EXPOSURE DRAFT
P ERNYATAAN S TANDAR A KUNTANSI K EUANGAN
P ERISTIWA S ETELAH T ANGGAL N ERACA
IKATAN AKUNTAN INDONESIA
ED No.
8
Hak cipta © 2002, Ikatan Akuntan Indonesia
PERNYATAAN
STANDAR AKUNTANSI KEUANGAN PERISTIWA SETELAH
TANGGAL NERACA
Diterbitkan oleh
Dewan Standar Akuntansi Keuangan Ikatan Akuntan Indonesia Jalan Sisingamangaraja No. 59
Jakarta Selatan 12120 Telp: (021) 722-2989 Fax : (021) 724-5078
email: [email protected]
Exposure Draft ini diterbitkan oleh Dewan Standar Akuntansi Keuangan hanya untuk ditanggapi dan dikomentari. Saran- saran dan masukan untuk menyempurnakan draft ini masih dimungkinkan sebelum diterbitkannya Pernyataan Standar Akuntansi Keuangan.
Tanggapan tertulis atas draft ini paling lambat diterima pada 31 Agustus 2002. Tanggapan dikirimkan ke:
Dewan Standar Akuntansi Keuangan Ikatan Akuntan Indonesia
Jl. Sisingamagaraja No. 59, Kebayoran Baru,
Jakarta 12120
Fax: 62-21 724-5078, 724-3620 E-mail: [email protected]
Hak Cipta © 2002 Ikatan Akuntan Indonesia
Kopi dari Exposure Draft (ED) ini dibuat dengan tujuan untuk penyiapan tanggapan dan komentar yang akan dikirimkan ke Dewan Standar Akuntansi Keuangan.
Penggandaan ED ini oleh individu atau organisasi/
lembaga dianjurkan dan diizinkan untuk penggunaan di atas dan tidak untuk diperjualbelikan.
Dewan Standar Akuntansi Keuangan, Ikatan Akuntan In- donesia, Jl. Sisingamagaraja No. 59, Kebayoran Baru, Jakarta 12120. Tel. 62-21 722-2989, Fax: 62-21 724- 5078, 724-3620, E-mail: [email protected]
Pengantar
Dewan Standar Akuntansi Keuangan telah menyetujui Expo- sure Draft PSAK 8 (Revisi 2002) tentang Peristiwa Setelah Tanggal Neraca dalam rapatnya pada tanggal 31 Juli 2002 untuk disebarluaskan dan ditanggapi oleh kalangan anggota IAI, Dewan Konsultatif SAK, Pengurus IAI, perguruan tinggi dan individu/organisasi/lembaga lainnya yang berminat.
Tanggapan akan sangat berguna jika menunjukkan paragraf khusus atau kelompok paragraf yang berhubungan, memapar- kan permasalahannya secara jelas dan alternatif saran yang didukung dengan alasan.
Exposure Draft PSAK 8 (revisi 2002): Peristiwa Setelah Tanggal Neraca, menggantikan bagian dari PSAK 8: Kontinjensi dan Peristiwa Setelah Tanggal Neraca, khususnya yang berkaitan dengan peristiwa setelah tanggal neraca. Sedangkan PSAK 57: Kewajiban Diestimasi, Kewajiban Kontinjensi dan Aktiva Kontinjensi menggantikan bagian PSAK 8: Kontinjensi dan Peristiwa Setelah Tanggal Neraca yang berkaitan dengan kontinjensi. Exposure Draft PSAK 8 (revisi 2002) ini meng- akibatkan perubahan-perubahan, sebagai berikut:
(a) pengungkapan tambahan tentang tanggal persetujuan penerbitan laporan keuangan;
(b) penghapusan atas pilihan untuk mengakui suatu hutang dividen yang berkaitan dengan periode yang dicakup oleh laporan keuangan dan dideklarasikan setelah tanggal neraca namun sebelum laporan keuangan tersebut disetujui untuk diterbitkan. Perusahaan dapat memberikan pengungkapan yang diperlukan untuk dividen semacam itu sebagai bagian terpisah dari komponen ekuitas yang terdapat dalam neraca atau dalam Catatan Atas Laporan Keuangan;
(c) kepastian bahwa perusahaan harus melakukan pemuktahir- an atas pengungkapan yang berhubungan dengan kondisi yang ada pada tanggal neraca dengan mempertimbangkan seluruh informasi baru tentang kondisi tersebut yang di-
peroleh setelah tanggal neraca;
(d) penghapusan ketentuan untuk menyesuaikan laporan keuangan ketika peristiwa setelah tanggal neraca meng- indikasikan bahwa suatu bagian perusahaan diragukan kelangsungan usahanya. Menurut PSAK 1: Penyajian Laporan Keuangan, asumsi kelangsungan usaha berlaku untuk suatu perusahaan secara keseluruhan;
(e) penyempurnaan contoh-contoh peristiwa yang memerlukan penyesuaian dan peristiwa yang tidak memerlukan penyesuaian;
(f) berbagai perbaikan redaksional.
Dalam penyusunan PSAK ini DSAK telah membentuk Tim Kecil Penyiapan Konsep Exposure Draft Pernyataan Standar Akuntansi Keuangan tentang Peristiwa Setelah Tanggal Neraca dengan susunan sebagai berikut:
Tim Kecil:
Ali Darwin (Ketua) Sri Yanto
Franky Setiawan Ahmad Juliana
Tim Kecil tersebut melaksanakan tugasnya sejak bulan Juni 2002 dan telah menghasilkan Konsep Exposure Draft (KED) PSAK tentang Peristiwa Setelah Tanggal Neraca. Penyusunan standar ini dilakukan dengan menelaah dan mengakomodasi berbagai ketentuan yang terkait baik ketentuan internasional maupun nasional. Beberapa ketentuan tersebut, antara lain: IAS 10: Events After Balance Sheet Date (revised 1999) dan perundang-undangan yang berkaitan dengan permasalahan tersebut.
Selanjutnya Dewan Standar Akuntansi Keuangan juga telah melakukan pembahasan KED PSAK tentang Peristiwa Setelah Tanggal Neraca yang dihasilkan oleh Tim Kecil tersebut dalam beberapa kali pertemuan khusus sejak 1 Juli 2002. Dalam rapat DSAK tanggal 31 Juli 2002, Dewan telah menyetujui konsep
tersebut menjadi exposure draft (ED) untuk disebarluaskan dan ditanggapi oleh para konstituen.
Exposure draft ini disebarluaskan dalam bentuk buku, sisipan dokumen dalam Media Akuntansi dan home page IAI: http:/
/www.akuntan-iai.or.id.
Jakarta, 31 Juli 2002
Dewan Standar Akuntansi Keuangan
Istini T. Siddharta Ketua
Rusdy Daryono Anggota
Osman Sitorus Anggota
Agung Nugroho Soedibyo Anggota
Sudarwan Anggota
Ramzi A. Zuhdi Anggota
Gunadi Anggota
Anis Baridwan Anggota
Ali Darwin Anggota
M. Jusuf Wibisana Anggota
Dudi M. Kurniawan Anggota
Jan Hoesada Anggota
Siddharta Utama Anggota
Gudono Anggota
DAFTAR ISI
Paragraf PENDAHULUAN ... 01-07 Tujuan ... 0 1 Ruang Lingkup ... 0 2 Definisi ... 03-07
PENGAKUAN DAN PENGUKURAN ... 08-12 Peristiwa Setelah Tanggal Neraca yang
Memerlukan Penyesuaian ... 07-08 Peristiwa Setelah Tanggal Neraca yang Tidak
Memerlukan Penyesuaian ... 10-11 Dividen ... 1 2
KELANGSUNGAN USAHA ... 13-15 PENGUNGKAPAN ... 16-21 Tanggal Pengesahan untuk Terbit ... 16-17 Pemutakhiran Pengungkapan tentang Kondisi pada
Tanggal Neraca ... 18-19 Peristiwa Setelah Tanggal Neraca yang Tidak
Memerlukan Penyesuaian ... 20-21
TANGGAL EFFEKTIF ... 22-23
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 38
PERNYATAAN STANDAR AKUNTANSI KEUANGAN NO. 8 (REVISI 2002):
PERISTIWA SETELAH TANGGAL NERACA
Paragraf yang dicetak dengan huruf tebal dan miring adalah paragraf Standar, yang harus dibaca dalam kaitan- nya paragraf dengan penjelasan yang dicetak dalam huruf tegak (biasa). Pernyataan ini tidak wajib diterapkan untuk unsur-unsur yang tidak material (immaterial items).
PENDAHULUAN
Tujuan
1. Tujuan dari Pernyataan ini adalah untuk menentukan:
(a) saat suatu perusahaan harus menyesuaikan laporan ke- uangannya untuk peristiwa setelah tanggal neraca; dan (b) pengungkapan yang harus dibuat oleh suatu perusahaan
tentang tanggal penerbitan laporan keuangan dan tentang peristiwa setelah tanggal neraca.
Pernyataan ini juga menentukan bahwa suatu perusahaan tidak boleh menyusun laporan keuangannya atas dasar kelangsungan usaha bila peristiwa setelah tanggal neraca mengindikasikan bahwa penerapan asumsi kelangsungan usaha tidak tepat.
Ruang Lingkup
2. Pernyataan ini diterapkan dalam akuntansi untuk peristiwa setelah tanggal neraca.
Definisi
3. Berikut ini adalah pengertian istilah yang diguna- kan dalam Pernyataan ini:
Peristiwa setelah tanggal neraca adalah peristiwa, baik yang menguntungkan (favourable) atau tidak meng-
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 38
untungkan (unfavourable), yang terjadi diantara tanggal neraca dan tanggal penerbitan laporan keuangan. Dua jenis peristiwa dapat diidentifikasikan:
(a) peristiwa yang memberikan bukti atas adanya suatu kondisi pada tanggal neraca (peristiwa setelah tanggal neraca yang memerlukan penyesuaian terhadap laporan keuangan); dan
(b) peristiwa yang mengindikasikan timbulnya suatu kon- disi setelah tanggal neraca (peristiwa setelah tanggal neraca yang tidak memerlukan penyesuaian terhadap laporan keuangan).
4. Proses yang terjadi dalam persetujuan penerbitan laporan keuangan berbeda-beda tergantung pada struktur mana- jemen, peraturan perundang-undangan dan prosedur yang diikuti dalam penyusunan dan penyelesaian laporan keuangan.
5. Dalam beberapa kasus, perusahaan diharuskan untuk meminta persetujuan pemegang saham setelah laporan ke- uangan diterbitkan. Dalam kasus tersebut, tanggal penerbitan laporan keuangan adalah tanggal saat laporan tersebut disetujui oleh direksi untuk diterbitkan, bukan tanggal ketika pemegang saham menyetujui laporan keuangan tersebut.
Contoh:
Pada tanggal 28 Februari 20X2, manajemen perusahaan menyelesaikan laporan keuangan untuk tahun yang berakhir 31 Desember 20X1. Pada tanggal 18 Maret 20X2, Direksi menelaah dan menyetujui laporan keuangan tersebut untuk diterbitkan. Perusahaan mengumumkan laba dan informasi keuangan tertentu pada tanggal 19 Maret 20X2. Laporan keuangan tersedia bagi pemegang saham dan pihak lainnya pada tanggal 31 Maret 20X2. Rapat Umum Pemegang Saham mengesahkan laporan keuangan tersebut pada tanggal 15 April 20X2.
Laporan keuangan disetujui untuk diterbitkan pada tanggal 18 Maret 20X2 (tanggal persetujuan Direksi)
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 38
6. Dalam beberapa kasus, manajemen perusahaan di- haruskan untuk meyerahkan laporan keuangannya untuk di- setujui dewan komisaris. Dalam kasus tersebut, tanggal pener- bitan laporan keuangan adalah tanggal saat laporan keuangan disetujui oleh direksi untuk diserahkan kepada dewan komisaris.
Contoh:
Pada tanggal 18 Maret 20X2, manajemen perusahaan menyetujui penerbitan laporan keuangan untuk diserahkan kepada dewan komisaris. Dewan komisaris menyetujui laporan keuangan pada tanggal 26 Maret 20X2. Laporan keuangan tersebut diberikan kepada pemegang saham dan yang lainnya pada tanggal 31 Maret 20X2. Rapat umum pemegang saham mengesahkan laporan keuangan tersebut pada tanggal 15 April 20X2.
Laporan keuangan tersebut disetujui untuk diterbikan pada tanggal 18 Maret 20X2 (tanggal persetujuan ma- najemen untuk diserahkan kepada dewan komisaris).
7. Peristiwa setelah tanggal neraca mencakup semua peristiwa yang terjadi sampai dengan tanggal laporan keuangan disetujui untuk diterbitkan, bahkan termasuk peristiwa yang terjadi setelah pengumuman laba atau publikasi informasi keuangan tertentu.
PENGAKUAN DAN PENGUKURAN
Peristiwa Setelah Tanggal Neraca yang Memerlukan Penyesuaian
8. Perusahaan menyesuaikan jumlah yang diakui dalam laporan keuangan untuk mencerminkan peristiwa setelah tanggal neraca yang memerlukan penyesuaian.
9. Berikut ini adalah contoh peristiwa setelah tanggal neraca yang mengharuskan perusahaan untuk menyesuaikan jumlah yang diakui dalam laporan keuangannya, atau untuk
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 38
mengakui peristiwa yang sebelumnya tidak diakui:
(a) keputusan pengadilan setelah tanggal neraca, yang menya- takan perusahaan memiliki kewajiban kini pada tanggal neraca. Keputusan tersebut mengharuskan perusahaan untuk menyesuaikan jumlah kewajiban diestimasi yang telah diakui, atau mengakui kewajiban diestimasi dan bukan hanya mengungkapkan kewajiban kontinjensi;
(b) informasi setelah tanggal neraca mengindikasikan adanya penurunan nilai suatu aktiva pada tanggal neraca, atau perlunya penyesuaian jumlah yang sebelumnya telah diakui sebagai kerugian penurunan nilai aktiva. Sebagai contoh:
(i) kebangkrutan pelanggan yang terjadi setelah tanggal neraca biasanya memastikan bahwa pada tanggal neraca telah terjadi kerugian atas suatu piutang dagang dan perusahaan harus menyesuaikan nilai tercatat (carrying amount) piutang dagang tersebut; dan (ii) penjualan persediaan setelah tanggal neraca memberi-
kan bukti tentang nilai bersih yang dapat direalisasi pada tanggal neraca;
(c) penentuan nilai aktiva setelah tanggal neraca atas biaya perolehan aktiva yang dibeli, atau atas hasil penjualan aktiva yang dijual sebelum tanggal neraca;
(d) penentuan jumlah pembagian laba atau pembayaran bo- nus setelah tanggal neraca, jika perusahaan memiliki kewajiban hukum atau kewajiban konstruktif pada tanggal neraca untuk melakukan pembayaran akibat dari peristiwa setelah tanggal neraca; dan
(e) penemuan kecurangan atau kesalahan yang menunjukkan bahwa laporan keuangan tidak benar.
Peristiwa Setelah Tanggal Neraca yang Tidak Memerlu- kan Penyesuaian
10. Perusahaan tidak perlu menyesuaikan jumlah yang diakui dalam laporan keuangan untuk mencermin- kan peristiwa setelah tanggal neraca yang tidak memer- lukan penyesuaian.
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 38
11. Contoh dari peristiwa setelah tanggal neraca yang tidak memerlukan penyesuaian adalah penurunan nilai pasar suatu investasi diantara tanggal neraca dan tanggal persetujuan penerbitan laporan keuangan. Penurunan nilai pasar tersebut tidak selalu berhubungan dengan kondisi investasi tersebut pada tanggal neraca, namun mencerminkan keadaan yang timbul pada periode berikutnya. Oleh karena itu, perusahaan tidak menyesuaikan nilai investasi yang telah diakui dalam laporan keuangannya. Perusahaan juga tidak perlu memutakhirkan pengungkapan jumlah investasi pada tanggal neraca, meskipun perusahaan mungkin harus memberikan pengungkapan tambahan sesuai paragraf 20.
Dividen
12.Jika setelah tanggal neraca, perusahaan mendeklarasikan dividen kepada pemegang saham, perusahaan tidak boleh mengakui dividen itu sebagai kewajiban pada tanggal neraca.
Jika dividen dideklarasikan setelah tanggal neraca tetapi sebelum laporan keuangan disetujui untuk diterbitkan, dividen itu tidak diakui sebagai kewajiban dalam periode yang dicakup oleh laporan keuangan yang bersangkutan, karena dividen tersebut tidak memenuhi kriteria
"kewajiban kini" sebagaimana dimaksud PSAK 57: Kewajiban Diestimasi, Kewajiban Kontinjensi, dan Aktiva Kontinjensi. Namun dividen tersebut harus diungkapkan pada catatan atas laporan keuangan.
KELANGSUNGAN USAHA
13. Perusahaan tidak boleh membuat laporan keuangan dengan dasar kelangsungan usaha jika setelah tanggal neraca diperoleh bukti kuat bahwa perusahaan akan dilikuidasi atau dihentikan usahanya, atau jika manajemen tidak memiliki alternatif lain yang realistis kecuali melikuidasi perusahaan.
14. Memburuknya hasil operasi dan posisi keuangan perusahaan setelah tanggal neraca dapat mengindikasikan perlunya untuk mempertimbangkan apakah asumsi kelangsungan usaha masih sesuai.
Jika sudah tidak sesuai, dampaknya sangat besar sehingga Pernyataan ini mengharuskan suatu perubahan fundamental dalam penggunaan dasar akuntansi, bukan hanya penyesuaian atas jumlah yang diakui dengan menggunakan dasar akuntansi semula.
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 38
15. PSAK 1: Penyajian Laporan Keuangan, mensyaratkan pengungkapan tertentu, jika:
(a) laporan keuangan tidak dibuat atas dasar kelangsungan usaha; atau
(b) manajemen mengetahui adanya ketidakpastian material sehubungan dengan peristiwa atau kondisi yang menimbul- kan keraguan signifikan mengenai kemampuan perusahaan untuk mempertahankan kelangsungan usaha. Peristiwa atau kondisi yang harus diungkapkan tersebut mungkin timbul setelah tanggal neraca.
PENGUNGKAPAN
Tanggal Pengesahan untuk Terbit
16. Perusahaan mengungkapkan tanggal persetujuan laporan keuangan untuk diterbitkan dan pihak yang mem- berikan persetujuan tersebut. Jika pemegang saham atau pihak lain memiliki kuasa untuk mengubah laporan ke- uangan setelah penerbitan, perusahaan harus meng- ungkapkan fakta tersebut.
17. Bagi pemakai laporan keuangan penting untuk menge- tahui saat laporan keuangan disetujui untuk diterbitkan, karena laporan keuangan tidak mencerminkan peristiwa setelah tanggal tersebut.
Pemutakhiran Pengungkapan tentang Kondisi pada Tanggal Neraca
18. Jika perusahaan menerima informasi setelah tang- gal neraca tentang kondisi yang ada pada tanggal neraca, maka perusahaan harus memutakhirkan pengungkapan kondisi tersebut, sesuai dengan informasi terkini.
19. Dalam beberapa kasus, suatu perusahaan perlu memu- takhirkan pengungkapan dalam laporan keuangannya untuk
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 38
mencerminkan informasi yang diterima setelah tanggal neraca, walaupun informasi tersebut tidak mempengaruhi jumlah yang telah diakui perusahaan dalam laporan keuangannya. Salah satu contoh perlunya pemutakhiran pengungkapan adalah ketika bukti tentang kewajiban kontinjensi yang ada pada tanggal neraca tersedia setelah tanggal neraca. Disamping mempertimbangkan apakah perusahaan harus mengakui kewajiban diestimasi saat ini, sesuai PSAK 57: Kewajiban Diestimasi, Kewajiban Kontin- jensi dan Aktiva Kontinjensi, perusahaan juga harus memutak- hirkan pengungkapannya tentang kewajiban kontinjensi sesuai dengan bukti tersebut.
Peristiwa Setelah Tanggal Neraca yang Tidak Memerlu- kan Penyesuaian
20. Apabila peristiwa setelah tanggal neraca yang tidak memerlukan penyesuaian adalah demikian penting, sehingga dengan tidak diungkapkannya peristiwa tersebut akan mempengaruhi kemampuan pemakai laporan ke- uangan untuk membuat evaluasi dan keputusan yang tepat, maka perusahaan harus mengungkapkan informasi berikut untuk setiap peristiwa tersebut:
(a) jenis peristiwa tersebut; dan
(b) estimasi atas dampak keuangan, atau pernyataan bahwa estimasi semacam itu tidak dapat dibuat.
21. Berikut ini adalah contoh peristiwa setelah tanggal neraca yang tidak memerlukan penyesuaian, namun sedemikian penting, sehingga jika tidak diungkapkan akan mempengaruhi kemampuan pemakai laporan keuangan dalam mengevaluasi dan mengambil keputusan yang tepat:
(a) penggabungan usaha yang material setelah tanggal neraca (PSAK 22: Akuntansi Penggabungan Usaha, mensyarat- kan pengungkapan khusus pada kasus-kasus tertentu) atau pelepasan anak perusahaan utama;
(b) pengumuman untuk menghentikan suatu operasi, pelepasan aktiva, atau penyelesaian kewajiban terkait penghentian operasi atau melakukan pengikatan penjualan aktiva atau
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 38
penyelesaian kewajiban tersebut (lihat PSAK 58: Operasi Dalam Penghentian);
(c) pembelian dan pelepasan aktiva dalam jumlah yang mate- rial, atau pengambilalihan aktiva oleh pemerintah;
(d) kerusakan fasilitas produksi utama akibat kebakaran setelah tanggal neraca;
(e) pengumuman, atau dimulainya pelaksanaan suatu restruk- turisasi material (lihat PSAK 57: Kewajiban Diestimasi, Kewajiban Kontinjensi dan Aktiva Kontinjensi);
(f) transaksi saham biasa dalam jumlah material dan transaksi efek berpotensi saham biasa setelah tanggal neraca (PSAK 56: Laba Per Saham, mendorong perusahaan untuk meng- ungkapkan penjelasan transaksi tersebut, disamping penerbitan dan pemecahan saham);
(g) perubahan signifikan atas nilai aktiva atau nilai tukar mata uang asing setelah tanggal neraca;
(h) perubahan tarif pajak atau peraturan perpajakan yang diberlakukan atau diumumkan setelah tanggal neraca dan memiliki pengaruh yang signifikan pada aktiva dan kewajib- an pajak kini dan tangguhan (lihat PSAK 46: Akuntansi Pajak Penghasilan);
(i) menjadi pihak yang memberikan komitmen atau memiliki kewajiban kontinjensi yang signifikan, sebagai contoh, memberikan jaminan signifikan; dan
(j) dimulainya proses tuntutan hukum material yang baru timbul karena peristiwa yang terjadi setelah tanggal neraca.
TANGGAL EFEKTIF
22. Pernyataan ini efektif untuk laporan keuangan tahunan yang mencakup periode yang dimulai pada atau setelah tanggal 1 Januari 2002. Penerapan lebih dini dianjurkan.
23. Pada tahun 1998, PSAK 57, Kewajiban Diestimasi, Kewajiban Kontinjensi dan Aktiva Kontinjensi, menggantikan bagian dari PSAK 8, Kontinjensi dan Peristiwa Setelah Tanggal Neraca, yang berhubungan dengan kontinjensi. Pernyataan ini
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 38
