Uji Autokorelasi ... 172
Tabel 22 Hasil Uji Regresi Linier Berganda ... 174
Tabel 23 Koefisien Determinasi adjusted R Square ... 175
Tabel 24 Hasil Uji t ... 176
Tabel 25 Hasil Uji Simultan (F) ... 178
xviii
xix
BAB I PENDAHULUAN
A. Latar Belakang Masalah
Di era globalisasi ini, lembaga keuangan Syariah mengalami perkembangan yang cepat dan tahan terhadap setiap gejolak keuangan. Dengan pertumbuhan 15 sampai 20% untuk dekade terakhir melampaui pertumbuhan ekonomi dunia. Aset yang dikelola oleh lembaga keuangan Syariah yang bermula US $ 150 miliar dalam tengah tahun 1990-an, meningkat menjadi US $ 1,1 triliun pada tahun 20111 dan US $ 1,6 triliun pada tahun 2012. Krisis keuangan juga mendorong pertumbuhan lembaga keuangan syariah sebesar 19% dan 21% masing-masing pada tahun 2011 dan 2012, bertentangan dengan kenaikan kurang dari 10% di bank non-Islam di seluruh dunia menurut Popper dalam Zurina dkk.2 Hal ini menunjukkan bahwa lembaga keuangan Syariah telah diterima oleh pengguna jasa keuangan di seluruh dunia, sehingga memberikan potensi untuk mencapai kesejahteraan. Dengan perkembangan yang pesat sangat penting bagi lembaga keuangan Syariah memiliki audit untuk mencapai tujuan syari'at (maqasid syari'ah).3
1 Yacoob & Donglah, “Shari’ah Audit in Islamic Financial Institutions: The Postgraduates’ Perspective Audit Syariah di Lembaga Keuangan Islam: The pascasarjana 'Perspektif.” International Journal of Economics and Finance. University of Brunei Darussalam, Brunei . Vol. 4, No. 12. ( 2012). h.1.
Artinya : Dan janganlah kamu campur adukkan yang hak dengan yang bathil dan janganlah kamu sembunyikan yang hak itu, sedang kamu mengetahui.4
Ayat di atas dapat diinterpretasikan bahwa tindakan menyembunyikan pengetahuan sangat membahayakan manusia, yaitu tersesatnya mereka dari petunjuk sehingga menjerumuskan mereka ke dalam Neraka, jika mereka benar-benar mengikuti kebhatilan yang kalian perlihatkan pada mereka5. Pengungkapan audit merupakan suatu bentuk pelaporan atas aktivitas menjalankan tugas pengauditan perusahaan yang diemban oleh auditor.
Pertanggungjawaban atas pengelolaan suatu institusi diwujudkan dalam bentuk akuntabilitas, dan disampaikan dengan pengungkapan (disclosure), sehingga akan terlihat apakah institusi tersebut dikelola sesuai dengan aturan yang mengikatnya atau tidak, baik aturan dari pemerintah maupun aturan yang berasal dari syariah Islam. Bagi Muslim, makna akuntabilitas tidak hanya sekedar memenuhi kontrak dengan pihak terkait, namun terdapat hubungan kontrak dengan Tuhan, sehingga pelaporan harus memenuhi aturan syariah Islam6. Oleh karena itu, pelaporan juga harus disesuaikan dengan tujuan dan kewajiban institusi Islam. Sesuai dengan tujuan syariah (Maqasid al-syariah), institusi Islam (termasuk Pasar Modal Syariah) tidak hanya merupakan institusi yang mengejar keuntungan
4 Departemen Agama, Al-Qur’an dan
Terjemahannya, (Bandung: CV. Diponegoro, 2004), h. 7
5 Ibnu Katsir, S h a h i h T a f s i r I b n u K a t s i r , ( B o g o r ; P u s t a k a I b n u
K a t s i r , 2006), h. 233
6 Evony Silvino Violita, F ungsi Mediasi Elemen Institusional Budaya Terhadap
semata, tetapi harus memperhatikan sosial ekonomi, lingkungan alam, dan nilai-nilai Islam lainnya7. Pengungkapan sebagai bentuk akuntabilitas sangat penting untuk dievaluasi karena peningkatan pengungkapan membawa pada transparansi yang lebih baik dan disiplin pasar yang lebih kuat pada Lembaga Keuangan Syariah (LKS).
Perkembangan lembaga keuangan Syariah mengharuskan adanya tanggung jawab untuk semua peristiwa ekonomi atau transaksi keuangan dan merangkumnya ke dalam laporan keuangan perusahaan. Laporan keuangan merupakan salah satu sumber informasi keuangan yang diberikan oleh perusahaan kepada publik terutama para investor dan kreditur. Dalam melakukan pencatatan ke dalam laporan keuangan ini, dapat saja terjadi kesalahan baik yang di sengaja maupun tidak. Oleh karenanya, diperlukan adanya peran pihak independen sebagai pihak ketiga diluar lingkungan perusahaan untuk melakukan audit terhadap laporan keuangan perusahaan agar pihak pengguna laporan keuangan dapat meyakini kewajaran dari laporan keuangan tersebut.
Akuntan Publik adalah pihak yang dianggap mampu menjembatani kepentingan pihak prinsipal yaitu pemegang saham, terutama publik sebagai salah satu partisipan aktif dalam pasar modal dengan pihak agen, yaitu manajer sebagai pengelola keuangan perusahaan. Untuk dapat menjalankan fungsi dan tugasnya dengan baik, auditor harus mampu menghasilkan opini
audit yang berkualitas yang akan berguna tidak saja bagi dunia bisnis, tetapi juga bagi masyarakat luas.
Kualitas audit penting bagi kelancaran sistem perekonomian suatu negara, terutama bagi aktifitas investasi di pasar modal, namun sulit menemukan metode yang handal untuk mengukur kualitas audit secara akurat. Salah satu metode handal dengan proksi yang terukur adalah dengan menggunakan informasi dari laporan audit dan laporan keuangan8
Profesi auditor telah menjadi sorotan masyarakat dalam beberapa tahun terakhir. Adanya kasus manipulasi data keuangan yang dilakukan oleh perusahaan besar seperti Enron, Worldcom, Xerox dan lain-lain yang pada akhirnya bangkrut, menyebabkan profesi akuntan publik banyak mendapat kritikan. Di Indonesia terdapat kasus Telkom tentang tidak diakuinya KAP Eddy Pianto oleh pemilik saham yang memiliki alasan mengapa mereka tidak mengakui keberadaan KAP Eddy Pianto. Skandal yang belakangan ini mencuat adalah American International Group (AIG) pada tahun 2005 dan Satyam Computer Services pada tahun 2009. Penurunan kredibilitas Akuntan Publik juga melanda pada PT Kereta Api (Persero) dan PT Myoh Technology, Tbk. pada tahun 2005. Pemilik perusahaan bertanya-tanya tentang independensi auditor ketika penipuan manajemen terjadi dan mempertanyakan apakah auditor meningkatkan nilai informasi yang tersedia
untuk orang luar.9 Dalam profesi akuntan terdapat masalah yang cukup pelik di mana di satu sisi para akuntan harus menunjukkan independensinya sebagai auditor dengan menyampaikan hasil audit ke masyarakat secara obyektif, tetapi di sisi lain mereka dipekerjakan dan dibayar oleh perusahaan yang tentunya memiliki kepentingan tersendiri.10
Kompetensi dan independensi merupakan dua karakteristik sekaligus yang harus dimiliki oleh auditor. Kurangnya independensi dan kompetensi pihak auditor disebabkan oleh penggunaan sistem kapitalis. Audit konvensional didasarkan pada sistem yang bebas nilai dan tidak mempertimbangkan nilai-nilai moral dan etika yang ditetapkan oleh Islam, meskipun faktanya bahwa pembuat standar percaya bahwa lingkungan etika merupakan faktor penting dalam meningkatkan kualitas audit . Model sekuler Barat etika (tercermin dalam akuntansi atau auditing konvensional) umumnya mengusulkan sistem etika terpisah dari agama. Pendekatan kapitalistik yang tidak cocok untuk sistem ekonomi Islam, yang, di sisi lain, menempatkan nilai-nilai moral yang tinggi, keadilan dan untuk manfaat masyarakat Muslim (Maslahah umat). Menurut Hanif, karena perbedaan visi ekonomi Islam untuk orang-orang ekonomi Barat. Dia kemudian menyarankan bahwa ekonomi Islam (termasuk keuangan, perbankan atau akuntansi) harus dievaluasi dalam
9
Kasim & Sanusi, “Emerging issues for auditing in Islamic Financial Institutions: Empirical evidence from Malaysia.” IOSR Journal of Business and Management. Universiti Teknologi MARA, Mala ysia.Volume 8, Issue 5 (Mar. - Apr. 2013), h.1.
kerangka sendiri dan menggunakan kriteria sendiri.11
Pada kenyataannya, lembaga keuangan Syariah di Indonesia, Malaysia dan negara-negara lain masih mengadopsi sistem audit konvensional.12 Mengingat lembaga keuangan syariah masih di tahap awal sehingga memiliki pedoman tentang praktik audit syariah. Pengaturan standar untuk tubuh Lembaga Keuangan Syariah (LKS) disebut sebagai Accounting and Auditing Standards for Islamic Financial Institution (AAOIFI). Shahul sebagaimana dikutip oleh Kasim dkk. mengungkapkan perlunya perbaikan yang kompherensif untuk akuntansi Islam jika ingin bertahan untuk waktu yang lama.13
Dalam Islam, profesi akuntan sangat relevan dengan fungsi kesaksian (attestation).14 Fungsi kesaksian ini termuat dalam surat Al Baqarah ayat 282:
11 Nawal Kasim, Zuraidah Mohd Sanusi, Tatik Mutamimah, and Sigit Handoyo, “Assessing the current practice of Auditing in Islamic Financial Institutions in Malaysia and Indonesia”, International Journal of Trade, Economics and Finance, Vol. 4, No. 6, December 2013, h. 2 12 Ibid., h. 6
13 Ibid., h. 2
Artinya : Hai orang-orang yang beriman, apabila kamu bermu´amalah tidak secara tunai untuk waktu yang ditentukan, hendaklah kamu menuliskannya. Dan hendaklah seorang penulis di antara kamu menuliskannya dengan benar. Dan janganlah penulis enggan menuliskannya sebagaimana Allah mengajarkannya, meka hendaklah ia menulis, dan hendaklah orang yang berhutang itu mengimlakkan (apa yang akan ditulis itu), dan hendaklah ia bertakwa kepada Allah Tuhannya, dan janganlah ia mengurangi sedikitpun daripada hutangnya. Jika yang berhutang itu orang yang lemah akalnya atau lemah (keadaannya) atau dia sendiri tidak mampu mengimlakkan, maka hendaklah walinya mengimlakkan dengan jujur. Dan persaksikanlah dengan dua orang saksi dari orang-orang lelaki (di antaramu). Jika tak ada dua oang lelaki, maka (boleh) seorang lelaki dan dua orang perempuan dari saksi-saksi yang kamu ridhai, supaya jika seorang lupa maka yang seorang mengingatkannya. Janganlah saksi-saksi itu enggan (memberi keterangan) apabila mereka dipanggil; dan janganlah kamu jemu menulis hutang itu, baik kecil maupun besar sampai batas waktu membayarnya. Yang demikian itu, lebih adil di sisi Allah dan lebih menguatkan persaksian dan lebih dekat kepada tidak (menimbulkan) keraguanmu. (Tulislah mu´amalahmu itu), kecuali jika mu´amalah itu perdagangan tunai yang kamu jalankan di antara kamu, maka tidak ada dosa bagi kamu, (jika) kamu tidak menulisnya. Dan persaksikanlah apabila kamu berjual beli; dan janganlah penulis dan saksi saling sulit menyulitkan. Jika kamu lakukan (yang demikian), maka sesungguhnya hal itu adalah suatu kefasikan pada dirimu. Dan bertakwalah kepada Allah; Allah mengajarmu; dan Allah Maha Mengetahui segala sesuatu.15
Tidak transparansinya Akuntan Publik merupakan indikasi kualitas audit yang tidak baik. Kualitas audit harus sesuai standar audit. Namun, sulitnya mengukur kualitas audit, banyak penelitian empiris yang menggunakan beberapa dimensi atau proksi sebagai wakil dari kualitas audit tersebut. Standar auditing yang
15
berlaku bagi lembaga keuangan syari’ah adalah standar auditing yang dikeluarkan The Accounting and Auditing Organization for Islamic Financial Institution (AAOIFI). Tujuan dari standar auditing adalah untuk menetapkan standar dan memberikan pedoman mengenai tujuan dan prinsip umum pelaksanaan audit atas laporan keuangan yang disajikan lembaga keuangan Islam yang beroperasi sesuai dengan prinsip dan aturan syari’ah.16
Surat Al Hujuraat (49) ayat 6 :
Artinya : Hai orang-orang yang beriman, jika datang kepadamu orang fasik membawa suatu berita, maka periksalah dengan teliti agar kamu tidak menimpakan suatu musibah kepada suatu kaum tanpa mengetahui keadaannya yang menyebabkan kamu menyesal atas perbuatanmu itu17.
Opini yang diberikan oleh auditor mempunyai kandungan informasi, oleh sebab itu informasi yang ada harus mencerminkan keadaan yang sesungguhnya. Informasi yang berkualitas hanya dapat diberikan oleh auditor yang berkualitas juga, DeAngelo menyatakan bahwa auditor berskala besar memiliki insentif yang lebih untuk menghindari kritikan kerusakan reputasi dibandingkan auditor skala kecil18. Hal ini bertentangan
16Harahap, Sofyan Syahri, Op.cit., h. 160
17
Departemen Agama, Op.cit., h. 412 18Indira Januarti, “
dengan Sidhu dan Sharma; Barnes dan Huan ; serta Margaretta dan Fanny19 menyatakan bahwa besar kecilnya kantor akuntan tidak mempengaruhi dalam pemberian opini audit. 20
Pada penelitian ini saya lakukan spesifik terhadap variabel masa penugasan, pendidikan, dan pengalaman terhadap kualitas audit. Karena dari tiga variabel tersebut dapat menggambarkan kualitas audit yang baik. Masa penugasan dilihat dari aturan Bapeppam dan pelaksanaannya, jangan sampai lamanya tahun masa penugasan melebihi aturan yang ditetapkan. Variabel pendidikan dan pengalaman dinilai mempengaruhi kualitas audit, diharapkan agar pendidikan baik secara formal maupun melalui pelatihan terus ditingkatkan dan untuk memperdalam pemahaman auditor diperlukan pengalaman mengaudit.
Penelitian ini diharapkan dapat memberikan kontribusi pada literatur audit, dalam pengukuran kualitas audit. Implikasi dari penelitian ini diharapkan dapat berguna bagi perkembangan profesi Akuntan Publik (AP) dalam meningkatkan kualitas jasa audit. Pada akhirnya, jasa audit yang berkualitas diharapkan dapat meningkatkan transparansi dan kualitas pelaporan keuangan, sehingga dapat mendorong efisiensi pasar modal dan meningkatkan perekonomian, baik secara umum di tingkat global maupun secara khusus dalam konteks Indonesia.
B. Identifikasi, Batasan, Dan Rumusan Masalah 1. Identifikasi Masalah
Saat ini perekonomian dan bisnis terus berkembang sehingga pihak-pihak yang berkepentingan terhadap perusahaan perlu untuk mengetahui laporan perusahaan yang akan diinvestnya dikelola secara baik. Permasalahan dalam penelitian ini dalam mendapatkan laporan auditor dari perusahaan terdapat beberapa hal yang harus ditinjau, yaitu :
a. Diperlukan cara untuk mengukur kredibilitas perusahaan-perusahaan di Indonesia, terutama mengenai likuiditas perusahaan dan prospektif dari perusahaan tersebut. Sehingga dibutuhkannya laporan keuangan yang valid dan terpercaya sehingga dapat menggambarkan keadaan perusahaan yang real terutama dalam hal keuangan.
b. Adanya kasus auditor meninggalkan amanah dengan menyajikan informasi keuangan yang diinginkan oleh pihak perusahaan. Hal ini akan memberikan nilai negatif kepada akuntan publik, sehingga menurunnya tingkat kepercayaan masyarakat.
c. Laporan keuangan yang dihasilkan untuk lebih dipercaya perlu diaudit oleh pihak eksternal perusahaan. Auditor sebagai agent yang memberikan informasi mengenai kewajaran laporan keuangan kepada pihak ketiga. Dimana pihak ketiga, khususnya investor dan calon investor memerlukan laporan keuangan untuk menganalisa kelayakan perusahaan. Laporan keuangan yang mengandung wajar tanpa pengecualian memiliki kualitas audit yang baik.
kualitas audit merupakan suatu hal yang sangat vital untuk pemeriksaan perusahaan.
2. Batasan Masalah
Adanya pertimbangan untuk menghindari kesalahan persepsi, pemahaman penelitian dan permasalahan yang diteliti tidak melebar, maka peneliti memberikan batasan penelitian yang meliputi laporan keuangan yang memiliki kualitas audit. Dimana kualitas audit dilihat pengaruh-pengaruh variabel yang diambil dari unsur standar auditing, yaitu :
a. Masa penugasan audit berpengaruh terhadap kualitas audit.
b. Pendidikan auditor dan pengalaman auditor berpengaruh terhadap kualitas audit.
c. Masa penugasan audit , pendidikan auditor, dan pengalaman auditor berpengaruh terhadap kualitas audit.
d. Prespektif audit syari’ah tentang pelaksanaan audit pada Jakarta Islamic Index (JII).
3. Rumusan Masalah
Berdasarkan batasan masalah yang telah dikemukakan, maka rumusan permasalahan dalam penelitian ini adalah sebagai berikut :
b. Bagaimana pengaruh pendidikan auditor dan pengalaman auditor terhadap kualitas audit?
c. Bagaimana pengaruh masa penugasan audit , pendidikan auditor, dan pengalaman auditor terhadap kualitas audit ?
d. Bagaimana prespektif audit syari’ah tentang pelaksanaan audit pada Jakarta Islamic Index (JII) ?
C.HIPOTESIS
1. Masa Penugasan Audit dan Kualitas Audit
Masa penugasan audit adalah lamanya auditor telah melakukan pemeriksaan terhadap suatu perusahaan. Periode Penugasan Profesional adalah periode penugasan untuk mengaudit atau mereview laporan keuangan klien atau untuk menyiapkan laporan kepada Bapepam.21
Pergantian auditor mulai menjadi perhatian penting sejak keruntuhan Enron dan Worldcom di mana banyak negara kemudian memperbaiki struktur pengawasan terhadap auditor dengan menerapkan kewajiban rotasi auditor. Kewajiban rotasi auditor tersebut ditujukan untuk menjaga independensi auditor. Namun demikian, penelitian yang ada menunjukkan hasil yang berbeda terkait efektivitas peraturan kewajiban rotasi auditor.
Keputusan Ketua Bapepam-LK No. 86/2011 yang merevisi Keputusan Ketua Bapepam-LK No. 20/2002 menyebutkan KAP bisa memberikan jasa audit 6 tahun berturut-turut. Peraturan Pemerintah
tentang Akuntan Publik No. 20 tahun 2015 pasal 11 yaitu tentang pemberian terhadap suatu entitas oleh seorang Akuntan Publik dibatasi paling lama 5 tahun buku berturut-turut. Akuntan Publik dapat memberikan kembali jasa audit terhadap entitas yang sama setelah 2 tahun berturut-turut tidak memberikan jasa tersebut.22
Terdapat sejumlah studi yang berusaha menghubungkan antara kualitas dengan masa penugasan audit. M e n u r u t Schwartz dan Menon 23 auditor switching lebih banyak dilakukan pada perusahaan yang bermasalah dibandingkan pada perusahaan yang sehat. Pergantian auditor bisa disebabkan karena ketidakpuasan manajemen terhadap opini yang diterima atau karena adanya peraturan.
Independensi auditor akan terpengaruh dengan lamanya hubungan dengan auditee yang sama Espahbodi.24 Masa penugasan audit yang lama akan mengurangi independensi sehingga mempengaruhi opini saat audit (Dopuch et al. 2003, Bazerman et al. 1997). Dengan semakin lamanya masa penugasan audit, kapabilitas auditor untuk bersikap kritis akan berkurang karena auditor sudah terlalu familiar. Hal ini akan menyebabkan semakin terbatasnya pendekatan pengujian audit kreatif seperti yang sering terjadi saat awal perikatan audit.
Masa penugasan audit dihitung berdasarkan jumlah tahun KAP (jumlah tahun riil dengan memperhatikan afiliasi internasional) mengaudit suatu perusahaan. Semakin lama auditor mengaudit suatu perusahaan,
22 WWW. IAPI. (Diunduh tanggal 15 Februari 2015).
maka sangat mungkin independensi auditor berkurang berkurangnya kapabilitas auditor untuk bersikap kritis karena sudah terlanjur familiar dengan kliennya memunculkan kepuasan, kurangnya inovasi, kurang kuatnya prosedur audit, serta munculnya percaya diri berlebihan terhadap klien.25 Louwers, Lennox, Gosh dan Moon, Carey dan Simnett dalam Fitriany mengemukakan peneliti-peneliti tersebut menggunakan variabel masa penugasan audit.26
Tenure audit dan ukuran KAP merupakan bagian dari besaran dari kualitas audit.27 Tingkat ketergantungan auditor pada klien (auditor dependence) merupakan ketergantungan ekonomis auditor terhadap klien yang muncul ketika manajemen memberikan tekanan kepada auditor untuk menerbitkan opini audit bersih.28 KAP besar mempunyai tingkat ketergantungan pada klien yang lebih rendah dibanding KAP kecil.29
Menurut Babadillo dalam Liswan dan Fitriany mengemukakan masa penugasan audit merupakan salah satu faktor yang mempengaruhi tingkat ketergantungan auditor pada klien30. Ketika auditor
25 Fitriany & Ahmad, “Opini Going Concern, Tingkat Ketergantungan Auditor Pada
Klien Dan Pergantian Auditor. Studi Empiris pada Perusahaan Kesulitan Keuangan di Bursa Efek Indonesia tahun 2007-2012.” Jurnal & Prosiding SNA – Simposium Nasional Akuntansi Vol.17, (2014), h. 5
26 Ibid., h. 13
27 Titi Suhartati & Setyo Hari Wijayant, “Pengaruh Penerapan Sistem Informasi Akuntansi Dan Kualitas Audit Terhadap Penentuan Opini Audit” Jurnal dan Prosiding SNA- Simposium Nasional Akuntansi Vol. 17. Nusa Tenggara Barat. (2014), h.11
28
Fitriany &Ahmad, Op.cit., h. 5
29 Liswan Setiawan W & Fitriany, “Pengaruh Workload Dan Spesialisasi Auditor
Terhadap Kualitas Audit Dengan Komite Audit Sebagai Variabel Pemoderasi.” Jurnal dan Prosiding SNA - Simposium Nasional Akuntansi. Vol. 14. (2011), h. 11
menghadapi ancaman pergantian dari manajemen setelah mengeluarkan opini tidak wajar dan jika kerugian ekonomis akibat pemutusan hubungan kerja berpotensi terjadi, maka auditor akan mengurangi independensinya dengan tujuan mempertahankan perikatan audit.
Penelitian yang tidak mendukung adanya kewajiban rotasi auditor antara lain dilakukan oleh St. Pierre dan Anderson yang menyatakan bahwa banyak kesalahan-kesalahan audit dan perbuatan melawan hukum dilakukan auditor pada tahun-tahun awal penugasan audit. Kemudian Davis et.al. menyatakan bahwa meningkatnya frekuensi pergantian auditor akan meningkatkan biaya terkait penugasan awal auditor di mana perusahaan mencurahkan sumber daya guna membantu auditor dalam mendapatkan pemahaman yang memadai terkait proses bisnis klien.
Sedangkan penelitian yang mendukung adanya kewajiban rotasi auditor salah satunya dilakukan oleh Gietzmann dan Sen. Penelitian tersebut menggunakan game theory untuk mempelajari efek aturan kewajiban rotasi KAP terhadap independensi auditor dan menemukan bahwa walaupun aturan kewajiban rotasi KAP memiliki biaya tinggi, namun aturan tersebut meningkatkan independensi auditor melebihi biaya di pasar, secara relatif pada beberapa klien besar.31
Tingkat ketergantungan auditor pada klien adalah masa penugasan
audit. Knechel dan Vanstraelen dalam Fitriany dan Ahmad mengemukakan masa penugasan audit yang panjang memberikan auditor pemahaman yang lebih memadai terhadap bisnis klien namun juga mengancam independensi auditor32.
DeAngelo d a l a m N u r l i t a d k k . melakukan penelitian terkait dengan kualitas audit berdasarkan teori permintaan dan penawaran kualitas jasa audit33. Argumen utamanya adalah permintaan (dan penawaran) kualitas jasa audit dapat terpenuhi dengan semakin panjangnya masa penugasan auditor (auditor tenure), karena auditor dapat terus menggunakan teknologi dan pengetahuan audit yang telah diperoleh selama menjalankan audit pada periode sebelumnya dan memberikan jasa secara konsisten.
Salah satu interpretasi dari kondisi ini adalah bahwa walaupun tingkat independensi auditor relatif lebih tinggi diawal masa penugasan, namun tingkat familiaritasnya lebih rendah, terlihat dari tingginya tingkat kegagalan audit pada masa awal tersebut.
Argumen kedua yang mendukung sisi positif lamanya penugasan audit mengatakan bahwa pengetahuan tentang klien dan industri yang diperoleh setelah audit berulang-ulang akan meningkat, sehingga meningkatkan kualitas audit. Penelitian terkait masa penugasan audit
32 Ibid. 33
(audit tenure), Bamber dan Iyer dalam Titi dan Setyo menemukan bahwa lamanya keterikatan auditor dengan klien berhubungan dengan makin tingginya kualitas audit. Hal ini dapat diartikan bahwa rotasi kantor akuntan publik tidak bersifat produktif. Temuan ini konsisten dengan kesimpulan Ghosh dan Moon dalam Titi dan Setyo tentang persepsi investor yang menyatakan bahwa lamanya keterikatan KAP dengan klien identik dengan semakin meningkatnya kualitas audit.34
DeAngelo dalam Arie dkk mengungkapkan dengan panjangnya jangka waktu dan kesinambungan penugasan audit, konsumen jasa audit (seperti pemegang saham, pemegang obligasi, manajer, karyawan, agen-agen pemerintah dan pengguna lainnya) mendapatkan manfaat karena mereka dapat menghemat biaya yang berkaitan dengan evaluasi kualitas audit35. Kualitas audit berkorelasi dengan jangka waktu terntentu sebagai masa optimal penugasan audit, namun dia berargumen bahwa berbagai manfaat akan hilang jika masa penugasan auditor hanya dilakukan dalam waktu yang relatif singkat.
Berdasarkan kedua argumen yang kontras tentang pengaruh masa penugasan audit terhadap kuliatas audit seperti yang telah dipaparkan diatas, maka hipotesis pertama yang diajukan dalam penelitian ini adalah sebagai berikut;
H0 : Masa penugasan audit tidak berpengaruh terhadap kualitas audit
H1 : Masa penugasan audit berpengaruh terhadap kualitas audit
34 Titi Suhartati dan Setyo Hari Wijayanto, Op.cit., h.6
35
2. Pendidikan Auditor, Pengalaman Auditor dan Kualitas Audit a. Pendidikan Auditor dan Kualitas Audit
Pendidikan profesional berkelanjutan (PPL) dalam SPKN dimaksudkan agar pemeriksa menguasai perkembangan mutakhir dalam metodologi dan standar audit. Melalui pendidikan berkelanjutan akan diperoleh pemahaman akuntansi yang lebih mendalam dan meningkatkan motivasi dalam melakukan audit, yang akan meningkatkan kualitas audit. Djaddang, Agung dan Winarna dalam Martini meneliti bahwa auditor ketika mengaudit harus memiliki keahlian yang meliputi dua unsur yaitu pengetahuan dan pengalaman36.
Pengetahuan mengacu pada Tan dan Libby dalam Abdul bahwa pengetahuan merupakan salah satu penentu dari kompetensi teknis dan sangat bermanfaat pada tugas-tugas terstruktur auditor.37 Othman et.al. mengungkapkan pengetahuan mengenai akuntansi dan prosedur audit para auditor sangat penting untuk kualitas audit 38. Pengetahuan dalam Al-Qur’an Surat Israa’ ayat 36 :
Artinya : “Dan janganlah kamu mengikuti apa yang kamu tidak mempunyai pengetahuan tentangnya. Sesungguhnya pendengaran, penglihatan dan hati, semuanya itu akan diminta pertanggungan
36 Martini, “Analisis Faktor-faktor Yang Mempengaruhi Kualitas Audit.” Jurnal &
Prosiding Simposium Nasional Akuntansi, Vol. X, (UNHAS Makasar 26-28 Juli 2007), Fakultas Ekonomi Universitas Budi Luhur, h. 9
37
Abdul Halim, “Anggaran Waktu Audit Dan Komitmen Profesional Sebagai Variabel Moderasi Pengaruh Kompetensi Dan Independensi Auditor Terhadap Kualitas Audit.” Jurnal & Prosiding Simposium Nasional Akuntansi, Vol. 17, Nusa Tenggara Barat, ( 2014) ,h. 5
jawabnya”.39
Tentang pentingnya pengetahuan juga dibahas dalam Al-Qur’an Surat Az-zumar ayat 9 :
...
Artinya : “... Katakanlah: "Adakah sama orang-orang yang mengetahui dengan orang-orang yang tidak mengetahui?" Sesungguhnya orang yang berakallah yang dapat menerima pelajaran”.40
Selanjutnya, Libby dan Frederick dalam Abdul mengemukakan bahwa pengetahuan merupakan informasi yang tersimpan dalam memori yang penting bagi auditor, dikarenakan ketika lingkungan audit berubah, auditor perlu meningkatkan pengetahuan untuk praktik terbaik yang digunakan untuk membuat penilaian41
Dituntutnya seorang auditor untuk kompeten dan tidak mudah percaya sesuatu (skeptis), sesuai dengan Standar Auditing seksi 150 dan 230 yang tercantum dalam SPAP tahun 2001. Alasan berfokus hanya pada kompetensi dan skeptis auditor dalam penelitian ini karena sangat penting dan mempengaruhi perspektif klien42.
Carcello et.al.; Warming Rasmussen dan Jensen; Gometz, dalam Ohman et.al., mengungkapkan kompetensi auditor dan pemahaman
39
Departemen Agama, Op.cit., h. 228
40
Ibid., h. 459
41Abdul Halim. “Anggaran”, Ibid., h. 17
tentang perusahaan yang telah di audit dan industri yang menentukan bagi audit yang tepat. Porter; Ruiz-Barbadillo et.al., dalam Ohman et.al., mengemukakan auditor harus memiliki kemampuan mengatasi isu-isu penting akuntansi bagi kelangsungan hidup perusahaan yang diaudit dan auditor harus dapat mengaudit item-item akuntansi yang sulit.43
Kecakapan profesional auditor mengacu pada keahlian auditor yang ditunjukkan melalui sertifikasi keahlian dalam bidang akuntansi sebagai pengakuan akan kemampuan profesional seorang auditor. Hutchison dan Fleischman menjelaskan bahwa sertifikasi keahlian akuntan mengindikasikan kompetensi yang menyatakan secara tidak langsung pengetahuan akuntansi yang diperlukan atau pengetahuan khusus ditambah kepatuhan terhadap standar profesional. Mereka menjelaskan berbagai sertifikasi keahlian yang tersedia bagi akuntan/auditor diantaranya Certified Public Accountant (CPA), Certified Fraud Examiner (CFE), Certified Government Auditing Professional (CGAP), Certified Information Systems Auditor (CISA), Certified Internal Auditor (CIA) dan lain-lain.44
Kompetensi menurut Standar Auditing seksi 210 dalam SPAP tahun 2001, audit harus dilaksanakan oleh seorang atau yang memiliki
43 Ibnu Irawan dkk., “
Pengaruh Kompetensi, Skeptisme, Hubungan Klien Dengan Auditor, Ukuran KAP Terhadap Kepuasan Klien Dengan Auditor, Ukuran KAP Terhadap Kepuasan Klien Dan Kegunaan Untuk Stakeholder Eksternal Dalam Prespektif Klien.” Jurnal & Prosiding Simposium Nasional Akuntansi, Vol.17, (2014), h. 5
44 Yediel Lase & Sutaryo, “Pengaruh Karakteristik Auditor Terhadap Audit Delay
keahlian dan pelatihan teknis yang cukup sebagai auditor. Pengukuran kompetensi auditor mengacu pada instrumen yang didasarkan pada penelitian Ohman et.al., yakni pengetahuan operasional perusahaan, pengetahuan standar akuntansi, penerapan standar akuntansi yang berlaku umum, dan pengetahuan nilai pasar dari asset. 45 Semakin tinggi kompetensi auditor, semakin tinggi pula kualitas auditnya.46
Zain et al. ;Smith ;Annuar, et. al.; Halimah et.al; Sukriah et.al.,; Efendy; Mabruri dan Winarna; Lowenshon; Samelson., et.al ; Cheng, et.al ; Mansouri, et.al ; Jensen dan Payne dan Lawensohn, et.al; dalam Elvira mengungkapkan kompetensi auditor internal mempunyai pengaruh terhadap kualitas audit.47
Schroder et. al. dan Duff dalam Abdul membuktikan bahwa atribut-atribut yang menentukan kualitas audit diantaranya adalah kompetensi auditor. Selain itu, data empiris menunjukkan bahwa kompetensi auditor yang dibentuk oleh perencanaan audit, pengetahuan, pengalaman, dan supervisi, dikatakan baik.48
Pelaporan yang dibuat oleh AICPA disebutkan bahwa salah satu faktor yang dapat meningkatkan kualitas pekerjaan auditor adalah tingkat pendidikan. Indikator yang digunakan Cheng dkk. dalam
45 Ibnu Irawan dkk., Op.cit., h. 8 46Abdul Halim, “
Anggaran Waktu Audit Dan Komitmen Profesional Sebagai Variabel Moderasi Pengaruh Kompetensi Dan Independensi Auditor Terhadap Kualitas Audit.” Jurnal & Prosiding Simposium Nasional Akuntansi, Vol.17, (2014), Nusa Tenggara Barat, h. 13
47 Elvira Zeyn, “
Faktor- Faktor Yang Mempengaruhi Kualitas Audit Internal Pemerintah Daerah Melalui Independensi Dan Kompetensi Auditor Internal.(Survei Pada Inspektorat Pemerintah Daerah Se-Jawa Barat).” Jurnal & Prosiding Simposium Nasional Akuntansi, Vol.17, (2014), Nusa Tenggara Barat, h. 17
Fitriany adalah jenjang pendidikan sarjana dan pasca sarjana.Namun, sebelumnya penelitian Setyaningrum menunjukkan tidak adanya pengaruh tingkat pendidikan auditor terhadap temuan audit.49
Latar belakang pendidikan auditor diidentifikasi berdasarkan ilmu pengetahuan yang diperoleh auditor di perguruan tinggi yaitu auditor dengan latar belakang pendidikan akuntansi dan auditor berlatar belakang pendidikan non-akuntasi. Variabel latar belakang pendidikan auditor digunakan oleh Setyaningrum pada penelitiannya mengenai faktor-faktor yang mempengaruhi kualitas audit. Menurut Setyaningrum latar belakang pendidikan akuntansi menjadi sebuah keharusan bagi auditor laporan keuangan, dan semakin tinggi jenjang pendidikan maka pengetahuan akuntansi akan semakin komprehensif. Selanjutnya ia menjelaskan bahwa kualitas auditor dituntut untuk lebih tinggi daripada pelaksana, sehingga auditor dapat melakukan penilaian atas ketaatan pelaksana terhadap standar yang berlaku, dan hal itu dapat tercapai jika auditor memiliki latar belakang pendidikan yang sesuai dengan bidang yang diperiksa. Setiawan dan Fitriany menjelaskan bahwa: “keahlian dalam bidang akuntansi sangat diperlukan bagi seorang auditor dalam melakukan audit terhadap laporan keuangan agar informasi yang dihasilkan akurat dan tepat serta mengurangi terjadinya fraud yang mungkin terjadi dalam proses
49
pelaporan keuangan. Latar belakang akuntansi dinilai berdasarkan latar belakang pendidikan di bidang akuntansi...”
b. Pengalaman Auditor dan Kualitas Audit
Semakin banyak jumlah jam terbang seorang auditor, tentunya dapat memberikan kualitas audit yang lebih baik daripada seorang auditor yang baru memulai kariernya. Atau dengan kata lain auditor yang berpengalaman diasumsikan dapat memberikan kualitas audit yang lebih baik dibandingkan dengan auditor yang belum berpengalaman. Hal ini dikarenakan pengalaman akan membentuk keahlian seseorang baik secara teknis maupun secara psikis.
Perilaku independen dari auditor adalah manifestasi dari proses kognitif yang dilakukan auditor dalam memproses informasi. Informasi ini tidak hanya berasal dari pengalaman dirinya, tetapi juga melibatkan konteks sosial tempat auditor berinteraksi dan pengalaman orang lain di masa lalu. Informasi yang berasal dari konteks sosial dan dari pengalaman orang lain disebut sebagai informasi sosial yang diungkap Salancik dan Pfeffer dalam Zaki dkk.50
Menurut Aji dalam Martini semakin banyak tugas yang di kerjakan, akan semakin mengasah keahliannya dalam mendeteksi suatu hal yang memerlukan perlakuan khusus yang banyak
50 Zaki Baridwan dkk, “Pera n Kekhawatiran Mendapat Sanksi Profesional Dalam
dijumpai dalam pekerjaannya dan sangat bervariasi karakteristiknya 51. Jadi dapat dikatakan bahwa seseorang jika melakukan pekerjaan yang sama secara terus-menerus, maka akan menjadi lebih cepat dan lebih baik dalam menyelesaikannya. Hal ini dikarenakan dia telah benar-benar memahami teknik atau cara menyelesaikannya, serta telah banyak mengalami berbagai hambatan-hambatan atau kesalahan-kesalahan dalam pekerjaannya tersebut, sehingga dapat lebih cermat dan berhati-hati menyelesaikannya.
Trotman dan Wright dalam Abdul menyatakan bahwa pengalaman kerja dapat memperdalam dan memperluas kemampuan kerja. Semakin sering seseorang melakukan pekerjaan yang sama, semakin terampil dan semakin cepat dia menyelesaikan pekerjaan tersebut. Semakin banyak macam pekerjaan yang dilakukan seseorang, semakin kaya dan luas pengalaman kerjanya sehingga memungkinkan kinerjanya meningkat.52
Mansur dalam Abdul menemukan bahwa pendidikan dan pengalaman, pelatihan, sikap skeptis dan keyakinan yang memadai berpengaruh positif terhadap kualitas audit53. Hasil penelitian Alim dkk
51 Martini, “
Analisis Faktor-faktor Yang Mempengaruhi Kualitas Audit.” Jurnal & Prosiding SNA- Simposium Nasional Akuntansi, Vol. X; UNHAS Makasar, (26-28 Juli 2007), Fakultas Ekonomi Universitas Budi Luhur, h. 6
52 Abdul. Halim, Op.cit., h. 17
53
menunjukkan bahwa kompetensi dan independensi berpengaruh signifikan terhadap kualitas audit54.
Pengalaman mengacu pada Colbert alam Abdul bahwa auditor yang berpengalaman akan melakukan judgement dengan tingkat kekeliruan lebih rendah dibanding auditor yang tidak berpengalaman, sehingga berpengaruh terhadap kompetensi55.
Sebagai aturan umum, auditor harus mengajarkan auditor lain yang tidak memiliki pengalaman masa lalu dan pengetahuan tentang entitas agar memahami pekerjaan audit yang dilakukan.56 Penelitian Choo dan Trotman dalam Dyah dkk. menemukan bahwa auditor yang berpengalaman lebih banyak menemukan item- item yang tidak umum (atypical) dibandingkan auditor yang kurang berpengalaman. Hal ini selaras dengan penelitian Tubbs dalam Dyah dkk. yang menemukan bahwa semakin banyak pengalaman yang dimiliki, semakin banyak kesalahan yang dapat ditemukan oleh auditor. Kecakapan profesional menurut Cheng et.al dalam Dyah dkk. diukur dengan menggunakan umur dan sertifikasi yang diperoleh auditor.57
Argumen tersebut didukung oleh Bouwman dan Bradley dalam Abdul bahwa pengalaman auditor merupakan elemen penting dalam tugas pemeriksaan. Pengalaman bisa diperoleh dari pekerjaan. Dengan
54
Alim dkk, “Pengaruh Kompetensi Dan Independensi Terhadap Kualitas Audit Dengan Etika Auditor Sebagai VariabelModerasi”, Jurnal & Prosiding Seminar Nasional Akuntansi Vol. X, Unhas Makasar, 2007, h. 18
melakukan pekerjaan, terutama untuk tugas berulang-ulang dan rutinitas (seperti pengauditan), auditor bisa mendapatkan kesempatan untuk melakukan pekerjaan yang lebih baik dan bisa membuat keputusan yang lebih baik pula. Sehingga, akan mendukung kompetensinya. Selanjutnya, Tubbs dalam Abdul menyatakan bahwa subjek yang mempunyai pengalaman audit lebih banyak, akan lebih kompeten menemukan kesalahan yang lebih banyak dan item-item kesalahan yang dilakukan lebih kecil dibandingkan auditor yang mempunyai pengalaman lebih sedikit. Lebih jauh, Simanjutak dalam Abdul menegemukakan bahwa pengalaman kerja dapat memperdalam dan memperluas kompetensi kerja. Semakin sering seseorang melakukan pekerjaan yang sama, semakin terampil dan semakin cepat dia menyelesaikan pekerjaan tersebut. Semakin banyak macam pekerjaan yang dilakukan seseorang, pengalaman kerjanya semakin kaya dan luas serta memungkinkan kinerjanya meningkat.58
Simpson dalam Kasim dkk. berpendapat bahwa peran auditor eksternal di Lembaga Keuangan Syari’ah dipandang kompleks terutama disebabkan oleh kurangnya pengalaman auditor eksternal pada prinsip-prinsip syariah59. Lembaga Keuangan Syari’ah di Indonesia dan
58 Abdul. H, Op.cit., h. 15 59
Malaysia memiliki kualifikasi Syariah tetapi tidak memiliki banyak pengalaman dalam audit.60
Berdasarkan argumen tentang pendidikan auditor dan pengalaman auditor terhadap kulitas audit seperti yang telah dipaparkan diatas, maka hipotesis kedua yang diajukan dalam penelitian ini adalah sebagai berikut;
H0: Pendidikan auditor dan pengalaman auditor tidak berpengaruh
terhadap kualitas audit.
H2: Pendidikan auditor dan pengalaman auditor berpengaruh terhadap
kualitas audit.
3. Masa Penugasan Audit, Pendidikan Auditor, Pengalaman Auditor dan Kualitas Audit
Masa penugasana audit atau disebut juga rotasi auditor diperlukan untuk mengatasi keakraban dengan klien sehingga tidak independen. Hamilton dan Wright; Petty dan Cuganesan; Catanach dan Walker; Lin dan Liu sebagaimana dikutip oleh Hussain dkk. mengungkapakan rotasi auditor juga dapat membawa kerugian seperti kehilangan keakraban auditor dan keahlian dalam industri klien dan bisnis, dampak negatif biaya dan kualitas audit, dan pembatasan rotasi disebabkan oleh sejumlah mitra perusahaan audit dengan tertentu pengetahuan industri spesialis.
60
Memang beberapa studi empiris Johnson, Khurana dan Reynolds; Myers, Myers dan Omer; Kaplan dan Mauldin sebagaimana dikutip oleh Hussain dkk. menemukan bahwa di mana rotasi masa penugasan perusahaan audit tidak wajib, tenor pemeriksaan jangka pendek yang terkait dengan pelaporan keuangan berkualitas rendah sedangkan perikatan audit jangka panjang tidak muncul untuk menghasilkan penurunan kualitas pelaporan keuangan atau tayangan yang merugikan dari perusahaan audit independen kalangan non investor -Profesional, dan benar-benar memfasilitasi auditor yang lebih baik membatasi manajemen ekstrim keputusan pelaporan keuangan61.
Auditor keuangan idealnya berpendidikan, berkualitas, terlatih dan berpengalaman dalam profesi mereka62. Dengan tinggi kompetensi pendidikan dan pengalaman maka kualitas audit akan semakin baik. Semakin tinggi pendidikan dan semakin banyak pelatihan yang dijalani oleh auditor maka pengetahuan auditor akan meningkat. Auditor akan semakin paham akan tugas dan tanggung jawabnya. Pendidikan auditor akan semakin lebih baik jika pengalaman auditor semakin lama. Semakin lama pengalaman akan mempengaruhi semakin banyaknya kasus yang yang telah dijalani dan ditemukan solusinya. Pengalaman dari kasus sebelumnya akan membantu auditor dalam menghadapi pengauditan yang dilakukannya.
61
Hussain dkk., Op.cit., h. 15
62
Berdasarkan argumen tentang masa penugasan audit, pendidikan auditor dan pengalaman auditor terhadap kulitas audit seperti yang telah dipaparkan diatas, maka hipotesis ketiga yang diajukan dalam penelitian ini adalah sebagai berikut;
H0: Masa penugasan audit, pendidikan auditor dan pengalaman auditor
tidak berpengaruh terhadap kualitas audit.
H3: Masa penugasan audit, pendidikan auditor dan pengalaman auditor
berpengaruh terhadap kualitas audit. D. Tujuan Dan Manfaat Penelitian
1. Tujuan Penelitian
Penelitian ini bertujuan untuk :
a. Untuk menganalisis pengaruh masa penugasan audit terhadap kualitas audit.
b. Untuk menganalisis pengaruh pendidikan auditor dan pengalaman auditor terhadap kualitas audit.
c. Untuk menganalisis pengaruh masa penugasan audit, pendidikan auditor dan pengalaman auditor terhadap kualitas audit.
d. Untuk menganalisis prespektif audit syari’ah tentang pelaksanaan audit pada Jakarta Islamic Index (JII).
2. Manfaat Penelitian
Penelitian ini diharapkan dapat bermanfaat baik secara teoritis maupun praktis sebagai berikut:
sebagai penguat dari penelitian sebelumnya mengenai kualitas audit di pasar modal berbasis integrasi produk syariah di Indonesia.
b. Adapun secara praktis penelitian ini diharapkan bermanfaat menjadi sumber masukan bagi pemerintah dalam memperkuat kebijakan penerapan sistem keuangan syariah dalam sistem keuangan nasional, khususnya dalam aktivitas pasar modal.
E.Kerangka Pikir
Gambar 1
Kerangka Pikir Penelitian
Agency Theory
Principal Agen
X1 = Masa Penugasan Auditor
X2 = Pendidikan Auditor Y = KUALITAS AUDIT
X3 = Pengalaman Auditor
Prespektif ekonomi syari’ah tentang pelaksanaan audit.
Analisis 1.Melihat pengaruh masa penugasan audit, pendidikan auditor, dan pengalaman auditor terhadap kualitas audit. 2.Melihat prespektif ekonomi
syari’ah tentang pelaksanaan audit.
Kesimpulan dan Saran Laporan keuangan yang telah diaudit dengan memperhatikan kualitas audit maka
laporan keuangan tersebut akan mendapat kepercayaan lebih dari pengguna. Hal tersebut akan meningkatkan kepercayaan investor terhadap perusahaan yang tercatat di Jakarta Islamic Indeks (JII) dan meningkatkan investasi Pasar Modal
Syariah di Indonesia serta meningkatkan pertumbuhan ekonomi Indonesia. Konsep Laporan Keuangan Benar dan Wajar Sesuai Aturan yang Telah di Audit Berdasar Standar Audit Nasional yang Tidak Bertentangan Dengan Prinsip Syariah
Masalah Penelitian
Standar Audit yang digunakan Auditor
Laporan keuangan yang akan dilaporkan oleh perusahaan kepada pemakai haruslah merupakan keuangan yang telah diaudit dengan pernyataan auditor wajar tanpa pengecualian. Maka laporan keuangan haruslah sesuai standar audit yang berlaku umum di Indonesia sehingga memiliki kualitas audit yang baik.
audit yang baik.
Analisis penelitian ini adalah untuk melihat pengaruh pendidikan auditor, masa penugasan auditor, dan pengalaman auditor terhadap kualitas audit baik secara baik pengaruh secara bersama-sama maupun pengaruh masing-masing variabel terhadap kualitas audit. Penelitian ini juga untuk menganalisis prespektif syariah tentang pelaksanaan audit.
F. Sistematika Penulisan Tesis
Untuk memudahkan pembahasan dalam tesis ini penulis membagi dalam beberapa bab dan subbab, yaitu:
Bab pertama merupakan pendahuluan, dalam tesis ini akan dibahas latar belakang masalah, fokus masalah, tujuan dan kegunaan penelitian, kerangka teori, kerangka pemikiran, metode penelitian, dan sistemaika penulisan.
Bab kedua membahas kerangka teori yang berbasis akademik sesuai dengan tema kualitas audit. Bab kedua ini terdiri dari pengertian audit, dasar hukum audit, filosofi audit, sebab-sebab diaudit, macam-macam audit, dan faktor-faktor yang mempengaruhi kualitas audit.
Bab ketiga membahas metode penelitian. Bab ketiga ini terdiri dari jenis penelitian, variabel, definisi operasional, indikator pengukuran, metode pengumpulan data, metode penetapan sampel, dan metode analisis.
Bab keempat membahas hasil penelitian dan pembahasan. Bab keempat ini terdiri dari gambaran umum lokasi penelitian, hasil penelitian dari uji yang digunakan dan pembahasan. Untuk menganalisis data yang diperoleh dan diselaraskan dengan teori yang relevan dengan penelitian ini.
BAB II
LANDASAN TEORI
A.Audit Syari’ah
1. Pengertian Audit Syari’ah
Audit adalah faktor penting untuk menjamin akuntabilitas perusahaan, hal ini untuk mengeksplorasi audit Syari’ah yang selanjutnya memungkinkan praktisi dan pengguna menggunakan pengetahuan yang diperoleh baik dalam audit konvensional serta perspektif Islam.1
Arti umum Audit Syari’ah adalah untuk melihat dan mengawasi, mengontrol dan melaporkan transaksi, sesuai aturan dan hukum Islam yang bermanfaat, benar, tepat waktu dan laporan yang adil untuk pengambilan keputusan. Bukan tugas yang mudah untuk melakukan audit syariah di dalam kondisi kapitalistik dan sistem keuangan konvensional yang kompetitif. Masalah ini lebih diperparah oleh penurunan nilai-nilai moral, sosial dan ekonomi Islam di negara-negara Muslim termasuk Malaysia dan Indonesia, di bawah tekanan progresif penjajahan dan dominasi budaya dunia barat selama beberapa abad lalu. Hal ini menyebabkan diabaikannya nilai sosial-ekonomi Islam oleh beberapa kalangan dari Lembaga Keuangan Syari’ah.
Auditor syariah menghadapi tantangan besar dari para pembuat kebijakan dan manajemen puncak yang pemikir progresif agama dan praktek yang beragam. Selain itu kurangnya kerangka pemeriksaan syariah yang komprehensif dan kurangnya keahlian.2
Audit syari’ah merupakan suatu proses yang sistematis untuk memperoleh bukti yang cukup dan relevan untuk membentuk opini apakah subyek yaitu personil, proses, kinerja keuangan serta non-keuangan konsisten dengan aturan Syariah dan prinsip-prinsip yang diterima secara luas oleh masyarakat Islam dan melaporkan kepada pengguna3 Penilaian independen dan jaminan obyektif yang dirancang untuk menambah nilai dan meningkatkan tingkat kepatuhan lembaga keuangan syari’ah, dengan tujuan utama untuk memastikan sistem pengendalian internal yang efektif dan untuk kepatuhan syari’ah.
Audit Syariah menurut Haniffa adalah 4: "proses sistematis obyektif mendapatkan dan mengevaluasi bukti mengenai asersi menurut Islam dan sosial ekonomi untuk memastikan tingkat kesesuaian, termasuk kriteria yang ditentukan berdasarkan prinsip
2
Nawal Kasim, Zuraidah Mohd Sanusi, Tatik Mutamimah, & Sigit Handoyo, Assessing the current practice of Auditing in Islamic Financial Institutions in Malaysia and Indonesia”, International Journal of Trade, Economics and Finance, Vol. 4, No. 6, December 2013, h. 6
3Zurina Shafii, Nor Aishah Mohd Ali
and Nawal Kasim, “Shariah audit in Islamic banks: an insight to the future shariah auditor labour market in Malaysia Audit Syariah di bank syariah” , Procedia Social and behavioral science, 2014, www.sciencedirect.com, h. 2
Syariah sebagaimana direkomendasikan oleh Dewan Pengawas Syariah (DPS) dan mengkomunikasikan hasilnya kepada semua pihak ".
Sedangkan Rahman dalam Othman dkk. mendefinisikan Audit Syariah sebagai "akumulasi dan evaluasi bukti untuk menentukan dan melaporkan tingkat kesesuaian antara informasi dan kriteria yang ditetapkan untuk tujuan syari'ah"5. Hameed dalam Otthman dkk. mendefinisikan sebagai "sistematis proses obyektif mendapatkan dan mengevaluasi bukti mengenai asersi tentang tindakan ekonomi, agama dan lingkungan sosial dan menyesuaikan dengan Syariah, dan mengkomunikasikan hasilnya kepada pengguna.6
Menurut Ibnu Qayyim Al-Jauziyah basis syariah adalah untuk merealisasikan kemaslahatan bagi masyarakat. Terus bermunculan pemikir-pemikir muslim untuk mengevaluasi kinerja LKS yang sejalan dengan maqashid syariah.7 Dimana proses audit syariah tidak hanya pada laporan keuangan dan halal haram saja, namun juga sampai maqashid syari’ah. Salah satu tujuan dari maqashid syariah adalah penyediaan dan perlindungan hal-hal mendasar (daruriyat) dari seseorang, yang jika tidak terpenuhi maka kelangsungan hidupnya akan terancam. Kebutuhan
5
Otthman dkk., Op.cit., h. 5 6
Ibid., h. 5
7 Tokoh –tokoh yang mendalami audit untuk maqashid syariah adalah
mendasar dalam hukum Islam adalah agama (Din), jiwa (Nafs), keluarga/keturunan (Nasl), akal (Aql), dan harta (Mal).
Auditing syariah lebih luas cangkupannya dari auditing konvensional, dimana auditing syariah selain mengacu pada standar audit nasional dan internasional juga mengacu pada prinsip-prinsip syariah. Dalam audit syariah bisa menerapkan aturan audit nasional dan internasional selama tidak bertentangan dengan prinsip syariah.
Model etika sekuler barat, tercermin dalam akuntansi atau auditing konvensional, umumnya mengusulkan sistem etika terpisah dari agama. Pendekatan kapitalistik yang tidak cocok untuk sistem ekonomi Islam yang menempatkan nilai-nilai moral yang tinggi, keadilan dan "Maslahah umat" sebagai prinsip-prinsip. Jadi, menurut Hanif , karena perbedaan visi ekonomi Islam untuk orang-orang ekonomi Barat, ditambah dengan epistemologis dan kerangka metodologis dalam pendidikan Islam, perkembangan pemikiran ekonomi Islam. Dia kemudian menunjukkan bahwa ekonomi Islam harus dievaluasi dalam kerangka sendiri dan menggunakan kriteria sendiri.
maqasid syari'ah. 8 Menurut Menurut Haniffa dalam Yacob dan Donglah ini penting untuk melindungi dan memperbaiki kondisi kehidupan manusia dalam semua dimensi.9Misalkan adanya pelarangan bunga pada lembaga keuangan syari’ah di seluruh dunia.10
Audit diperlukan untuk meningkatkan kepercayaan pengguna laporan keuangan terhadap laporan keuangan apakah telah disusun sesuai peraturan yang berlaku atau tidak. Begitu pula dengan Lembaga Keuangan Syariah (LKS). Tapi seiring dengan pertumbuhan entitas syariah, ruang lingkup audit konvensional tidak bisa memenuhi pengguna laporan keuangan LKS. LKS diharuskan mematuhi prinsip-prinsip syariah. Auditor syariah dapat memberikan jaminan pernyataan atas laporan keuangan dan pemenuhan prinsip-prinsip syariah.
Konsep audit syariah harus diperluas dengan kegiatan yang berkaitan dengan sistem, produk, karyawan, lingkungan dan masyarakat. Ada kebutuhan untuk mengembangkan kerangka pemeriksaan syariah berguna untuk memastikan efektivitas tujuan
8 Yacoob & Donglah, Op.cit., h. 6 9
Ibid., h.2 10
kepatuhan syariah di lembaga keuangan syari’ah yang dapat memberikan kontribusi positif bagi masyarakat pada umumnya11. Audit syariah atas pembiayaan dan investasi syariah, auditor syariah dituntut mengetahui hukum dan fiqh Islam serta hukum nasional dan internasional. Interaksi antara hukum dan fiqh Islam dengan hukum-hukum konvensional untuk melihat kesamaan antara kedua aturan dan etika hukum yang berlaku. Namun tetap hukum dan fiqh Islam menjadi prioritas acuan utama dalam menentukan aktivitas dan target investasi yang halalan thayyiban12.
2. Dasar Hukum Audit Syari’ah a. Al Quran
1). Surat Al-Infithar (82): Ayat 10-12
Artinya : Padahal sesungguhnya bagi kamu ada (malaikat-malaikat) yang mengawasi (pekerjaanmu) yang mulia (di sisi Allah) dan mencatat (pekerjaan-pekerjaanmu itu) mereka mengetahui apa yang kamu kerjakan.13
Pada surat Al-Infithar ayat 10 sampai ayat 12 diatas dijelaskan bahwa para malaikat penjaga yang mulia itu senantiasa mengawasi kalian, maka janganlah kalian
11
Helal, Op.cit., h. 2
12M. Gunawan Yasni, Pentingnya Legal Audit Syariah, Jurnal ekis, 2012, h. 1
13
