SA Seksi 342
AUDIT ATAS ESTIMASI AKUNTANSI
Sumber: PSA No. 37PENDAHULUAN
01 Seksi ini memberikan panduan bagi auditor dalam memperoleh dan mengevaluasi bukti audit kompeten yang cukup untuk mendukung estimasi akuntansi signifikan dalam audit atas laporan keuangan berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia. Untuk tujuan Seksi ini, estimasi akuntansi didefinisikan sebagai pemerkiraan
(approximation) suatu unsur, pos, atau akun laporan keuangan. Estimasi akuntansi seringkali dicantumkan ke dalam laporan keuangan historis karena:
a. Pengukuran beberapa jumlah atau penilaian beberapa akun tidak pasti, tergantung basil peristiwa masa depan
b. Data relevan tentang peristiwa yang telah terjadi tidak dapat dikumpulkan secara tepat waktu secara cost effective.
02 Estimasi akuntansi dalam laporan keuangan historis mengukur dampak transaksi atau peristiwa bisnis masa lalu, atau mengukur status sekarang suatu aktiva atau kewajiban. Contoh estimasi akuntansi mencakup nilai sediaan dan piutang bersih yang dapat direalisasikan, cadangan teknis (cadangan klaim tanggungan sendiri dan premi yang belum merupakan pendapatan) dalam asuransi kerugian, pendapatan dari kontrak yang dihitung dengan metode persentase penyelesaian, dan biaya pensiun, serta biaya pemberian jaminan (warranty costs).1
03 Manajemen bertanggung jawab untuk membuat estimasi akuntansi yang dicantumkan dalam laporan keuangan. Estimasi didasarkan atas faktor subjektif dan objektif, dan sebagai akibatnya, pertimbangan diperlukan untuk mengestimasi suatu jumlah pada tanggal laporan keuangan. Pertimbangan manajemen biasanya didasarkan atas pengetahuan
________________________
1 Contoh tambahan estimasi akuntansi yang dicantumkan dalam laporan keuangan
historis disajikan dalam paragraf 16.
342. 1
1.1
dan pengalamannya tentang peristiwa masa lalu dan sekarang, serta asumsi tentang kondisi yang diharapkan ada dan rangkaian tindakan yang diharapkan akan dilaksanakan.
04 Auditor bertanggung jawab untuk mengevaluasi kepantasan estimasi akuntansi yang dibuat oleh manajemen dalam konteks laporan keuangan secara keseluruhan. Karena estimasi didasarkan atas faktor-faktor subjektif dan objektif, sulit bagi manajemen untuk menetapkan cara pengendalian untuk itu. Meskipun di dalam proses estimasi manajemen melibatkan karyawan kompeten yang menggunakan data relevan dan andal, terdapat kemungkinan masuknya faktor subjektif dalam estimasi tersebut. Oleh karena itu, pada waktu merencanakan dan melaksanakan prosedur untuk mengevaluasi estimasi akuntansi, auditor harus mempertimbangkan, baik faktor subjektif maupun objektif, dengan suatu sikap skeptisme professional. PENGEMBANGAN ESTIMASI AKUNTANSI
05 Manajemen bertanggung jawab untuk menetapkan proses penyusunan estimasi akuntansi. Meskipun proses tersebut dapat tidak didokumentasikan atau tidak diterapkan secara resmi, proses tersebut terdiri dari:
a. Identifikasi situasi yang mengharuskan estimasi akuntansi.
b. Identifikasi faktor relevan yang mungkin berpengaruh terhadap estimasi akuntansi.
c. Pengumpulan data yang relevan, cukup, dan andal yang dipakai sebagai dasar estimasi.
d. Pengembangan asumsi yang mencerminkan pertimbangan manajemen tentang keadaan dan peristiwa yang mempunyai kemungkinan terbesar akan terjadi yang berkaitan dengan faktor relevan tersebut.
e. Penentuan jumlah yang diestimasi berdasarkan asumsi dan faktor relevan tersebut.
f. Penentuan bahwa estimasi akuntansi disajikan sesuai dengan prinsip akuntansi yang dan pengungkapan memadai.
Risiko salah saji estimasi akuntansi yang material biasanya tergantung dari kompleksitas dan subjektivitas proses penetapan estimasi akuntansi, tersedianya dan keandalan data relevan jumlah dan signifikan atau tidaknya asumsi yang dibuat, serta tingkat ketidakpastian yang berkaitan dengan asumsi tersebut.
P E N G E N D A L I A N IN T E R N YA N G B ER KA I T A N D E NG A N E S T I M A S I A K U N T A N S I
06 Pengendalian intern entitas dapat mengurangi kemungkinan salah saji estimasi akuntansi yang material. Aspek relevan khas dalam pengendalian intern mencakup:
a. Komunikasi manajemen mengenai kebutuhan estimasi akuntansi yang semestin
b. Pengumpulan data yang relevan, cukup, dan andal yang menjadi 342.
d. Review dan pengesahan memadai atas estimasi akuntansi oleh pejabat yang memiliki tingkat wewenang semestinya, termasuk:
(1) Review terhadap sumber faktor-faktor yang relevan.
(2) Review terhadap pengembangan asumsi.
(3) Review terhadap kepantasan asumsi dan estimasi yang dihasilkan.
(4) Pertimbangan atas kebutuhan pekerjaan spesialis.
(5) Pertimbangan atas perubahan dalam metode sebelumnya yang digunakan untuk menentukan estimasi.
e. Pembandingan estimasi akuntansi yang lalu dengan hasil yang diperoleh sesudahnya untuk menentukan keandalan proses yang digunakan untuk mengembangkan estimasi.
f. Pertimbangan oleh manajemen tentang apakah estimasi akuntansi konsisten dengan rencana operasi entitas.
EVALUASI TERHADAP ESTIMASI AKUNTANSI
07 Tujuan auditor pada waktu mengevaluasi estimasi akuntansi adalah untuk memperoleh bukti audit kompeten yang cukup untuk memberikan keyakinan memadai bahwa:
a. Semua estimasi akuntansi yang dapat material bagi laporan keuangan telah ditetapkan.
b. Estimasi akuntansi tersebut masuk akal dalam kondisi yang bersangkutan.
c. Estimasi akuntansi disajikan sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku dan diungkapkan secara memadai.3
IDENTIFIKASI KEADAAN YANG MEMERLUKAN ESTIMASI AKUNTANSI 08 Dalam mengevaluasi apakah manajemen telah mengidentifikasi semua estimasi akuntansi yang dapat berdampak material bagi laporan keuangan, auditor mempertimbangkan keadaan industri yang menjadi tempat usaha klien, metode pelaksanaan bisnis, pengumuman prinsip akuntansi yang baru, dan faktor lain eksternal. Auditor harus mempertimbangkan untuk melaksanakan prosedur berikut ini:
a. Mempertimbangkan asersi yang terkandung dalam laporan keuangan untuk menentukan kebutuhan akan estimasi. (lihat paragraf 16 yang berisi contoh estimasi akuntansi yang dicantumkan dalam
342.3 ___________________________
2 SA Seksi 411 [PSA No. 08] Makna Menyajikan Secara Wajar Sesuai dengan Prinsip
Akuntansi yang Berlaku Umum di Indonesia dalam Laporan Auditor Independen
membahas tanggung jawab auditor untuk mengevaluasi kesesuaian dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia.
3 SA Seksi 431 [PSA No. 10] Pengungkapan Memadai dalam Laporan Keuangan
membahas tanggung jawab auditor untuk mempertimbangkan apakah laporan keuangan mencakup pengungkapan memadai hal-hal material sesuai dengan keadaan dan fakta yang disadarinya.
b. Melakukan evaluasi terhadap informasi yang diperoleh dalam melaksanakan prosedur seperti:
(1) Informasi tentang perubahan yang telah dilakukan atau direncanakan terhadap bisnis entitas, termasuk perubahan strategi operasi, dan industri tempat klien berusaha yang mungkin menunjukkan kebutuhan untuk membuat estimasi akuntansi (SA Seksi 311 [PSA No. 05] Perencanaan dan Supervisi).
(2) Perubahan dalam metode pengumpulan informasi.
(3) Informasi tentang tuntutan pengadilan, klaim, dan penetapan, dan hal-hal bersyarat lain.
(4) Informasi yang berasal dari pembacaan notulen rapat direksi, pemegang saham, dan komite yang tersedia.
(5) Informasi yang terdapat dalam laporan pemeriksaan atau laporan badan pengatur, korespondensi dengan pengawas, dan bahan lain yang serupa dari badan pengatur.
c. Meminta keterangan dari manajemen tentang adanya keadaan yang mungkin memusatkan petunjuk mengenai perlunya membuat estimasi akuntansi.
E V A L U A S I KE P A N T A S A N (REASONABLENESS)
09 Dalam mengevaluasi kepantasan suatu estimasi, auditor biasanya memusatkan terhadap faktor dan asumsi kunci yang:
a. Signifikan terhadap estimasi akuntansi. b. Peka terhadap perubahan.
c. Penyimpangan dari pola historis.
d. Subjektif dan dicurigai menimbulkan salah saji serta diduga memihak.
Auditor umumnya harus mempertimbangkan pengalaman historis entitas dalam membuat estimasi di masa lalu dan pengalaman auditor dalam industri yang bersangkutan. Namun, perubahan fakta, keadaan, atau prosedur yang digunakan oleh entitas dapat menyebabkan faktor-faktor yang berbeda dengan yang digunakan di masa lalu, yang terjadi signifikan terhadap estimasi akuntansi.4
10 Dalam mengevaluasi kepantasan, auditor harus memahami bagaimana manajemen membuat estimasi. Berdasarkan pemahaman tersebut, auditor harus menggunakan satu atau kombinasi pendekatan berikut ini:
a. Me-review dan menguji proses yang digunakan oleh manajemen dalam mengembangkan estimasi.
________________________________
4 Sebagai tambahan terhadap bukti tentang estimasi, dalam keadaan tertentu auditor
dapat meminta representasi tertulis dari manajemen berkaitan dengan faktor dan asumsi kunci.
c. Me-review peristiwa atau transaksi kemudian yang terjadi sebelum selesainya pekerjaan lapangan.
11 Me-review dan menguji proses yangdigunakan oleh manajemen dalam mengembangkan estimasi akuntansi. Dalam banyak keadaan, auditor menentukan kepantasan suatu estimasi akuntansi dengan melaksanakan prosedur pengujian terhadap proses yang digunakan oleh manajemen dalam membuat estimasi. Bila auditor menggunakan pendekatan ini, prosedur yang ditempuh adalah sebagai berikut:
a. Mengidentifikasi apakah terdapat pengendalian terhadap persiapan estimasi akuntansi dan data pendukung yang dapat digunakan untuk evaluasi.
b. Mengidentifikasi sumber data dan faktor yang digunakan oleh manajemen dalam merumuskan asumsi, dan mempertimbangkan apakah data dan faktor tersebut relevan, andal, dan cukup untuk tujuan estimasi akuntansi atas dasar informasi yang dikumpulkan dalam pengujian audit yang lain.
c. Mempertimbangkan apakah terdapat faktor kunci tambahan atau asumsi alternatif tentang faktor-faktor tersebut.
d. Melakukan penilaian apakah asumsi tersebut konsisten satu sama lain, data pendukung, data historis yang relevan, dan data industri.
e. Melakukan analisis terhadap data historis yang dipakai untuk mengembangkan asumsi untuk menentukan apakah data tersebut dapat dibandingkan dan konsisten dengan data dalam periode yang diaudit, dan mempertimbangkan apakah data tersebut cukup andal untuk tujuan tersebut.
f. Mempertimbangkan apakah perubahan dalam bisnis dan industri dapat menyebabkan faktor lain menjadi signifikan terhadap asumsi tersebut.
g. Me-review dokumentasi yang tersedia tentang asumsi yang digunakan untuk menyusun estimasi akuntansi dan dapatkan rencana lain, tujuan, dan sasaran entitas, dan pertimbangkan hubungannya dengan asumsi tersebut.
h. Mempertimbangkan pekerjaan spesialis yang bersangkutan dengan asumsi tertentu (SA Seksi 336 [PSA No. 39] Penggunaan Pekerjaan Spesialis).
i. Melakukan pengujian perhitungan yang digunakan oleh manajemen untuk menerjemahkan asumsi dan faktor kunci ke dalam estimasi akuntansi.
12 Mengembangkan suatu harapan secara independen. Atas dasar pemahaman auditor atas fakta dan keadaan, ia dapat secara independen mengembangkan suatu harapan tentang estimasi dengan menggunakan faktor-faktor lain atau asumsi alternatif mengenai faktor-faktor tersebut.
13 Me-review peristiwa atau transaksi kemudian. Peristiwa atau transaksi kadang-kadang terjadi kemudian setelah tanggal neraca, namun sebelum
Dalam keadaan ini, suatu evaluasi estimasi atau faktor kunci, atau asumsi dapat dibuat minimum atau dipandang tidak perlu karena peristiwa atau transaksi tersebut dapat digianakan oleh auditor untuk menilai kepantasan estimasi.
14 Seperti dijelaskan dalam SA Seksi 312 [PSA No. 25] Risiko Audit dan Matenrialitas dalam Pelaksanaan Audit, paragraf 29, auditor menilai kepantasan estimasi akuntansi dalam hubungannya dengan laporan keuangan secara keseluruhan:
Berhubung tidak ada satu pun estimasi akuntansi yang dapat dijamin ketepatannya auditor harus menyadari bahwa adanya perbedaan antara estimasi yang didukung penuh oleh bukti audit dengan estimasi yang dicantumkan dalam laporan keuangan merupakan suatu hal yang wajar, oleh karena itu perbedaan tersebut tidak dapat dianggap sebagai kemungkinan salah saji. Namun, apabila auditor berkesimpulan bahwa jumlah yang diestimasi dalam laporan keuangan tersebut tidak masuk akal, ia harus memperlakukan perbedaan antara estimasi tersebut dengan estimasi yang pantas sebagai kemungkinan adanya salah saji dan menggabungkannya dengan kemungkinan salah saji lainnya. Auditor juga harus mempertimbangkan apakah perbedaan antara estimasi yang didukung bukti audit dan estimasi yang dicantumkan dalam laporan keuangan memberikan petunjuk adanya kecenderungan manajemen.entitas untuk menyajikan laporan keuangan menurut keinginannya, meskipun kedua estimasi tersebut secara individual dianggap wajar. Sebagai contoh, jika setiap estimasi akuntansi yang dicantumkan dalam laporan keuangan merupakan estimasi yang dianggap wajar secara individual, tetapi jika perbedaan antara masing-masing estimasi tersebut dengan estimasi yang didukung oleh bukti audit cenderung untuk meningkatkan laba, auditor harus mempertimbangkan kembali estimasi tersebut secara keseluruhan.
T A N G G A L B E R L A K U E F E K T I F
15 Seksi ini berlaku efektif tanggal 1 Agustus 2001. Penerapan lebih awal dari tanngal efektif berlakunya aturan dalam Seksi ini diizinkan. Masa transisi ditetapkan mulai dari 1 Agustus 2001 sampai dengan 31 Desember 2001. Dalam masa transisi tersebut berlaku standar yang terdapat dalam Standar Profesional Akuntan Publik per 1 Agustus 1994 dan Standar Profesional Akuntan Publik per 1 Januari 2001. Setelah tanggal 31 Desember 2001, hanya ketentuan dalam Seksi ini yang berlaku.
L A M P I R A N
16 Contoh Estimasi Akuntansi
Berikut ini disajikan contoh estimasi akuntansi yang dicantumkan dalam laporan keuangan. Daftar ini disajikan hanya untuk keperluan informasi. Penyajian ini tidak dimaksudkan untuk mencakup semua estimasi akuntansi.
Piutang
Piutang tidak tertagih
Cadangan penghapusan kredit Gadai yang tidak tertagih
Sediaan
Sediaan usang
Nilai bersih sediaan yang dapat direalisasikan jika
terdapat harga jual dan biaya masa yang akan datang diperhitungkan Kerugian atas komitmen
pembelian
Instrumen Keuangan Penilaian sekuritas
Klasifikasi sekuritas yang diper-dagangkan versus investasi Probabilitas tingginya korelasi
hedge
Penjualan sekuritas dengan
puts and calls
Pendapatan
Pendapatan penumpang
penerbangan
Penghasilan pelanggan Pendapatan angkutan
Pendapatan bea (dues income)
Kerugian kontrak penjualan Kontrak
Pendapatan yang akan dihasilkan Biaya yang akan terjadi
Persentase penyelesaian Sewa Guna Usaha
Biaya langsung awal (initial direct cost) Biaya pelaksanaan Nilai residu Tuntutan Pengadilan Probabilitas kerugian Jumlah kerugian Tarif
Tarif pajak efektif tahunan dalam pelaporan interim
Tarif bunga atas piutang dan utang yang diperhitungkan Tingkat laba bruto dalam metode akuntansi program
Daya Alam dan Aktiva Tidak Berwujud
Jangka waktu manfaat dan nilai residu
Metode depresiasi dan amor-tisasi
Keterpulihan biaya (recovaribili-ty of costs
Cadangan terpulihkan
(recoverable reserve) Alcrual
Klaim tanggungan sendiri pada perusahaan asuransi kerugian Kompensasi dalam stock option
plans dan deferred plans
Klaim jaminan
Pajak bumi dan bangunan (PBB) Pengembalian yang
dinegosi-asi kembali
Asumsi aktuaria dalam biaya pensiun
Kerugian dan nilai bersih yang dapat direalisasikan atas penjualan bagian atau
restrukturisasi bisnis
Nilai wajar dalam pertukaran yang bersifat nonmoneter
Biaya periode interim dalam pelaporan interim
Nilai sekarang dalam laporan keuangan pribadi
