Bagimsiz Denetim Ders Notlari 1

(1)

0

TÜRMOB Bağımsız

Denetim Eğitimi Ders

Notları

HAZIRLAYAN:

Prof. Dr. Nejat Bozkurt

Marmara Üniversitesi

TÜRMOB

©

Tüm

haklar

ı sakl

ıdı

r.

ISBN : 978-9944-737-13-5

(2)

TÜRMOB

©

Tüm

haklar

ı sakl

ıdı

r.

DENETİM,

DENETİM STANDARTLARI

VE UYGULAMALARI

Ankara 2012 ISBN : 978-9944-737-13-5

(3)

TÜRMOB

©

Tüm

haklar

ı sakl

ıdı

r.

(4)

ÖNSÖZ

TÜRMOB Denetim Eğitimi Projesi kapsamında hazırlanan “Denetim Eğitimi Ders

Notları”, bilimsel bir eser niteliği taşımayıp, katılımcılara sınıf içi eğitimlerde destek

olması amaçlanan bir kılavuz niteliğindedir. Dolayısıyla bilimsel bir eserde olması gereken biçim ve dipnot esaslarına uyulmamış, yalnızca kaynak gösterilmekle yetinilmiştir.

Amaç, TÜRMOB Projesi kapsamında denetçi eğitmeni olacak adaylara ve Yeni TTK Hükümlerine göre bağımsız denetçi olmak isteyecek adaylara, ilgili konuları teorik ve uygulama bazında öğretmeyi sağlamaktır. Bu nedenle notların değişik yerlerinde bulunan tekrarlar bilinçli olarak yapılmıştır. Bu notların eğitime yönelik olduğu, uygulamada denetim süreci kullanımında yetersiz kalacağı unutulmamalıdır.

İlgili eğitim notlarının temeli, birebir Uluslararası Denetim Standartlarının teorik ve uygulama esaslarına dayanmaktadır. Özellikle KOBİ’lerin denetimine yönelik standartların teorisine ve uygulamasına ağırlık verilmiştir.

Denetim notlarının hazırlanmasında, aşağıdaki önemli kaynaklardan ve deneyimlerimizden yararlanılmıştır:

1. Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance and Related Services Pronouncements, IFAC, 2010 Edition.

2. Guide Using International Standarts Auditing in the Audits of Small-and Medium-Sized Entities, Volume 1, 2010, IFAC.

3. Guide Using International Standarts Auditing in the Audits of Small-and Medium-Sized Entities, Volume 2, 2010, IFAC.

4. ACCA, Paper F8, Audit and Assurance, Study Text, 2010. 5. Nejat Bozkurt, Muhasebe Denetimi, Alfa Yayınları.

6. Nejat Bozkurt, İşletmelerin Kara Deliği Hile, Alfa Yayınları. 7. Tuba Şavlı, Genel Denetim Sunumu, İSMMMO.

1 No’lu kaynak, bağımsız denetimin temelini oluşturan Uluslararası Denetim Standartlarıdır. Orijinal kaynaktır. IFAC’ın sitesinden ücretsiz indirme olanağı bulunmaktadır.

2 ve 3 No’lu kaynaklar, IFAC’ın hazırlayıp sitesine eğitim amaçlı olarak ücretsiz koyduğu kılavuzlardır. Özellikle KOBİ’lere yönelik denetim eğitimleri için çok yararlı kaynaklardır. Eğitim notlarımızın büyük kısmında bu iki kılavuzdan yararlanmış bulunmaktayız. Bu kaynaklarda yer alan şekillerin ve tabloların önemli kısmı aynen notlarımızda yer almaktadır. İlgili kılavuzlardaki konu sıralamasına büyük oranda uyulmaya çalışılmış, bazı bölümlerde değişiklik ve eklemeler yapılmıştır. Bazı bölümler ise özetlenerek

TÜRMOB

©

Tüm

haklar

ı sakl

ıdı

r.

(5)

aynen alınmıştır. Kılavuzlarda yer alan konuların çoğunda birebir tercümeden kaçınılmış, dilimize ve eğitim formatımıza uyması için çeşitli uyarlamalar ve bazı eklemeler yapılmıştır.

Kalan diğer kaynaklardan ise değişik bölümlerde yararlanılmıştır.

Eğitim notlarında bulunan şekillerin ve sınıf içi eğitimlerde kullanılan slaytların tamamı Çağla Akdemir tarafından hazırlanmıştır. Ayrıca notların tüm düzenleme ve düzeltmeleri de kendisi tarafından yapılmıştır. Titiz çalışmaları ve katkıları için teşekkürü borç bilirim.

Eğitim notlarının tüm kullanım hakları TÜRMOB’a ait olup, izinsiz kullanımı yasaktır. Yararlı olması dileğiyle,

Temmuz - 2011

Prof. Dr. Nejat Bozkurt Marmara Üniversitesi

TÜRMOB

©

Tüm

haklar

ı sakl

ıdı

r.

(6)

TÜRMOB BAĞIMSIZ DENETİM DERS NOTLARI

BÖLÜM 1

GENEL OLARAK DENETİM YAKLAŞIMI

A. DENETİMLE İLGİLİ GENEL AÇIKLAMALAR

1. Denetimin Toplumdaki Rolü …... 1

2. Denetimin Genel Tanımı ve Özellikleri ………... 3

3. Denetim Mesleğinin Tarihsel Gelişimi……….. 4

4. Denetim Türleri………. 4

4.1. Finansal Tablolar Denetimi………. 5

4.2. Uygunluk Denetimi……….………. 5 4.3. Faaliyet Denetimi……….………. 6 5. Denetçi ve Türleri………..………. 6 5.1. Denetçinin Tanımı………. 6 5.2. Denetçi Türleri………. 6 5.2.1. Bağımsız Denetçi………. 6 5.2.2. İç Denetçi……….. 7 5.2.3. Kamu Denetçisi……… 7 6. Denetim Standartları………..………. 7

6.1. Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları………. 8

6.2. Uluslararası Denetim Standartları……….. 9

B. İLGİLİ TANIMLAR VE RİSK TABANLI DENETİM YAKLAŞIMI 1. Finansal Tablolar Denetimi……… 11

2. İlgili Tanımlar……….. 12

3. Bağımsız Denetim Süreci ve Risk Tabanlı Denetim Yaklaşımı……….. 15

3.1. Bağımsız Denetim Süreci……….. 15

3.2. Risk Tabanlı Denetim Yaklaşımı……… 17

3.2.1.Genel Açıklama……… 17

3.2.2. Risk Değerlendirme Aşaması……… 25

3.2.3. Riske Karşılık Verme Aşaması……….. 28

3.2.4. Raporlama Aşaması……… 30

TÜRMOB

©

Tüm

haklar

ı sakl

ıdı

r.

(7)

C. DENETİMDE ANA KONULAR 1. İç Kontrol Sistemi………. 31 1.1. Genel Açıklama ……….. 31 1.2. İç Kontrolün Hedefleri ……… 31 1.3. İç Kontrolün Unsurları………. 32 1.3.1. Kontrol Ortamı ………. 33 1.3.2. Risk Değerlendirme ……… 39 1.3.3. Bilgi Sistemi……….. 40 1.3.4. Kontrol Faaliyetleri………. 41 1.3.5. Gözetim……….. 46 1.4. Yaygın Kontroller……… 47

1.5. Hile Karşıtı Kontroller……….. 48

2. Denetimde Döngü Yaklaşımı ve Finansal Tablo İddiaları………. 50

2.1. Denetimde Döngü Yaklaşımı………. 50

2.2. Finansal Tablo İddiaları……….. 50

3. Denetim Kanıtları ve Denetim Prosedürleri……….. 56

3.1. Denetim Kanıtları……… 56

3.1.1. Genel Açıklama……….. 56

3.1.2. Denetim Kanıtlarının Sayısını Etkileyen Unsurlar……… 57

3.1.3. Denetim Kanıtlarının Uygunluğunu Etkileyen Unsurlar………. 58

3.2. Denetim Prosedürleri………. 61

3.3. Envanter ve Kanıt Toplama………. 65

3.4. Dış Kaynak Doğrulaması ve Kanıt Toplama……….. 66

4. Analitik İnceleme Prosedürleri……… 67

4.1. Analitik İnceleme Prosedürlerinin Tanımı ve Denetimdeki Yeri……… 67

4.2. Analitik İnceleme Prosedürlerinin Uygulanması……….. 68

4.3. Analitik İnceleme Prosedürlerinin Türleri………. 70

4.4. Analitik İnceleme Prosedürlerinde Kullanılan Teknikler………. 73

5. Önemlilik ve Denetim Riski……… 86

5.1. Önemlilik………. 86

5.1.1. Önemliliğin Anlamı ve Denetimde Kullanımı ………. 87

5.1.2. Yanlışlıkların Yapısı veya Niteliği………. 89

5.1.3. Önemliliğin Denetimde Kullanıldığı Aşamalar……… 90

5.1.4. Belirlenen Önemlilik Türleri……… 91

5.2. Denetim Riski……….. 96

5.2.1. Denetim Risk Modeli………. 96

6. Risk Değerlendirme Prosedürleri………. 99

6.1. Genel Açıklama ……….. 99

6.2. Risk Değerlendirme Prosedürleri……… 100

6.2.1. Yönetim ve Diğerlerinin Sorgulanması ………. 101

6.2.2. Analitik Prosedürler……….. 103

6.2.3. Gözlem ve İnceleme……… 104

6.2.4. İç Kontrollerin Katkısı ve Diğer Bilgi Kaynakları………. 104

TÜRMOB

©

Tüm

haklar

ı sakl

ıdı

r.

(8)

7. Değerlendirilmiş Riske Karşılık Verme………. 106

7.1. Genel Açıklama ………. 107

7.2. Finansal Tablo Düzeyinde Risklere Bir Bütün Olarak Karşılık Verme……… 108

7.3. Değerlendirilmiş Risklere İddia Düzeyinde Karşılık Verme………….……… 111

7.4. Ek Denetim Prosedürlerinin Oluşturulması ve Uygulanması………….……… 112

7.5. Test Edilecek Ana Kütlenin Seçiminde İddiaların Kullanımı………….……….. 114

7.6. Prosedürlerin Zamanlaması……….…………. 114

8. Ek Denetim Prosedürleri……….………….……… 116

8.1. Genel Açıklama……….………….……….. 117

8.2. Maddilik Prosedürleri……….………….……… 118

8.3. Maddilik Analitik Prosedürleri……….……… 122

8.4. Kontrol Testleri……….………….………….……. 125

8.4.1. Genel Açıklama……….………….……… 125

8.4.2. Kontrol Testlerinin Tasarımı……… 126

8.4.3. Kontrol Testlerinin Zamanlaması ……… 130

8.5. Genel Değerlendirme ve Akış Özeti………. 130

9. Denetimde Belgelendirme ve Çalışma Kağıtları ………. 136

9.1. Genel Açıklama……….………….………….……. 136

9.2. Denetim Dosyasının Düzeni……….………… 136

9.3. Denetim Belgelendirilmesi Hakkındaki Genel Sorular………….………….…………. 138

9.4. Özellikli Belgelendirme Gereklilikleri………. 140

10. Muhasebe Tahminleri……….………….………….. 143

10.1. Genel Açıklama ……….………….………….. 144

10.2. Risk Değerlendirme……….………….…….. 146

10.3. Riske Karşılık Verme ……….………. 148

10.4. Raporlama……….………….………….………. 149

11. İlişkili Taraflar ……….………….………….………….. 150

11.1. Genel Açıklama……….………….………. 150

11.2. Risk Değerlendirme……….………….……… 153

11.3. Riske Karşılık Verme……….……… 155

11.4. Raporlama……….………….………….……….. 156

12. Sonradan Ortaya Çıkan Olaylar……….……… 157

12.1. Genel Açıklama……….………….………. 157

12.2. Finansal Tabloların Onaylanma Tarihi………….………….………….………….……… 157

12.3. İkili Tarihlendirme……….………….………… 160

13. İşletmenin Sürekliliği……….………….………. 162

13.1. Genel Açıklama……….………….………. 163

13.2. Risk Değerlendirme Prosedürleri………. 163

13.3. Yönetimin Değerlemelerinin Değerlendirilmesi……… 165

13.4. Olay Belirlendiğinde Riske Karşılık Verme………. 166

13.5. Raporlama……… 168

TÜRMOB

©

Tüm

haklar

ı sakl

ıdı

r.

(9)

TÜRMOB

©

Tüm

haklar

ı sakl

ıdı

r.

(10)

BÖLÜM 2

RİSK TABANLI DENETİM UYGULAMA SÜRECİ

A. RİSK DEĞERLENDİRME AŞAMASI

1. Genel Açıklama……….………….……….. 169

2. İşin Alınması ve Denetim Sözleşmesinin Yapılması……….………….…… 171

2.1. Genel Açıklama……….………….………. 171

2.2. Denetim Sözleşmesinin Konusu……….………….……….………….. 173

2.3. Denetim İçin Ön Koşullar……….………….…… 175

2.4. Sözleşme Koşullarının Kabul Edilmesi……….………….……….. 176

2.5. Denetim Sözleşme Örneği……….……….. 179

3. Denetimin Planlanması……….………….………. 181

3.1. Bir Bütün Olarak Denetim Stratejisinin Hazırlanması………….………….………… 181

3.1.1. Genel Açıklama……….………….………… 181

3.1.2. Bir Bütün Olarak Denetim Stratejisinin Geliştirilmesi………….……… 184

3.2. Önemlilik Düzeyinin Belirlenmesi……….…. 187

3.3. Denetim Ekibi Görüşme ve Tartışmaları……… 190

3.3.1. Genel Açıklama……….………….………… 190

3.3.2. Denetim Ekibi Planlama Toplantısı……….………….……… 192

3.3.3. Denetim Süresince ve Tamamlandığında İletişim ………….………….……. 194

4. Risk Değerlendirme Prosedürlerinin Uygulanması……….………….…… 195

4.1. Doğal Risklerin Belirlenmesi……….…………. 195

4.1.1. Genel Açıklama……….………….………… 195

4.1.2. Risk Türleri……….………….………. 196

4.1.3. İşletme Hakkında Elde Edilecek Bilgilerin Kaynakları………….………. 197

4.1.4. Risk Değerlendirme Prosedürleri ……….………….……….. 198

4.1.5. Riskin Kaynakları……….………….……… 200

4.1.6. Hile Riski……….………….……….……. 202

4.1.7. Risklerin Belirlenmesi ve Belgelendirilmesi Süreci………….……….. 212

4.2. Doğal Risklerin Değerlendirilmesi……….………….……….……….. 215

4.2.1. Genel Açıklama……….………….………… 215

4.2.2. Değerlendirilmiş Risklerin Belgelendirilmesi ………….………….………. 217

4.3. Anlamlı Risklerin Belirlenmesi……….………. 221

4.3.1. Genel Açıklama……….………….………… 221

4.3.2. Anlamlı Risklerin Belirlenmesi ……….………….………. 223

4.3.3. Anlamlı Risklere Karşılık Verme……….………….……… 223

4.4. İç Kontrol Sisteminin Tanınması……….……. 224

4.4.1. Genel Açıklama ……….………….……….. 225

4.4.2. Yaygın (Genel) ve Özel (Spesifik) İç Kontroller……….……… 226

4.4.3. İç Kontrol Sisteminin Alt Unsurları……….………….………. 227

4.5. İç Kontrol Sisteminin Değerlendirilmesi……….………….……….. 229

4.5.1. Genel Açıklama ……….………….……….. 229

TÜRMOB

©

Tüm

haklar

ı sakl

ıdı

r.

(11)

4.5.2. İç Kontrol Sisteminin Değerlendirilme Aşamaları………….………….…….. 231

4.6. Risk Değerlendirme Aşamasının Tamamlanması………….………….……….. 239

4.6.1. Genel Açıklama……….………….…………. 239

4.6.2. Çeşitli Risk Değerlendirmelerinin Özeti……….………….…….. 241

B. RİSKE KARŞILIK VERME AŞAMASI 1. Genel Açıklama……….………….……..……….………….………. 244

2. Karşılık Veren Denetim Planının Hazırlanması……….………….………. 245

2.1. Genel Açıklama……….………….……..……….………….……… 245

2.2. Bir Bütün Olarak Karşılıklar……….………….……..……….………….… 246

2.3. Testlerin Biçimlendirilmesinde İddiaların Kullanılması……….………….. 247

2.4. Testlerin Biçimlendirilmesinde Önemlilik Düzeyinin Kullanımı………. 248

2.5. Denetçinin Araç Çantası……….………….……..……….………….……… 248

2.6. Riske Karşılık Veren Denetim Planının Geliştirilmesi……….……… 250

2.7. Hile Riskine Karşılık Verme……….………….……..……….………….…. 253

3. Yapılacak Testlerin Kapsamının Belirlenmesi……….………….……… 255

3.1. Genel Açıklama……….………….……..……….………….……… 255

3.2. Örnekleme Teknikleri……….………….……..……….………….…………. 257

3.3. Örneklemenin Kullanılması……….………….……..……….………….… 258

3.4. Maddilik Prosedürlerinde İstatistiki Örnek Büyüklüğünün Belirlenmesi……. 260

3.4.1. Örnek Büyüklüğünün Belirlenmesi – Parasal Birim Örneklemesi Yöntemi ……….………….……..……….………….………. 260

3.5. Maddilik Analitik Prosedürlerinin Kapsamı……….………….……… 264

3.6. Kontrollerin Test Edilmesi – İşleyiş Etkinliği……….………….………. 266

3.6.1. Yaygın Kontrollere Yönelik Test Çalışmaları……….………….…….. 266

3.6.2. İşlemlere Yönelik Kontroller – Nitelik Örneklemesi………. 267

C. RAPORLAMA AŞAMASI 1. Genel Açıklama……….……….……….………. 270

2. Denetim Kanıtlarının Değerlendirilmesi……….………. 271

2.1. Genel Açıklama ……….……….……… 271

2.2. Yanlışlıkların Değerlendirilmesi……….……….. 272

2.3. Tanımlanan Yanlışlıkların Toplanması……….……… 272

3. Denetim Raporu……….……….……… 275

3.1. Genel Açıklama……….……….………. 275

3.2. Finansal Raporlama Çerçeveleri……….………. 276

3.3. Görüşün Oluşturulması……….……….……… 278

3.4. Denetim Raporunun Biçimi ve Metni……….………. 280

3.5. Değiştirilmiş Bağımsız Denetim Raporları………. 287

3.5.1. Genel Açıklama……….……….……… 287 3.5.2. Denetim Görüşünün Düzeltilmesi……….……… 288

TÜRMOB

©

Tüm

haklar

ı sakl

ıdı

r.

(12)

TÜRMOB

©

Tüm

haklar

ı sakl

ıdı

r.

(13)

TÜRMOB

©

Tüm

haklar

ı sakl

ıdı

r.

(14)

TÜRMOB Bağımsız Denetim Eğitimi Ders Notları

A. DENETİMLE İLGİLİ GENEL AÇIKLAMALAR

1. Denetimin Toplumdaki Rolü

Ekonomik hayatımızın temelini işletmeler oluşturmaktadır. Toplumu oluşturan çeşitli kişi veya kuruluşlar ise işletmeler ile yakından ilgilenmektedir. Aşağıda genel olarak sıralayacağımız bu kişi veya kuruluşlara kısaca “İşletme İlgilileri” adı verilmektedir.

• İşletme Yönetimi, • Ortaklar,

• Yatırımcılar,

• Yabancı Kaynak Sağlayanlar, • Çalışanlar ve Kuruluşları,

• İşletme ile Ticari İlişkiye Girenler, • Kamu Kurumları,

• Danışmanlık Kuruluşları, • Kamuoyu.

İşletme ilgilileri kendi yararları doğrultusunda işletmeler ile ilgili çeşitli kararlar almak durumundadırlar. Alınacak ekonomik kararlar için bilgiye gereksinim bulunmaktadır. Alınacak kararlarda üst düzeyde yarar sağlayabilmek için bilginin konusu ile ilgili ve güvenilir olması gerekmektedir.

İlgili ve güvenilir bilgiye gereksinim, muhasebe ve denetim hizmetlerine talebi doğurmuştur. Örneğin parasını hisse senedine yatırmak isteyen bir yatırımcının, işletmeye kredi vermek durumda kalan bir bankanın, hakkını almaya çalışan bir kamu kurumunun sağlıklı bir karar alabilmesi için kesinlikle güvenilir bilgiye gereksinimi bulunmaktadır.

Bu aşamada akla işletmelerin ürettikleri bilgilerin ilgili ve güvenilir olup olmadığı gelmektedir. Aşağıda sıralanan çeşitli nedenlerden dolayı bu bilgilerin özellikle güvenilir olmama olasılığı yüksektir:

• İşletmelerin ekonomik faaliyetlerinin hacmi giderek artmıştır. Diğer taraftan bilgiyi üreten muhasebe bölümleri üzerindeki iş yükünün artması sonucu hatalı işlem olasılığı önemli bir düzeye gelmiştir.

• Karar alıcı durumundaki işletme ilgilileri, çoğunlukla işletme yapısından uzak konumdadır. Bu uzaklaşma ilgililerin işletme ile ilgili bilgileri ilk elden edinmelerini veya incelemelerini zorlaştırmıştır. Gerekli bilgi bunlara yönetim tarafından aktarılmaktadır. Bu nedenle bilgilerin güvenilirliği sakatlanmaktadır. • Yöneticiler çeşitli nedenlerle yanıltıcı ve güvenilir olmayan bilgi üretme

eğilimine girmektedirler. İşletme içinde yapılan hilelerin örtülmeye çalışılması, işletme ilgililerine olumlu görüntü verilebilmesi için hayali karların yaratılması,

TÜRMOB

©

Tüm

haklar

ı sakl

ıdı

r.

(15)

2 TÜRMOB Bağımsız Denetim Eğitimi Ders Notları

İlgili ve güvenilir olmayan bilgiye dayanılarak sağlıklı karar verilemeyeceğinden, bu riskin azaltılması gerekmektedir. Bunun gerçekleştirilmesi için işletme ilgililerinin bilgileri bizzat incelemesi akla gelebilir veya ilgililer güvenilir olmayan bilginin doğurduğu riski yönetime yükleme isteğinde olabilirler. Ancak bu çözüm yollarının uygulamada fazla geçerliliği bulunmamaktadır.

Bu nedenle işletmeden yansıyan bilgilerin yayınlanmadan önce güvenilir bir kişi veya kurum tarafından onaylanması gereği ortaya çıkmıştır. Bu gerçek, “Denetim” olgusunu ortaya çıkartmıştır. Bunun sonucu bilgiler, bir denetçi tarafından doğru ve dürüst olup olmadıkları yönünde onaylanmaktadır. Burada dikkat edilmesi gereken nokta, denetçinin bilgiyi doğru ve dürüst bir duruma getirip getirmediği konusunda bir görüş bildirmesidir.

Dolayısıyla olaya genelden başlayarak, “Finansal Tabloların Bağımsız Denetimi” özeline gidebiliriz:

Güvence Hizmetleri:

Güvence Hizmeti;

“Karar alıcılar açısından yararlanacakları herhangi bir bilginin kalitesini iyiye götürmek için verilen profesyonel bir hizmettir”.

Güvence hizmetleri denetçiler tarafından verilebileceği gibi diğer profesyoneller tarafından da verilebilir.

Doğal olarak güvence hizmetlerinin çok çeşitli türleri bulunmaktadır. Örneğin bir ürünün kalitesi ile ilgili güvence, bir binanın depreme dayanıklılığı ile ilgili olarak güvence hizmetleri verilmektedir.

Denetim ve işletme ile ilgili diğer alanlarda da çok çeşitli güvence hizmetleri verilmektedir:

• Tasdik hizmetleri,

• İşletmeninin bilgi teknolojileri ile ilgili güvence hizmetleri, • İşletmenin yatırımları ile ilgili güvence hizmetleri,

• İşletmenin dijital bilgi süreçleri ile ilgili güvence hizmetleri, • Hile ve yasa dışı eylemler hakkında güvence hizmetleri, • Çevre denetimi ile ilgili güvence hizmetleri.

TÜRMOB

©

Tüm

haklar

ı sakl

ıdı

r.

(16)

Tasdik işlemi;

“Bir kişinin veya bir kurumun öne sürdüğü bir iddianın güvenilirliği konusunda bir denetim raporunun yayınlanmasıdır”.

Dolayısıyla denetim için aşağıdaki genel ifade kullanılabilir:

“Denetim, işletmenin ortaklarına ve geriye kalan ilgililerine, finansal tabloları konusunda, bağımsız ve yansız olarak bir güvence vermektir”.

Tasdik hizmetlerinin kapsamına giren iki önemli hizmet aşağıdaki gibidir: • İşletmenin finansal tablolarının denetimi,

• İşletmenin finansal tablolarının gözden geçirilmesi.

Burada gündeme gelen “Denetim” ve “Gözden Geçirme” arasında özellikle çalışma kapsamının ayrıntısında fark çıkmaktadır. Denetim genelde daha biçimsel ve ayrıntılı olarak yapılan bir çalışmadır. Gözden geçirme ise genelde isteğe bağlı yapılan ve daha yüzeysel çalışmalardır.

2. Denetimin Genel Tanımı ve Özellikleri

Teoride ve uygulamada denetim ile ilgili dar veya geniş çeşitli tanımlar yapılabilmektedir. İleride göreceğimiz gibi denetim bir süreç olarak kabul edilmektedir. Bu nedenle sürecin aşamalarını kavrayan bir tanım yapmakta yarar bulunmaktadır. Genel olarak uygulamada kabul görmüş denetim tanımı aşağıdaki gibidir:

“Denetim, bir ekonomik birim veya döneme ait bilgilerin önceden belirlenmiş ölçütlere olan uygunluk derecesini araştırmak ve bu konuda bir rapor düzenlemek amacıyla bağımsız bir uzman tarafından yapılan kanıt toplama ve değerlendirme sürecidir”.

Bu tanımda ortaya çıkan ve dikkati çeken özellikleri aşağıdaki gibi sıralayabiliriz: • Denetim ekonomik birim veya döneme ait bilgilere uygulanır.

• Denetimde işletmenin sunduğu ve doğru olduğunu iddia ettiği bilgiler ile denetçinin doğru olarak kabul ettiği önceden belirlenmiş ölçütler karşılaştırılır. • Bu karşılaştırmanın yapılabilmesi için yeterli sayı ve kalitede kanıt toplanır. • Denetim faaliyeti uzman ve bağımsız olduğu kabul edilen kişi veya kişiler

tarafından yapılabilir.

• Denetim sürecinin son aşamasında bir rapor düzenlenir.

TÜRMOB

©

Tüm

haklar

ı sakl

ıdı

r.

(17)

TÜRMOB Bağımsız Denetim Eğitimi dersleri dışında kullanılamaz. Her hakkı saklıdır. Finansal tabloların denetimine yönelik olarak, Uluslararası Denetim Standartlarında yer alan bağımsız denetim tanımı daha sonra açıklanacaktır.

3. Denetim Mesleğinin Tarihsel Gelişimi

Denetim mesleğinin gelişim aşamaları “Sanayi Devrimi” öncesi ve sonrası olarak ayrıştırılabilir. Sanayi Devrimi öncesinde, denetim mesleği biçimsel bir yapıya sahip olmasa da uygulaması oldukça eskiye dayanmaktadır. Örneğin yapılan araştırmalar, Eski Mısırda bilgilere güvenilirlik kazandırabilmek için denetim çalışmalarının yapıldığını göstermektedir.

Denetim mesleği biçimsel yapısına Sanayi Devriminden sonra kavuşmuştur. 19.Yüzyılda, işletmelerin faaliyet alanlarının genişlemesi, üretim yöntemlerinin değişmesi, geniş ve karmaşık organizasyon yapılarının ortaya çıkması, sahip yöneticilerin yerini, profesyonel yöneticilerin alması denetim mesleğinin atılım yapmasına neden olmuştur. Özellikle yönetimden uzaklaşan ortakların denetim faaliyetine talepleri artmıştır.

Modern denetim çalışmaları 1900’lü yılların başlarında, denetçilerin işletme belge ve kayıtlarında olabilecek hata veya hileleri ortaya çıkartma çabaları şeklinde gelişme göstermiştir. Bu yaklaşıma “Belge Denetimi” adı verilmiştir. Ancak 1930’lu yıllardan itibaren belge bazında inceleme yerine, işletmelerin finansal tabloları bir bütün olarak incelenmeye ve görüş verilmeye başlanmıştır. Bu yaklaşıma “Finansal Tablo Denetimi” adı verilmiştir. Bu yaklaşım günümüzde de başarılı bir biçimde sürdürülmektedir. İzleyen yıllarda işletmelerin iç kontrol yapılarına ağırlık vermeye başlamaları sonucunda denetçiler yaklaşımlarını geliştirmeye başlamışlardır. İşletmenin var olan iç kontrol yapısının incelenmesi ve değerlendirilmesi sonucunda ortaya çıkan duruma göre denetim planları şekillendirilmiştir. Bu yaklaşıma, “Sistemlere Dayalı Denetim Yaklaşımı” adı verilmiştir. Bu yaklaşım da günümüzde başarı ile uygulanmaktadır. 1960’lı yıllardan sonra denetimde bilgisayar uygulamalarından, analitik inceleme prosedürlerinden, istatistiki örnekleme yöntemlerinden yaygın bir biçimde yararlanılmaya başlanmıştır. Ayrıca yeni bir denetim türü olan “Faaliyet Denetimi” yaklaşımı da bu dönemlerde gelişmeye başlamıştır.

4. Denetim Türleri

Denetim faaliyetleri çeşitli açılardan çok sayıda sınıflamaya tabi tutulabilir. Ancak yapılan denetimin amacına göre genel kabul görmüş bir sınıflamada denetim türleri üçe ayrılmaktadır:

• Finansal Tablolar Denetimi, • Uygunluk Denetimi, • Faaliyet Denetimi.

TÜRMOB

©

Tüm

haklar

ı sakl

ıdı

r.

(18)

4.1. Finansal Tablolar Denetimi

Günümüzde en fazla gelişmiş ve uygulanan denetim türüdür. Temeli denetçilerin denetledikleri işletmelerin finansal tabloları hakkında bir görüş oluşturmalarına dayanır. Finansal tablolar denetiminin genel tanımını aşağıdaki gibi yapabiliriz:

“Bir işletmenin finansal tablolarının, finansal durumu ve faaliyet sonuçlarını doğru ve dürüst, genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine ve yasal düzenlemelere uygun olarak yansıtıp yansıtmadığı konusunda bir görüş oluşturmaktır”.

Günümüz uygulamalarında finansal tablolar denetimine, “Bağımsız Denetim” veya “Dış Denetim” isimleri de verilmektedir.

Bilindiği üzere tanımda yer alan “Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkeleri”, ABD uygulaması olarak bilinmektedir. Uzun yıllar teorik anlatımlar ve uygulamalar, muhasebe ilkeleri ve denetim standartları açısından ABD yapılanmasına göre yürütülmüştür.

Ancak IFAC ile Türkiye ve dünyanın birçok ülkesi, “Uluslararası Finansal Raporlama Standartları”na ve “Uluslararası Denetim Standartları”na geçmiştir.

Finansal tablolar denetiminin genel özelliklerini aşağıdaki gibi sıralayabiliriz:

• Bu denetim türünde amaç, incelenen finansal tablolara güvenilirlik kazandırabilmektir,

• Denetim tamamen bağımsız kişi veya kişiler tarafından yapılır, • Amaç önemli yanlışlıkların ortaya çıkartılmasına yöneliktir,

• Denetim sonunda finansal tablolar hakkında tek bir görüş oluşturulup, tek tek yanlışlıkların neler olduğu ile uğraşılmamaktadır,

• Oluşturulan görüş makul bir güvenilirlik temeline oturtulmaktadır. Hiçbir zaman finansal tablolar hakkında % 100 güvenilirdir sonucuna varılmamaktadır.

4.2. Uygunluk Denetimi

Bu tür denetimde amaç, belli bir yetkili tarafından konulmuş olan kurallara, uygulayıcıların uyma derecelerinin belirlenmesidir. Denetçinin doğruları olarak kabul edilen önceden saptanmış ölçütler farklı iki grup tarafından oluşturulmaktadır. “Devlet (Düzenleyici) Kurumları” ve “ İşletme Tepe Yönetimleri”. Bu iki grup tarafından konulmuş olan kurallara uyulup uyulmadığının bilinmek istenmesi uygunluk denetimini doğurmuştur. Örneğin Maliye Bakanlığı İnceleme Elemanları, işletmelerin Vergi Usul Kanunu gereklerine uygun davranıp davranmadıklarını anlamak için uygunluk denetimi yaparlar. Bir işletmede tepe yönetimi, koyulmuş olan kurallara çalışanların uyup uymadığını anlamak için iç denetçilerin yapacakları uygunluk denetimlerine başvurabilirler.

TÜRMOB

©

Tüm

haklar

ı sakl

ıdı

r.

(19)

4.3. Faaliyet Denetimi

Faaliyet denetimi, işletmelerin çalışmalarında etken ve etkin çalışıp çalışmadıklarını anlamaya yönelik bir denetim türüdür. Etkenlik, bir işletmenin amaçlarına başarılı olup olmadığını ölçmeye yaramaktadır. Etkinlik ise işletmenin amaçlarına ulaşmada kaynaklarını verimli kullanıp kullanmadığını ölçme görevini yerine getirmektedir. Bu tür denetimlerde denetçiler önceden saptanmış ölçütler olarak, bütçeleri, başarı ölçülerini, oranları ve sektör ortalamalarını kullanmaktadırlar.

5. Denetçi ve Türleri

5.1.Denetçinin Tanımı

Denetçi, denetim faaliyetlerini sürdüren, yeterli mesleki bilgi ve deneyime sahip, bağımsız davranan, gerekli ahlaki niteliklere sahip ve çalışmalarına yeterli özeni gösteren kişidir.

5.2. Denetçi Türleri

Denetçiler çeşitli alanlarda faaliyet gösterdiğinden, teoride ve uygulamada çok çeşitli türleri ile karşılaşılmaktadır. Ancak denetçilerin türlerinde genel kabul görmüş üç bölümleme bulunmaktadır:

• Bağımsız Denetçi, • İç Denetçi,

• Kamu Denetçisi.

5.2.1. Bağımsız Denetçi

Denetimini yaptıkları işletme ile herhangi bir işçi-işveren ilişkisi bulunmayan ve işletmelere denetim ve diğer hizmetleri sunan kişilerdir. Temel görevleri işletmelerin finansal tablolarının bağımsız denetimini yapmaktır. Genel olarak bağımsız denetçi olarak anılmalarına karşın, çeşitli ülkelerde, “Diplomalı Kamu Muhasibi”, “Fermanlı Muhasip”, “Dış Denetçi”, “İktisat Murakıbı”, “Hesap Uzmanı”, isimlerini de kullanmaktadırlar. Ülkemizde yaptıkları göreve göre “Yeminli Mali Müşavir” ve “Bağımsız veya Dış Denetçi” isimli denetçiler bulunmaktadır.

Bağımsız denetçiler işletme yönetimi ile işletme ilgilileri arasında bir köprü görevi gördüklerinden önemli bir sorumluluğa sahiptirler.

TÜRMOB

©

Tüm

haklar

ı sakl

ıdı

r.

(20)

5.2.2. İç Denetçi

Bir işletmenin sürekli çalışanı olarak, organizasyon yapısı içinde denetim çalışmalarını yürüten kişilere iç denetçi adı verilmektedir. Temel amaçları işletme tepe yönetimlerinin istekleri doğrultusunda denetim ve danışmanlık hizmetlerini yürütmektir. İşletmede olabilecek hata veya hileleri ortaya çıkartabilmek, iç kontrol yapısını izlemek ve önerilerde bulunmak, faaliyet denetimi yapmak başlıca görevleri arasındadır. Son yıllarda meydana gelen gelişmeler iç denetçileri işletmelerde risk unsurunu değerlendirmede önemli bir yere getirmiştir.

5.2.3. Kamu Denetçisi

Kamu kurumlarına bağlı olarak çalışıp, kamu yararına görev yapan kişilere kamu denetçisi adı verilmektedir. Kamu denetçilerinin dayanakları, önceden oluşturulmuş olan yasa, yönetmelik ve genel politikalardır. Kamu denetçileri kendi kurumlarında iç denetim, özel sektör işletmelerinde ise kamu denetimi görevlerini yerine getirirler. Her ülkede olduğu gibi geçmişi eskiye dayanan çok sayıda kamu denetim örgütü bulunmaktadır.

6. Denetim Standartları

Her meslekte olduğu gibi denetim mesleğinde de denetçilerin uymaları gereken bazı ilke ve kurallara gerek vardır. Sürdürülen denetim çalışmalarının kalitesini kontrol altında tutabilmek amacıyla bazı standart setleri bulunmaktadır. Denetim standartlarının yararları aşağıdaki gibi sayılabilir:

• Standartların amacı denetim çalışmalarının kalitesini üst düzeyde tutabilmektir,

• Bu standartlar denetçilerin niteliklerini, sorumluluklarını, yapmaları gereken çalışmaların neler olması gerektiğini genel düzeyde belirleyen kurallar topluluğudur,

• Standartlar denetçilere yol göstermeyi amaçlayan kılavuzlardır. Bu nitelikleriyle kısıtlayıcı özelliğe sahip değildir. Denetim çalışmalarında uyulması gereken asgari standartlar olma özelliğine sahiptirler. Bundan sonrası her denetçinin kendisine bırakılmıştır. Örneğin, ilgili standart denetçiden çalışmalarını planlamasını istemektedir. Ancak planlamanın içeriği ve kapsamı denetçiye bırakılmıştır.

Günümüzde uygulanan ana iki grup standart seti bulunmaktadır: • Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları,

• Uluslararası Denetim Standartları (UDS).

TÜRMOB

©

Tüm

haklar

ı sakl

ıdı

r.

(21)

6.1. Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları

Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları, 1947 Yılında Amerikan Diplomalı Kamu Muhasebecileri Enstitüsü (AICPA) tarafından geliştirilmiş ve genel kabul görmüştür. Bu standartlar küçük değişikliklerle günümüze kadar gelmiştir. Yukarıda da belirttiğimiz gibi bu standartlar genel bir anlam taşımaktadır. AICPA, ayrıca denetçilere çalışmalarında kolaylık sağlaması amacıyla açıklayıcı tebliğler de denilebilecek raporlar yayınlamaktadır. Bunlara “Denetim Standartları Beyanları (SAS)” adı verilmektedir. Diğer taraftan ABD, 2000’li yılların başlarında yaşanan işletme skandalları sonucunda yeniden yapılanmaya gitmiş ve çeşitli düzenlemeler getirmiştir.

Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları, 3 ana bölümde olmak üzere 10 adettir. Bunlar aşağıda sıralanmıştır:

Genel Standartlar

• Denetim çalışmaları, yeterli mesleki eğitim ve deneyime sahip, denetçi adı verilen kişi veya kişiler tarafından yapılmalıdır.

• Denetçiler, görevlerinin her aşamasında bağımsız davranma mantığını korumalıdırlar.

• İncelemeler sırasında ve denetim raporu hazırlanırken gerekli mesleki özen gösterilmelidir.

Çalışma Alanı Standartları

• Denetim çalışması yeterli bir biçimde planlanmalı ve varsa yardımcılar uygun bir biçimde gözlenmelidir.

• Denetçi, çalışmalarını planlamak ve uygulayacağı testlerin niteliğini, zamanlamasını ve de kapsamını belirleyebilmek için, işletmenin iç kontrol yapısını incelemeli ve değerlendirmelidir.

• İncelenen finansal tablolar hakkında bir görüşe ulaşılmasına yardımcı olması amacıyla, gözlem, soruşturma ve doğrulama gibi denetim teknikleri yardımıyla yeterli sayı ve güvenilirlikte kanıt elde edilmelidir.

Raporlama Standartları

• Denetim raporunda, incelenen finansal tabloların, genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygun olarak hazırlanıp hazırlanmadığı belirtilmelidir. • Denetim raporunda, incelenen dönemde geçerli olan muhasebe politikalarının,

önceki dönemde de aynen uygulanıp uygulanmadığı belirtilmelidir.

• Raporda aksi belirtilmedikçe, incelenen finansal tablolarda bulunan açıklayıcı notların yeterli bir düzeyde olduğu kabul edilmelidir.

TÜRMOB

©

Tüm

haklar

ı sakl

ıdı

r.

(22)

TÜRMOB Bağımsız Denetim Eğitimi dersleri dışında kullanılamaz. Her hakkı saklıdır. 9 • Rapor, incelenen finansal tablolar hakkında genel bir görüşü veya görüş elde edilemediği ibaresini içermelidir. Görüş bildirmekten kaçınma durumunda bunun nedeni raporda yer almalıdır. Ayrıca yapılan incelemelerin özellikleri ve alınan sorumluluğun derecesi raporda açıkça belirtilmelidir.

6.2. Uluslararası Denetim Standartları (UDS)

Diğer taraftan IFAC, günümüzde birçok ülke tarafından uygulanan, “Uluslararası Denetim Standartları”nı uygulamaya koymuştur. Bu standartlar, ülkemizde SPK’na tabi işletmelerin denetiminde uygulanmaktadır. Diğer taraftan Yeni TTK kapsamında denetlenecek işletmelerde de bu standartlar zorunlu olarak uygulanacaktır. Bu ders notunun tamamı, bu standartlara uygun olarak hazırlanmıştır.

İlgili standartların listesi aşağıda yer almaktadır:

UDS 200 - Bağımsız Denetçinin Genel Amaçları ve Denetimin Uluslararası Denetim

Standartlarına Göre Yürütülmesi

UDS 210 - Denetim Sözleşmesinin Şartlarının Belirlenmesi UDS 220 - Finansal Tablo Denetiminde Kalite Kontrol UDS 230 - Denetimin Belgelendirilmesi

UDS 240 - Finansal Tabloların Denetiminde Denetçinin Hile ve Usulsüzlüğe İlişkin

Sorumluluğu

UDS 250 - Finansal Tabloların Denetiminde Kanun ve Düzenlemelerin Dikkate Alınması UDS 260 - Denetimle İlgili Hususların Yönetimden Sorumlu Kişilerle Görüşülmesi UDS 265 - İç Kontrol ile İlgili Eksikliklerin Yönetimden Sorumlu Kişilere ve Yönetime

İletilmesi

UDS 300 - Finansal Tablolar Denetiminin Planlanması

UDS 315 - İşletmenin ve İşletme Ortamının Anlaşılması Suretiyle Önemli Yanlış Beyan

Riskinin Belirlenmesi ve Değerlendirilmesi

UDS 320 - Denetimin Planlanması ve Yürütülmesinde Önemlilik

UDS 330 - Belirlenen Risklere Karşı Denetçinin Uygulayacağı Prosedürler UDS 402 - Dışarıdan Hizmet Alan Kuruluşlarda Denetim Yaklaşımı

UDS 450 - Denetim Sırasında Tanımlanan Yanlış Beyanların Değerlendirilmesi UDS 500 - Denetim Kanıtı

UDS 501 - Denetim Kanıtı - İlave Konulara İlişkin Önemli Hususlar UDS 505 - Dış Kaynaktan Doğrulamalar

UDS 510 - İlk Denetim - Açılış Bakiyeleri UDS 520 - Analitik İnceleme Prosedürleri UDS 530 - Denetim Örneklemesi

UDS 540 - Gerçeğe Uygun Değer Muhasebesi ve İlgili Dipnot Açıklamaları Dahil

Muhasebe Tahminlerinin Denetimi

UDS 550 - İlişkili Taraflar

UDS 560 - Bilanço Tarihinden Sonraki Olaylar UDS 580 - Yazılı Teyitler

TÜRMOB

©

Tüm

haklar

ı sakl

ıdı

r.

(23)

UDS 600 - Özel Hususlar - Grup Finansal Tablolarının Denetimi

UDS 610 - Denetlenen İşletmenin İç Denetim Çalışmalarının Kullanılması UDS 620 - Denetçinin Bir Uzmanın Çalışmasını Kullanması

UDS 700 - Finansal Tablolar Üzerinde Görüş Oluşturma ve Raporlama

UDS 705 - Bağımsız Denetçi Raporunda Denetçi Görüşünün Değişikliğe Uğraması UDS 706 - Bağımsız Denetçi Raporunda Dikkat Çekilmesi Gereken Diğer Hususlar ve

Diğer Açıklamalar

UDS 710 - Karşılaştırılmalı Bilgiler - Önceki Dönem Tutarları ve Karşılaştırılmalı Finansal

Tablolar

UDS 720 - Denetlenmiş Finansal Tabloları İçeren Dökümanlarda Yer Alan Diğer Bilgiler

TÜRMOB

©

Tüm

haklar

ı sakl

ıdı

r.

(24)

B. İLGİLİ TANIMLAR VE RİSK TABANLI DENETİM YAKLAŞIMI

1. Finansal Tablolar Denetimi

Finansal tabloların bağımsız denetimi ile ilgili birçok açıklama UDS 200’de yer almaktadır. Bu bölümde yapılacak açıklamaların büyük çoğunluğu bu standarda dayanacaktır.

Notların bundan sonraki aşamasında, denetçi ve denetim ibarelerinden, aksi belirtilmedikçe, bağımsız denetçi ve bağımsız denetim veya finansal tablolar denetimi anlaşılacaktır.

Finansal tablolar denetiminin temel amacı, bir işletmenin finansal tabloları ile ilgilenmek ve karar almak durumunda olan tarafların bunlara olan güven derecesini arttırabilmektir.

Güveni arttırmanın yolu, denetçinin;

“Tüm önemli durumları dikkate alarak, bir işletmenin finansal tablolarının, uygulanabilir finansal raporlama çerçevesi ile uyumlu olarak düzenlenip düzenlenmediği konusunda bir görüş beyan etmesi”,

ile sağlanmaktadır.

Bu kapsama, finansal tabloların, tüm önemli durumlar dikkate alınarak, ilgili finansal raporlama çerçevesine uyumlu olarak dürüst bir biçimde veya dürüst resim ilkesine (doğru ve dürüst) göre sunulup sunulmadığı hakkında bir görüş beyan etme girmektedir.

Denetçi bu görüşünü oluşturan çalışmaları, UDS’larına ve gerekli etik kurallara uygun davranarak yapmaktadır.

Denetçi görüşüne temel olmak üzere, işletmenin finansal tablolarının, bir bütün olarak hile ve hatayı kapsayan önemli yanlışlıklar içerip içermediği konusunda makul bir

güvence elde etmek durumundadır.

Makul güvence, üst düzey bir güvence olarak kabul edilmektedir. Bu, ancak denetçinin,

denetim riskini azaltacak düzeyde ve yeterlilikte kanıt toplaması ile sağlanmaktadır. Burada belirtilen denetim riski, finansal tablolarda önemli yanlışlıklar varken, denetçinin uygun olmayan bir görüş beyan etme olasılığıdır.

TÜRMOB

©

Tüm

haklar

ı sakl

ıdı

r.

(25)

TÜRMOB Bağımsız Denetim Eğitimi dersleri dışında kullanılamaz. Her hakkı saklıdır. Tüm bunlara karşın, makul güvence, tam (%100) bir güvence anlamına gelmemektedir. Denetim çalışmaları sırasında denetçinin karşı karşıya kalabileceği çeşitli doğal sınırlamalar, tam bir güvence vermeye engel olmaktadır.

Denetçi, finansal tablolara yönelik bir bütün olarak bir görüş bildirmektedir. Dolayısıyla denetçi finansal tablolarda olabilecek önemli olmayan yanlışlıkları ortaya çıkartma konusunda sorumlu değildir.

UDS’ları denetçiden, mesleki yargı ve mesleki şüpheciliğini kullanarak, aşağıda sıralanan işleri yapacak biçimde denetim sürecini yürütmesini istemektedir:

• İşletmenin ve çevresinin, iç kontrol sistemi de dahil olmak üzere anlaşılabilmesine dayanak olmak üzere, hile ve hatalara bağlı olarak önemli

yanlışlık riskini tanımlamak ve değerlendirmek (DENETİMİN PLANLANMASI

AŞAMASI),

• Değerlendirilen risklere karşılık gelecek uygun bir karşılık ortamını oluşturarak, önemli yanlışlıkların olup olmadığını ortaya koyacak yeterlilik ve uygunlukta kanıtları elde etmek (DENETİMİN YÜRÜTÜLMESİ AŞAMASI),

• Elde edilen kanıtlardan gelen sonuçları temel alarak, finansal tablolar hakkında bir görüşü de içeren denetim raporu düzenlemek (DENETİMİN TAMAMLANMASI AŞAMASI).

• Görüşü, uygulanabilir finansal raporlama çerçevesi ve ilgili yasa ve de düzenlemelere bağlı olarak biçimlendirmek,

• Görüş içeren raporun ve varsa diğer bilgilerin ilgili taraflara iletilmesi konusunda iletişim sorumluluğunu yerine getirmek.

Yukarıdaki bilgilerden yapabileceğimiz özetle, ayrıntılarını daha sonra göreceğimiz biçimde, UDS’ları, denetçiden “Risk Tabanlı Denetim Yaklaşımı”nı uygulamasını istemektedir. Aşırı farklılıklar olmamasına karşın, geleneksel denetim yaklaşımından, risk tabanlı denetim yaklaşımına geçilmiştir. Buna göre denetim süreci üç ana bölümden oluşmuştur:

• Riskin Değerlendirilmesi Aşaması, • Riske Karşılık Verme Aşaması, • Raporlama Aşaması.

2. İlgili Tanımlar

Denetim sürecinde sıkça karşılaşılan ve kullanılan birçok kavram bulunmaktadır. Bunlarla ilgili ayrıntılar ilgili bölümlerde yer alacaktır. Ancak başlangıç aşamasında sıkça kullanılan kavramların kısa kısa tanımlarını yapmakta yarar bulunmaktadır.

TÜRMOB

©

Tüm

haklar

ı sakl

ıdı

r.

(26)

TÜRMOB Bağımsız Denetim Eğitimi dersleri dışında kullanılamaz. Her hakkı saklıdır. 13 • Uygulanabilir Finansal Raporlama Çerçevesi: Yönetim tarafından veya kurumsal yönetişimden sorumlu olanlar tarafından oluşturulan, işletmenin gerçek durumunu ortaya koyacak finansal tabloların hazırlanmasını sağlayan ve de ilgili yasa ve düzenlemelerle hüküm altına alınan yazılı uygulamalardır. Örneğin, ülkemizde TTK‘nun uygulanmasını hüküm altına aldığı, UFRS’lar ilgili çerçevenin temelini oluşturacaktır. Denetim çalışmalarının çok büyük çoğunluğu, işletmenin finansal tablolarının, uygulanabilir finansal raporlama çerçevesine uyumlu olarak hazırlanıp hazırlanmadığını ortaya koymak olduğu konusunda tartışma bulunmamaktadır. Bu nedenle denetçinin ilgili çerçevenin içeriğini iyi anlaması gerektiği açıktır.

• Denetim Kanıtı: Denetçinin denetim görüşünü oluşturmasına temel olacak her türlü bilgi denetim kanıtı olarak kabul edilmektedir. Denetim kanıtları kapsamına, muhasebe kayıtlarından ve diğer kaynaklardan gelen her türlü bilgi girmektedir. Denetim kanıtları, UDS’larına göre denetçi tarafından iki biçimde tasarlanmaktadır:

a. Denetim Kanıtın Yeterliliği: Toplanması gereken denetim kanıtlarının sayısını

ifade etmektedir. Denetim kanıtlarının sayısı, denetçinin değerlendirdiği önemli yanlışlık riskinin düzeyine göre değişmektedir. Ayrıca toplanan kanıtların kalite düzeyi de, sayıyı etkilemektedir.

Örneğin denetçi inceleyeceği bir alanda risk düzeyini yüksek değerlendirmişse, bu alanla ilgili toplayacağı kanıt sayısını arttırmak durumunda kalacaktır.

b. Denetim Kanıtının Uygunluğu: Denetim kanıtının kalitesinin ölçüsüdür.

Denetim kanıtının ilgililiği ve güvenilirliği, denetçinin görüşünü etkileyecek bir temel sağlamaktadır.

• Denetim Riski: Denetçinin bir işletmenin finansal tablolarında önemli yanlışlıklar olmasına karşın, uygun olmayan bir görüş beyan etmesi olasılığıdır. Denetim riski, önemli yanlışlık riski ve ortaya çıkartma riskinin bir birleşiminden oluşmaktadır.

• Ortaya Çıkartma Riski: Denetçinin, denetim riskini kabul edilebilir bir düzeye indirmek amacıyla uyguladığı prosedürlerin, finansal tablolarda olabilecek önemli yanlışlıkları ortaya çıkartamama olasılığıdır.

• Finansal Tablolar: İşletmenin sunması gereken tarihi bilgilerinin, ilgili notlar da dahil olmak üzere yer aldığı tablolardır. Finansal tablolar, ilgili finansal

TÜRMOB

©

Tüm

haklar

ı sakl

ıdı

r.

(27)

TÜRMOB Bağımsız Denetim Eğitimi dersleri dışında kullanılamaz. Her hakkı saklıdır. raporlama çerçevesine göre ortaya çıkan sonuçlardır. Finansal tablolar kavramı, finansal raporlama çerçevesinin gerekli gördüğü tüm finansal tablo setini içerir bir anlamdadır.

• Tarihi Finansal Bilgi: İşletmenin finansal raporlama çerçevesi kapsamında ortaya koyduğu koşullar altında ortaya çıkan, geçmişe yönelik bilgileridir. • Yönetim: İşletmenin faaliyetlerinin yürütülmesinde icrai sorumluluk alan kişi

veya kişilerdir. Çeşitli düzenlemeler altında, yönetim, tam veya kısmi biçimde görevlendirilmiş kişi veya kişiler tarafından yerine getirilebilir. Örneğin, yönetim kurulunun icracı üyeleri veya ortak-yönetici gibi.

• Yanlışlık: İlgili finansal raporlama çerçevesine göre bir finansal tablo kaleminin olması gereken tutarı, sınıflandırılması ve sunumu ile raporlanmış finansal tabloda yer alan ilgili kalemin tutarı, sınıflandırılması ve sunumu arasındaki farklılıktır. Yanlışlıklar, hata ve hilelerden oluşmaktadır.

• Yönetimin Sorumlulukları: UDS’larına esas olmak üzere yönetimin veya yönetme sorumluluğunu almış kişi veya kişilerin aşağıda sıralanan sorumlulukları bulunmaktadır:

a. Uygulanabilir finansal raporlama çerçevesi ile uyumlu olarak işletmenin finansal tablolarını hazırlamak,

b. İç kontrol sistemi gibi düzenlemelerle, finansal tabloların önemli yanlışlıklar içermeyecek şekilde düzenlenmelerini sağlamak,

c. Denetçiye;

c.a. Finansal tabloların hazırlanması sağlayan her türlü bilgiye erişmesi olanağını sağlamak,

c.b. Denetimin amacıyla ilgili olarak talep edeceği her türlü bilgiyi vermek, c.c. Kanıt elde edebileceği her türlü çalışana kısıtlamasız erişmesini sağlamak.

• Mesleki Yargı: Denetim, muhasebe ve etik standartları dikkate alarak, denetçinin eğitim, bilgi ve deneyim desteğiyle, denetim sürecinde vereceği kararlardır.

• Mesleki Şüphecilik: Denetçinin olası önemli yanlışlık durumlarına karşı ve denetim kanıtlarının kritik bazda değerlendirilmesi durumlarında, sorgulayıcı

TÜRMOB

©

Tüm

haklar

ı sakl

ıdı

r.

(28)

• Önemli Yanlışlık Riski: Finansal tabloların denetim öncesi önemli yanlışlık içerme olasılığıdır. Bu risk iki alt unsurdan oluşur:

a. Doğal Risk: İlgili herhangi bir kontrol olmadan, bir muhasebe işleminin,

bakiyesinin ve sunumunun önemli bir yanlışlık içerme olasılığıdır.

b. Kontrol Riski: İşletmenin iç kontrol sisteminin, bir muhasebe işleminin,

bakiyesinin ve sunumunun içerdiği önemli bir yanlışlığı önleyememesi veya ortaya çıkartamaması olasılığıdır.

• İşletme Riski: Önemli veya anlamlı olayların, koşulların, durumların ve eylemlerin ortaya koyduğu sonuçların, işletmenin amaçlarına ulaşmasını veya stratejilerini uygulamasını engelleme olasılığıdır.

3. Bağımsız Denetim Süreci ve Risk Tabanlı Denetim Yaklaşımı

3.1. Bağımsız Denetim Süreci

Bağımsız denetim genel ilke olarak, denetim işinin alınmasıyla başlayıp, denetim raporunun verilmesi ile biten ve çeşitli alt aşamalardan oluşan bir süreçtir. Ana zincir değişmemesine karşın yıllar içinde uygulanan standartlara bağlı olarak içerik değişiklikleri olmuştur.

Örneğin önceki dönemlerde geleneksel denetim yaklaşımı adı verebileceğimiz süreçte, bağımsız denetimin aşamaları aşağıdaki gibiydi:

• Müşteri Kabulü ve Denetim Anlaşmasının Yapılması, • Denetimin Planlanması,

• Denetimin Yürütülmesi (Test Etme Aşaması), • Denetimin Tamamlanması (Raporlama).

Şu anda yürürlükte olan UDS’larına göre “Risk Tabanlı Denetim Yaklaşımı” denetim çalışmalarında esas alınmaktadır. Notlarımızın esasını teşkil eden “Risk Tabanlı

Denetim Yaklaşımı”nın alt aşamaları ise aşağıdaki gibidir:

• Risk Değerlendirme Aşaması, • Riske Karşılık Verme Aşaması, • Raporlama Aşaması.

TÜRMOB

©

Tüm

haklar

ı sakl

ıdı

r.

(29)

Hayır

Faaliyet Amaç Belgelendirme

Evet Ri sk D eğ er len di rm e

-Risk Faktörlerini Listele -Bağımsızlık -Sözleşme Mektubu

-Önemlilik

-Denetim Ekibi Tartışmaları -Bütünüyle Denetim Stratejisi

-İşletme ve Hile Riski -Diğer Anlamlı Riskler

-İlgili İç Kontrolleri Kullan -Önemli Yanlışlık Riskini Değerlendir Başlangıç Sözleşme Faaliyetlerini Uygula Sözleşmeyi Yapıp Yapmamaya Karar Ver Denetimi Planla Risk Değerlendirme Prosedürlerini Uygula Bir Bütün Olarak Denetim Stratejisini ve Planını Geliştir İşletmeyi Tanıyarak Önemli Yanlışlık Riskini Belirle ve Değerlendir Ris ke K ar şılık Ve rm e Bütünüyle Risk Karşılıklarını Düzenle ve Denetim Prosedürlerini Oluştur Değerlendirilmiş Önemli Yanlışlık Riski İçin Uygun Karşılıkları Geliştir

Denetim Riskini Kabul Edilebilecek Düzeyde Azalt

- Değerlendirilmiş Önemli Yanlışlık Riski İçin Denetim Prosedürleri -Yapılan Çalışmalar -Denetim Bulguları -Denetim Kadrosunun Gözlenmesi -Çalışma Kağıtlarının Gözden Geçirilmesi Rap or lam a

Elde Edilen Denetim Kanıtlarını Değerlendir Denetim Raporu Hazırla Ek Denetim Gerekli mi? Denetim Riskini Kabul Edilebilecek Düzeyde Azalt Denetim Riskini Kabul Edilebilecek Düzeyde Azalt -Risk Faktörleri ve Denetim Prosedürleri -Önemlilikte Değişme -Denetim Bulgularını Bildirme -Denetim Prosedürlerini Sonlandırma -Anlamlı Kararlar -İmzalı Denetim Görüşü

-Finansal tablo düzeyinde -İddia düzeyinde

Değerlendirilmiş Önemli Yanlışlık Riski İçin Karşılıkları

Uygula

TÜRMOB

©

Tüm

haklar

ı sakl

ıdı

r.

(30)

3.2. Risk Tabanlı Denetim Yaklaşımı

3.2.1. Genel Açıklama

Risk tabanlı denetim yaklaşımın üç aşamadan oluşan alt bölümlemesini özet olarak aşağıdaki tabloda görebiliriz:

Denetçinin risk tabanlı denetim yaklaşımındaki genel amaçları aşağıdaki gibi özetlenebilir:

• Finansal tabloların, hata veya hilelerden kaynaklı, önemli yanlışlıklardan arınmış olup olmadığı konusunda makul bir güvence elde etmek ve bu sayede denetçinin finansal tabloların tüm önemli yönleriyle uygun finansal raporlama çerçevesine göre hazırlanıp hazırlanmadığı konusunda görüş bildirmesini sağlamak,

• Denetçinin bulgularına uygun olarak finansal tablolar ile ilgili bir rapor vermek ve UDS’larının gerektirdiği iletişimi sağlamaktır.

Genel amaçların içinde yer alan ve süreçte önemli içerik taşıyan bazı kavramlar aşağıda ayrıntılı olarak açıklanmaktadır.

Makul Güvence

UDS’ları, denetçilerin, finansal tabloların bir bütün olarak hata ve hilelerden kaynaklanan önemli yanlışlıklardan arınmış olup olmadığı konusunda makul bir güvence elde etmelerini gerekli kılmaktadır.

Makul güvence yüksek bir güvence seviyesidir ancak mutlak bir değer değildir. Makul güvenceye, denetçi denetim riskini kabul edilebilir bir düzeye indirmesine yetecek yeterli uygunlukta denetim kanıtı elde ettiğinde ulaşılmaktadır.

Burada adı geçen denetim riski, denetçinin finansal tablolarda önemli yanlışlıklar varken, uygun olmayan bir görüş belirtmesi olasılığı olarak kabul edilmektedir.

Denetimi Planla Ek Denetim Prosedürlerini Tasarla

Elde Edilen Denetim Kanıtlarını Değerlendir Risk Değerlendirme Prosedürlerini Uygula Ek Denetim Prosedürlerini Uygula Denetim Raporunu Hazırla Ris k De ğe rle nd irm e Ri sk e Ka rş ılı k Ve rme Rap or lam a

TÜRMOB

©

Tüm

haklar

ı sakl

ıdı

r.

(31)

TÜRMOB Bağımsız Denetim Eğitimi dersleri dışında kullanılamaz. Her hakkı saklıdır. Denetçinin, denetim çalışmalarının içerdiği çeşitli doğal sınırlamalarından dolayı mutlak bir güvence sağlaması mümkün olmamaktadır. Ayrıca denetim çalışmalarında denetim kanıtları ve varılan görüş sonuç alıcı olmayıp, ikna edici bir özellik taşımaktadır.

Denetimin Doğal Sınırlamaları

Aşağıdaki tabloda denetim çalışmaları sırasında karşılaşılan doğal sınırlamalara örnekler yer almaktadır:

Sınırlamalar Nedenler

Finansal Raporlamanın Yapısı

Finansal tabloların hazırlanmasında aşağıdaki kabuller bulunmaktadır:

• Uygulanabilir finansal raporlama çerçevesinde yönetimin çeşitli değerlendirmelerde bulunması,

• Bir takım kabul edilebilir yorumlar veya yargılar dahil olmak üzere yönetim tarafından verilen öznel kararlar ve değerlendirmelerin (örneğin tahminler) bulunması.

Var Olan Denetim Kanıtlarının Niteliği

Denetçi görüşünün oluşturulmasında yapılan çalışmaların temeli, denetim kanıtlarının elde edilmesi ve

değerlendirilmesinden oluşur. Bu kanıtlar, sonuç alıcı olmak yerine ikna edici özellikler taşırlar.

Kanıtlar, denetim çalışmaları sırasında uygulanan çeşitli prosedürler ile elde edilir. Ayrıca aşağıdaki kaynaklardan elde edilen diğer bilgiler de kullanılmaktadır:

• Önceki denetim bilgileri,

• Firmanın müşteri kabul ve devamlılık prosedürlerinin kalite kontrolü,

• İşletmenin muhasebe kayıtları,

• İşletme tarafından çalıştırılan bir uzmanın hazırladığı raporlar.

Denetim

Prosedürlerinin Yapısı

Denetim prosedürleri ne kadar iyi tasarlanmış olurlarsa olsunlar, tüm yanlışlıkları ortaya çıkartamazlar. Örneğin:

• Ana kitlenin %100’ünü içermeyen her örnekleme çalışması bir yanlışlığın fark edilmeme riskini de beraberinde getirir,

• Yönetim veya diğer çalışanlar, bilerek veya bilmeyerek, istenilen bilgilerin tamamını vermeyebilirler.

TÜRMOB

©

Tüm

haklar

ı sakl

ıdı

r.

(32)

TÜRMOB Bağımsız Denetim Eğitimi dersleri dışında kullanılamaz. Her hakkı saklıdır. 19 Hile eylemi özellikle fark edilmemek üzere ustaca ve dikkatlice organize edilerek tasarlanmış olabilir, • Denetim kanıtı elde etmek için kullanılan denetim

prosedürleri ile bazı bilgilerin kayıp olduğu fark edilmeyebilir.

Finansal Raporlamanın Zamanlaması

Finansal bilgilerin ihtiyaca uygunluğu veya değeri zaman geçtikçe azalma eğilimindedir. Bu nedenle bilgilerin

güvenilirlikleri ile maliyetleri arasında bir dengenin oluşturulması gerekir.

Finansal tablo kullanıcıları denetçinin görüşünü makul bir zaman dilimi içerisinde ve makul bir maliyet ile oluşturmasını bekler. Bu nedenle, var olabilecek tüm bilgilerin ele alınması veya aksi kanıtlanana kadar bilgilerin hatalı veya hileli olduğu varsayımıyla her bir hususun sonuna kadar incelenmesi mümkün değildir.

Denetimin doğal sınırlamaları içeren bir farklı şekil aşağıda yer almaktadır:

DENETİMİN SINIRLAMALARI Denetim objektif değildir. Denetçinin yargısı önemli rol oynar Risk Değerlendirme Muhasebe ve kontrol sistemlerindeki sınırlamalar Rutin olmayan işlemler İnsan hatası Hilede işbirliği olasılığı Kontrollerin etkisiz kılınma olasılığı Fayda/Maliyet çatışması B U N E D E N L E Denetim görüşü Örnekleme olarak seçilecek birimler Örnekleme riski Denetim raporunun doğal sınırlamaları vardır "Denetim jargonu" herkes tarafından anlaşılamayabilir Standart format sınırlayıcı olabilir Denetim raporunun dönem sonundan uzun bir süre sonra

yayınlanması Güncel durumla, raporun düzenlendiği tarihteki durum farklı olabilir Denetim kanıtları bazen kesin olanı değil,

mümkün olanı işaret eder Tahminler Yargılar Niyetler Finansal tabloda kalemlerinin tümü test edilmez Ne test edilecek? Ne kadar test edilecek? Hataların temsili olup olmadığı

Denetçiler, hesapların doğru olduğunun garantisini asla

veremezler. Sadece görüşlerini bildirebilirler.

TÜRMOB

©

Tüm

haklar

ı sakl

ıdı

r.

(33)

Denetimin Kapsamı

Denetim çalışmasının kapsamı ve verilen görüş, genellikle finansal tabloların tüm önemli yönleriyle ilgili finansal raporlama çerçevesine göre hazırlanıp hazırlanmadığı ile sınırlıdır. Sonuç olarak, olumlu görüş bildiren denetçi raporu, işletmenin gelecekteki finansal gücü hakkında veya yönetimin işletmenin işlerini hangi etkinlik veya verimlilikte yürüttüğü ile ilgili bir güvence sağlamamaktadır.

Her ülkenin otoritesinin ilgili mevzuatlarında yapacakları düzenlemeler ile denetçilere ek görevler getirmeleri mümkündür.

Önemli Yanlışlıklar

Önemli bir yanlışlık, kullanıcıların finansal tablolara dayanarak verdikleri ekonomik kararlarını etkilemesi beklenen bir duruma neden olduklarında gerçekleşmiş demektir.

İddialar

İddialar, yönetim tarafından yapılan ve finansal tablolarda değişik biçimlerde yer alan her türlü beyandır. Bunlar, kaydetme, ölçme, sunma ve açıklamalar sonucu ortaya çıkan her türlü beyan olarak kabul edilmektedir. Örneğin, tam olma iddiası, meydana gelen her türlü olayın kayıtlarda yer aldığını iddia veya beyan etmektir. Denetçiler bu iddialara dayanarak denetim çalışmalarını tasarlamaktadırlar.

Denetim Riski

Denetim riski, denetçinin finansal tablolarda önemli yanlışlık bulunmasına karşın uygun olmayan bir görüş belirtmesi olasılığıdır. Denetimin amacı, denetçinin denetim riskini kabul edilebilir bir seviyeye indirmesini sağlamaktır.

Denetim riski iki temel unsurdan oluşmaktadır:

Risk Niteliği Kaynağı

Doğal Risk ve Kontrol Riski

Finansal tablolar önemli bir yanlışlık içerebilir.

İşletmenin amaçları/faaliyetleri ve yönetimin iç kontrol

sistemini tasarımı ve uygulaması.

Ortaya

Çıkartma Riski

Denetçi finansal tablolardaki önemli bir yanlışlığı ortaya çıkartmakta başarısız olabilir.

Denetçi tarafından uygulanan prosedürlerin niteliği ve kapsamı ve zamanlaması.