PENGARUH EFEKTIVITAS SISTEM PENGENDALIAN INTERN PEMERINTAH DAN PEMAHAMAN TENTANG
STANDAR AKUNTANSI PEMERINTAHAN TERHADAP KUALITAS REVIU LAPORAN KEUANGAN PEMERINTAH
DAERAH ( STUDI EMPIRIS PADA KABUPATEN ACEH TAMIANG, KABUPATEN PIDIE JAYA DAN
KOTA LANGSA)
TESIS
OLEH
DESSY FERRAWATI 157017095/ AKUNTANSI
MAGISTER ILMU AKUNTANSI FAKULTAS EKONOMI DAN BISNIS UNIVERSITAS SUMATERA UTARA
MEDAN
2018
PENGARUH EFEKTIVITAS SISTEM PENGENDALIAN INTERN PEMERINTAH DAN PEMAHAMAN TENTANG
STANDAR AKUNTANSI PEMERINTAHAN TERHADAP KUALITAS REVIU LAPORAN KEUANGAN PEMERINTAH
DAERAH ( STUDI EMPIRIS PADA KABUPATEN ACEH TAMIANG, KABUPATEN PIDIE JAYA DAN
KOTA LANGSA)
TESIS
Diajukan Sebagai Salah Satu Syarat untuk Memperoleh Gelar Magister Sains dalam Program Studi IlmuAkuntansi
Pada Fakultas Ekonomi dan Bisnis Universitas Sumatera Utara
Oleh:
DESSY FERRAWATI 157017095/ AKUNTANSI
MAGISTER ILMU AKUNTANSI FAKULTAS EKONOMI DAN BISNIS UNIVERSITAS SUMATERA UTARA
MEDAN
2018
PERNYATAAN
Dengan ini saya menyatakan bahwa tesis yang berjudul “Pengaruh Efektivitas Sistem Pengendalian Intern Pemerintah Dan Pemahaman Tentang Standar Akuntansi Pemerintahan Terhadap Kualitas Reviu Laporan Keuangan Pemerintah Daerah ( Studi Empiris Pada Kabupaten Aceh Tamiang, Kabupaten Pidie Jaya dan Kota Langsa) ” adalah benar hasil karya saya sendiri dan belum pernah dipublikasikan oleh siapapun sebelumnya.
Adapun pengutipan-pengutipan yang peneliti lakukan pada bagian-bagian tertentu dalam penulisan tesis ini, telah peneliti cantumkan sumbernya secara jelas sesuai dengan norma, kaidah dan etika penulisan ilmiah.
Apabila di kemudian hari ternyata ditemukan seluruh atau sebagian tesis ini bukan hasil karya peneliti sendiri atau adanya plagiat dalam bagian-bagian tertentu, peneliti bersedia menerima sanksi pencabutan gelar akademik yang peneliti sandang dan sanksi-sanksi lainnya sesuai dengan peraturan perundangan yang berlaku.
Medan, Januari 2018 Yang Membuat Pernyataan
DESSY FERRAWATI
Telah diuji pada
Tanggal : 16 Januari 2018
PANITIA PENGUJI TESIS :
Ketua : Prof. Erlina SE, M.Si, Ph.D, Ak Anggota : 1. Dra. Sri Mulyani,MBA,Ak,CA
2. Dr. Iskandar Muda, SE, M.Si, Ak, CA 3. Dr. Rujiman, M.Si
PENGARUH EFEKTIVITAS SISTEM PENGENDALIAN INTERN PEMERINTAH DAN PEMAHAMAN TENTANG STANDAR AKUNTANSI PEMERINTAHAN TERHADAP KUALITAS REVIU
LAPORAN KEUANGAN PEMERINTAH DAERAH (STUDI EMPIRIS PADA INSPEKTORAT KABUPATEN ACEH
TAMIANG, KABUPATEN PIDIE JAYA DAN KOTA LANGSA)
ABSTRAK
Penelitian ini bertujuan untuk menguji pengaruh Efektivitas Sistem Pengendalian Intern Pemerintah dan Pemahaman tentang Standar Akuntansi Pemerintahan terhadap Kualitas Reviu Laporan Keuangan Pemerintah Daerah.
Metode penelitian dalam penelitian ini adalah penelitian kausal komparatif.
Populasi penelitian ini adalah seluruh aparat pengawas internal pemerintah dan pegawai yang melakukan pemeriksaan/reviu pada Inspektorat Kabupaten Aceh Tamiang, Kabupaten Pidie Jaya dan Kota Langsa dengan sampel yang dijadikan penelitian sebanyak 91 pegawai. Teknik pengambilan sampel menggunakan metode sensus dengan menggunakan SPSS . Hasil penelitian secara simultan Efektivitas Sistem Pengendalian Intern Pemerintah dan Pemahaman tentang Standar Akuntansi Pemerintahan berpengaruh signifikan terhadap Kualitas Reviu Laporan Keuangan Pemerintah Daerah. Secara parsial Efektivitas Sistem Pengendalian Intern Pemerintah tidak berpengaruh signifikan terhadap Kualitas Reviu Laporan Keuangan Pemerintah Daerah dan Pemahaman tentang Standar Akuntansi Pemerintahan berpengaruh terhadap Kualitas Reviu Laporan Keuangan Pemerintah Daerah. Secara Parsial indikator pemahaman terhadap penyajian laporan keuangan, pengukuran laporan keuangan dan koreksi kesalahan berpengaruh terhadap Kualitas Reviu Laporan Keuangan Pemerintah Daerah sedangkan indikator lingkungan pengendalian, penilaian risiko, kegiatan pengendalian, informasi dan komunikasi, pemantauan, pemahaman terhadap komponen laporan keuangan, pengakuan laporan keuangan dan laporan konsolidasian tidak berpengaruh terhadap Kualitas Reviu Laporan Keuangan Pemerintah Daerah.
Kata Kunci: Efektivitas Sistem Pengendalian Intern Pemerintah,Pemahaman tentang Standar Akuntansi Pemerintahan, Kualitas Reviu Laporan Keuangan
THE INFLUENCE OF THE EFFECTIVENESS OF THE GOVERNMENT INTERNAL CONTROL SYSTEM AND THE UNDERSTANDING OF
GOVERNMENT ACCOUNTING STANDARD ON THE QUALITY OF LOCAL GOVERNMENT FINANCIAL STATEMENT REVIEW
(AN EMPIRICAL STUDY IN ACEH TAMIANG REGENCY, PIDIE JAYA REGENCY AND LANGSA MUNICIPALITY)
ABSTRACT
The objective of the research was to examine the influence of the effectiveness of the government internal control system and the understanding of government accounting standard on the quality of local government financial review. The research employed the causal comparative research method. The population was all government internal supervisor apparatus and employees who review at the Inspectorate of Aceh Tamiang Regency, Pidie Jaya Regency and Langsa Municipality. There were 91 employees taken as the samples by employing census technique using SPSS software. The results of the research showed that simultaneously the effectiveness of effectiveness of the government internal control system and the understanding of government accounting standard significantly influenced the quality of local government financial review.
Partially, effectiveness of the government internal control system did not significantly influence the quality of local government financial review and the understanding of government accounting standard influenced the quality of local government financial review. Partially, the indicators of understanding such as the financial statement presentation, assessment and error correction influenced the quality of local government financial review while the indicators of environment control such as risk assessment, controlling activity, information and communication, monitoring, understanding of the components of financial statement, declaration of financial statements and consolidation report did not influence the quality of local government financial review.
Keywords: The Effectiveness of the Government Internal Control System, the Understanding of Government Accounting Standard, the Quality of Local Government Financial Review
KATA PENGANTAR
Puji syukur kehadirat Tuhan Yang Maha Esa, yang telah memberikan rahmat dan hidayah serta karunia dan kesehatan dalam rangka menyusun tesis ini sebagai salah satu syarat untuk memperoleh gelar Magister Sains Dalam Program Studi Ilmu Akuntansi pada Universitas Sumatera Utara.
Disini penulis menyadari bahwa isi yang terkandung dalam tesis belumlah begitu sempurna. Hal ini disebabkan oleh terbatasnya kemampuan dan pengalaman serta kesempatan, sehingga dalam penyajiannya mengalami banyak kekurangan-kekurangan,oleh karena itu dengan setulus hati dan ikhlas peneliti menerima segala kritiknya yang bersifat membangun dari para pembaca yang nantinya dapat berguna dalam penyusunan tesis ini.
Dalam masa penulisan ini, penulis menyadari sepenuhnya bahwa penulis banyak sekali menerima bantuan, bimbingan dan dorongan dari berbaga pihak, sehingga pada kesempatan ini penulis menyampaikan ucapan terimakasih yang sebesar-besarnya kepada :
1. Bapak Prof. Dr. Runtung Sitepu SH, M.Hum selaku rector Universitas Sumatera Utara.
2. Bapak Prof. Dr. Ramli, MS selaku dekan Fakultas Ekonomi Universitas Sumatera Utara.
3. Ibu Prof.Erlina, SE, M.Si, Ph.D, Ak, CA selaku Ketua Program Magister Akuntansi Universitas Sumatera Utara dan juga selaku dosen pembimbing Utama yang telah banyak memberikan arahan, bimbingan dan saran dalam proses penelitian dan penulisan untuk menyusun tesis ini.
4. Bapak Dr. Iskandar Muda, SE, M.Si, Ak, CA selaku Sekretaris Program Magister Akuntansi Universitas Sumatera Utara dan juga selaku Dosen Pembanding yang telah banyak memberikan saran dalam perbaikan tesis ini.
5. Ibu Sri Mulyani, MBA, Ak selaku dosen pembimbing Kedua yang juga telah banyak memberikan arahan, bimbingan dan saran dalam proses penelitian dan penulisan untuk menyusun tesis ini.
6. Bapak Dr. Rujiman, M.Si selaku Dosen Pembanding yang telah banyak memberikan saran dalam perbaikan tesis ini sehingga tesis ini dapat selesai.
7. Bapak Dr. Keulana Erwin,SE,M.Si, Ph.D, Ak,CA selaku Dosen Pembanding yang telah banyak memberikan saran dalam perbaikan tesis ini.
8. Bapak dan Ibu Dosen Pengajar pada Fakultas Ekonomi Program Magister Akuntansi Universitas Sumatera Utara atas segala ilmu dan pengetahuan yang telah diberikan dan seluruh staf administrasi Program Magister Akuntansi.
9. Kepada seluruh teman-teman dan sahabat yang cantik dan baik hati di Fakultas Ekonomi Universitas Sumatera Utara Magister Akuntansi (yuni, yulia, ayu, kak neli, irna, teman-teman beasiswa CIMB Niaga) dan rekan- rekan di Inspektorat yang telah membantu penyusunan tesis ini.
Secara khusus penulis mengucapkan terimakasih yang tulus dan tak terhingga kepada seseorang yang telah memotivasi dan selalu setia dalam doa serta selalu menjadi penyemangat bagi penulis dalam menjalani pendidikan dan penyelesaian tesis ini serta orang tua tercinta Ayahanda Dasiman Sas dan Ibunda Suryawati atas motivasi yang tiada henti serta doa dan kesetiaannya kepada penulis dan juga
saudara-saudaraku yang memberikan dukungan moral sehingga penulis dapat menyelesaikan tesis ini.
Semoga tesis ini dapat memberikan sumbangan ilmu bagi pembaca dan dapat memperluas ilmu pengetahuan .
Peneliti,
Dessy Ferrawati
RIWAYAT HIDUP
1. Nama : Dessy Ferrawati
2. Tempat, Tanggal Lahir : Langsa, 13 September 1984 3. Jenis Kelamin : Perempuan
4. Agama : Islam 5. Orang Tua
a. Ayah : Dasiman, SAS b. Ibu : Suryawati
6. Alamat : Jalan T. Chik Ditunong No. 34 Dusun Analisa Paya Bujok Tunong Kecamatan Langsa Baroe, Kota Langsa, Provinsi Aceh.
7. Pendidikan
a. Tahun 1989-1990 : Taman Kanak-kanak Siwi Kencana Langsa, Kabupaten Aceh Timur, Aceh.
b. Tahun 1990-1996 : SDN 1 Langsa, Kota Langsa, Aceh.
c. Tahun 1996-1999 : SLTPN 1 Langsa, Kota Langsa, Aceh.
d. Tahun 1999-2002 : SMUN 1 Langsa, Kota Langsa, Aceh.
e. Tahun 2002-2006 : S 1 Akuntansi, Fakultas Ilmu Sosial, Universitas Negeri Medan (UNIMED), Medan, Sumatera Utara.
DAFTAR ISI
Halaman
ABSTRAK ... i
ABSTRACT ... ii
KATA PENGANTAR ... iii
DAFTAR RIWAYAT HIDUP ... vi
DAFTAR ISI ... vii
DAFTAR TABEL ... x
DAFTAR GAMBAR ... xi
BAB I PENDAHULUAN ... 1
1.1. LatarBelakangPenelitian ... 1
1.2. RumusanMasalah ... 11
1.3. TujuanPenelitian... 12
1.4. ManfaatPenelitian... 13
1.5. OriginalitasPenelitian ... 14
BAB II TINJAUAN PUSTAKA ... 16
2.1. LandasanTeori ... 16
2.1.1. ReviuLaporanKeuangan ... 16
2.1.2. KualitasReviuLaporanKeuanganPemerintah Daerah ... 20
2.1.3. Efektivitas Sistem Pengendalian Intern ... 23
2.1.4. PemahamantentangStandar Akuntansi Pemerintahan ... 29
2.2. Review PenelitianTerdahulu….………… ... 30
BAB III KERANGKA KONSEPTUAL DAN HIPOTESIS... 41
3.1. KerangkaKonseptual ... 41
3.2. Hubungan antara Variabel Efektivitas SPIP dan Indikatornya dengan KualitasReviu LKPD ... 42
3.2.1. Hubungan Variabel Efektivitas SPIPdengan Kualitas Reviu LKPD ... 42
3.2.2. Hubungan Indikator Lingkungan Pengendalian dengan KualitasReviu LKPD ... 44
3.2.3. Hubungan Indikator Penilaian Risiko dengan Kualitas Reviu LKPD ... 45
3.2.4. Hubungan Indikator Kegiatan Pengendalian dengan KualitasReviu LKPD ... 46
3.2.5. Hubungan Indikator Kegiatan Informasi dan Komunikasi dengan KualitasReviu LKPD ... 46
3.2.6. Hubungan Indikator Pemantauan dengan Kualitas Reviu LKPD ... 47
3.3. Hubungan antara Variabel Pemahaman SAP dan
Indikatornya dengan KualitasReviu LKPD ... 47
3.3.1. Hubungan Variabel Pemahaman SAPdengan Kualitas Reviu LKPD ... 47
3.3.2. Hubungan Indikator Pemahaman tentang Penyajian Laporan Keuangan dengan KualitasReviu LKPD ... 48
3.3.3. Hubungan Indikator Pemahaman tentang Komponen Laporan Keuangan dengan KualitasReviu LKPD ... 49
3.3.4. Hubungan Indikator Pemahaman tentang Pengakuan Unsur Laporan Keuangan dengan KualitasReviu LKPD... 49
3.3.5. Hubungan Indikator Pemahamantentang Pengukuran Unsur Laporan Keuangan dengan KualitasReviu LKPD... 50
3.3.6. Hubungan Indikator Koreksi Kesalahan, Perubahan Kebijakan Akuntansi dan Peristiwa Luar Biasa Dengan Kualitas Reviu LKPD ... 50
3.3.7. Hubungan Indikator Pemahaman terhadap Laporan Konsolidasian Dengan Kualitas Reviu LKPD ... 51
3.4. HipotesisPenelitian ... 52
BAB IV METODE PENELITIAN ... 53
4.1. JenisPenelitian ... 53
4.2. LokasidanWaktuPenelitian... 53
4.3. PopulasidanSampel ... 54
4.4. MetodePengumpulan Data ... 54
4.5. DefinisiOperasionaldanPengukuranVariabel ... 56
4.6. MetodeAnalisis Data ... 60
4.6.1. UjiInstrumenPenelitian... 61
4.6.2. StatistikDeskriptif... 62
4.6.3. UjiAsumsiKlasik ... 63
4.6.4. UjiRegresi Linier Berganda ... 65
4.6.5.UjiHipotesisPenelitian ... 66
BAB V HASIL PENELITIAN DAN PEMBAHASAN ... 70
5.1. HasilPenelitian ... 70
5.1.1. Karakteristik Penelitian ... 70
5.1.2. Analisis Statistik Deskriptif ... 76
5.1.3. Uji Instrumen Penelitian... 79
5.1.4. Uji Asumsi Klasik antar Variabel ... 82
5.1.5. Pengujian Hipotesis antar Variabel ... 86
5.1.6. Pengujian Hipotesis antara Indikator dengan Variabel Y ... 89
5.2. Pembahasan ... 92
5.2.1. Pengaruh antara Variabel Independen dengan Variabel Dependen... 92
5.2.2. Pengaruh antara Indikator dengan Variabel Kualitas Reviu LKPD ... 95
BAB VI KESIMPULAN DAN SARAN ... 96
6.1. Kesimpulan... 96
6.2. Keterbatasan ... 98
6.3. Saran ... 99
DAFTAR PUSTAKA ... 101 LAMPIRAN
DAFTAR TABEL
No. Tabel Judul Halaman
Tabel1.1 Perkembangan Jumlah Temuan BPK ( Temuan SPI dan Kepatuhan Perundang-undangan pada Inspektorat
Kabupaten Aceh Tamiang, Pidie Jaya dan Kota Langsa ... 5
Tabel 1.2 Kondisi Tingkat Kapabilitas APIP pada Inspektorat Kabupaten Aceh Tamiang, Pidie Jaya dan Kota Langsa ... 7
Tabel 1.3 Originalitas ... 15
Tabel2.1 Review PenelitianTerdahulu ... 36
Tabel4.1 DaftarPopulasidanSampelTahun 2017 ... 54
Tabel4.2 DefinisiOperasionaldanPengukuranVariabel... 59
Tabel5.1 Pengumpulan Data ... 70
Tabel5.2 Jumlah Responden Menurut Jenis Kelamin... 71
Tabel5.3 Jumlah Responden Menurut Usia ... 71
Tabel5.4 Jumlah Responden Menurut Masa Kerja ... 72
Tabel5.5 Jumlah Responden Menurut Latar Belakang Pendidikan ... 73
Tabel5.6 Jumlah Responden Menurut Pendidikan Formal Terakhir ... 74
Tabel5.7 Jumlah Responden Menurut Sertifikat Pengawasan ... 75
Tabel5.8 Statistik Deskriptif ... 77
Tabel5.9 Uji Validitas Variabel Kualitas Reviu LKPD (Y) ... 80
Tabel5.10 Uji Validitas Variabel Efektivitas SPIP (X1) ... 80
Tabel5.11 Uji Validitas Variabel Pemahaman tentang SAP (X2) ... 81
Tabel5.12 Uji Reliabilitas Variabel yang Diteliti ... 82
Tabel5.13 Hasil Uji Asumsi Klasik ... 82
Tabel5.14 One Sample Kolmogorov-Smirnov Test ... 83
Tabel5.15 Nilai Tolerance dan VIF ... 84
Tabel5.16 Hasil Uji f, Uji t dan Koefisien Determinan ... 86
Tabel5.17 Nilai Koefisien Determinasi ... 87
Tabel5.18 Hasil Pengujian Hipotesis Uji F... 87
Tabel5.19 Hasil Pengujian Hipotesis Uji t ... 88
Tabel5.20 Hasil Uji f, Uji t Indikator dengan Variabel Y ... 90
DAFTAR GAMBAR
No. Gambar Judul Halaman
Gambar2.1 SistematikaPeranInspektorat ... 18 Gambar 3.1 KerangkaKonsep 41
Gambar5.1 Gambar P-Plot ... 84 Gambar5.2 Gambar Scatter-Plot ... 85
BAB I PENDAHULUAN
1.1. Latar Belakang Penelitian
Pengelolaan keuangan merupakan salah satu kegiatan administrasi utama dalam kepemerintahan yang menuntut prinsip tata kelola yang baik dan mengharuskan setiap organisasi melakukan pelaksanaan anggaran dengan baik dan benar, sehingga setiap kegiatan dapat dipertanggungjawabkan secara transparan. Selain itu, optimalnya suatu pengelolaan keuangan juga ditentukan oleh bagaimana pengguna anggaran mentaati ketentuan-ketentuan yang telah ditetapkan.
Sebagai salah satu bentuk pertanggungjawaban dalam penyelenggaraan pemerintahan daerah yang diatur dalam Undang-Undang Nomor 17 Tahun 2003 tentang Keuangan Negara dan Undang-Undang Nomor 23 Tahun 2014 tentang Pemerintahan Daerah beserta perubahannya Undang-Undang Nomor 9 Tahun 2015 tentang Perubahan Kedua atas Undang-Undang Nomor 23 Tahun 2014 tentang Pemerintahan Daerah, Kepala daerah menyampaikan rancangan Perda tentang pertanggungjawaban pelaksanaan APBD kepada DPRD dengan dilampiri laporan keuangan yang telah diperiksa oleh Badan Pemeriksa Keuangan paling lambat 6 (enam) bulan setelah tahun anggaran berakhir.
Laporan Keuangan Pemerintah Daerah (LKPD) meliputi: Laporan Realisasi Anggaran (LRA); Laporan Perubahan Saldo Anggaran Lebih (LP SAL); Neraca; Laporan Operasional (LO); Laporan Arus Kas (LAK); Laporan
Perubahan Ekuitas (LPE); dan Catatan atas Laporan Keuangan (CaLK) yang dilampiri dengan ikhtisar laporan keuangan BUMD. Penyajian laporan keuangan sesuai dengan Peraturan Pemerintah Nomor 71 Tahun 2010 tentang Standar Akuntansi Pemerintahan.
Standar Akuntansi Pemerintahan (SAP) adalah prinsip-prinsip akuntansi yang diterapkan dalam menyusun dan menyajikan laporan keuangan pemerintah. Dengan terbitnya Peraturan Pemerintah Nomor 71 Tahun 2010, penyajian LKPD yang semula berbasis Cash Toward Accrual (CTA) menjadi basis akrual. SAP berbasis akrual mengakui pendapatan, beban, aset, utang, dan ekuitas dalam pelaporan finansial berbasis akrual, serta mengakui pendapatan, belanja dan pembiayaan dalam pelaporan pelaksanaan anggaran berdasarkan basis yang ditetapkan dalam APBD.
Pasal 33 ayat (3) Peraturan Pemerintah Nomor 8 Tahun 2006 tentang Pelaporan Keuangan dan Kinerja Instansi Pemerintah, menyatakan aparat pengawasan intern pemerintah pada pemerintah daerah melakukan reviu atas laporan keuangan dan kinerja dalam rangka meyakinkan keandalan informasi yang disajikan sebelum disampaikan oleh gubernur/bupati/walikota kepada Badan Pemeriksa Keuangan. Dan untuk menjamin reviu atas laporan keuangan pemerintah daerah oleh Inspektorat Provinsi/Kabupaten/Kota dilaksanakan sesuai ketentuan yang berlaku, perlu disusun pedoman pelaksanaan reviu atas laporan keuangan pemerintah daerah, yang ditetapkan dengan Peraturan Menteri Dalam Negeri Nomor 4 Tahun 2008, namun pedoman tersebut belum disesuaikan dengan perubahan penyusunan laporan keuangan
yang semula berbasis CTA menjadi berbasis akrual sebagaimana diatur dalam Peraturan Pemerintah Nomor 71 Tahun 2010 di atas.
Sehubungan dengan perubahan tersebut di atas dan sambil menunggu ditetapkannya peraturan pengganti Peraturan Menteri Dalam Negeri Nomor 4 Tahun 2008 tentang Pedoman Pelaksanaan Reviu atas Laporan Keuangan Pemerintah Daerah , maka Kementerian Dalam Negeri telah menetapkan Surat Edaran Menteri Dalam Negeri Nomor 900/795/B.3/IJTanggal 13 Agustus 2016 tentang pedoman pelaksanaan reviu atas laporan keuangan pemerintah daerah berbasis akrual sebagaimana diatur dalam Peraturan Pemerintah Nomor 71 Tahun 2010
Reviu atas Laporan Keuangan Kementerian/Lembaga dilakukan oleh Inspektorat Jenderal dan reviu atas Laporan Keuangan Pemerintah Daerah (LKPD) dilakukan oleh Inspektorat Daerah (Inspektorat Provinsi/Kabupaten/Kota). Pelaksanaan reviu merupakan dasar dibuatnya surat pernyataan tanggung jawab (Statement of Responsibility) menteri/pimpinan lembaga/kepala daerah atas laporan keuangan instansinya.
Pedoman pelaksanaan reviu atas LKPD diatur dalam Peraturan Menteri Dalam Negeri Nomor 4 Tahun 2008, sebagai tindak lanjut dari Peraturan Pemerintah Nomor 8 Tahun 2006 menyebutkan bahwa reviu LKPD bertujuan untuk memberikan keyakinan terbatas bahwa LKPD disusun berdasarkan Sistem Pengendalian Intern (SPI) yang memadai dan disajikan sesuai Standar Akuntansi Pemerintahan (SAP). Pentingnya pelaksanaan reviu menyebabkan peran Inspektorat dalam pengawasan keuangan daerah menjadi
semakin besar dan memiliki nilai yang sangat strategis untuk dapat mengontrol kebijakan keuangan daerah secara ekonomis, efisien, efektif, transparan, dan akuntabel. Proses reviu menjadi krusial untuk dilaksanakan oleh pemerintah daerah dalam rangka melaksanakan amanah peraturan perundang-undangan dan dalam rangka mewujudkan tata kelola pemerintahan yang lebih baik.
Namun, Ikhtisar Hasil Pemeriksaan BPK Semester I Tahun 2015 (IHPS I BPK Buku I hal. 22, 2015) khususnya pemeriksaaan kinerja atas kelemahan SPI lainnya disebutkan bahwa Satuan Pengawas Intern belum melakukan reviu atas laporan keuangan secara memadai.
Kelemahan dalam pedoman operasi dan sumber daya manusia menjadi faktor penyebab. Masalah sumber daya manusia yang disoroti BPK adalah masalah pemenuhan dan pengembangan sumber daya manusia APIP yang belum memadai baik jumlah maupun kompetensinya. Jumlah APIP yang ada kurang dari kebutuhannya.
Demikian halnya dengan pedoman operasional dalam bentuk petunjuk pelaksanaan (juklak) dan petunjuk teknis (juknis) sebagai penjabaran dari standar audit/reviu belum dikembangkan APIP secara optimal untuk mendukung pelaksanaan audit/reviu di lapangan. Oleh karena itu, pelaksanaan Peraturan Menteri Dalam Negeri Nomor 4 Tahun 2008 tentang Pedoman Pelaksanaan Reviu atas Laporan Keuangan Pemerintah Daerah harus menjadi fokus utama pimpinan dan para APIP Inspektorat agar dapat menjalankan fungsinya secara optimal.
Meskipun reviu atas LKPD telah dilakukan oleh para APIP Inspektorat, temuan BPK terhadap SPI dan kepatuhan atas peraturan perundang-undangan yang tercantum dalam Laporan Hasil Pemeriksaan BPK semakin berfluktuatif.
Hal tersebut memunculkan fenomena apakah peran APIP Inspektorat dalam melakukan reviu atas LKPD sudah optimal dan efektif.
Data yang diperoleh dari Inspektorat Kabupaten Aceh Tamiang, Kabupaten Pidie Jaya dan Kota Langsa menunjukkan perkembangan jumlah temuan BPK berupa temuan SPI dan Kepatuhan Perundang-undangan dari tahun 2011 s.d 2015 ditampilkan pada Tabel 1.1
Tabel 1.1
Perkembangan Jumlah Temuan BPK ( Temuan SPI dan Kepatuhan Perundang-undangan) pada Inspektorat Kabupaten Aceh Tamiang,
Kabupaten Pidie Jaya dan Kota Langsa Tahun 2011-2015
No Tahun Aceh
Tamiang Pidie Jaya Kota Langsa
Ket
1. 2015 16 22 16 SPI dan Kepatuhan Perudangan
2. 2014 19 16 22 SPI dan Kepatuhan Perudangan
3. 2013 12 19 16 SPI dan Kepatuhan Perudangan
4. 2012 16 15 13 SPI dan Kepatuhan Perudangan
5. 2011 11 14 15 SPI dan Kepatuhan Perudangan
Sumber : Laporan Kepegawaian Inspektorat Kabupaten Aceh Tamiang, Kabupaten Pidie Jaya dan Kota Langsa, Februari 2017
Berdasarkan tabel di atas diketahui perkembangan jumlah temuan pemeriksaan BPK mengalami fluktuasi dari tahun 2011 s.d 2015 mengikuti trend yang berkembang. Apabila trendnya jelas, misalnya jumlah temuan pemeriksaan
BPK mengalami kenaikan terus menerus berarti ada masalah yang timbul menyangkut SPI dan kepatuhan terhadap peraturan perundang-undangan atau sebaliknya jika trendnya terus menerus mengalami penurunan berarti ada perbaikan dalam SPI dan kepatuhan terhadap peraturan perundang-undangan.
Tetapi apabila fluktuatif (naik turun) berarti random atau acak.
Terkait dengan fluktuatif (naik-turunnya) jumlah temuan BPK tersebut dapat disebabkan oleh beberapa faktor, dapat dari pengalaman auditor, masa kerja, faktor politik keamanan lokasi/tempat pemeriksaan dan lain-lain. Pola-pola temuan berulang terus ditemukan dalam setiap audit/pemeriksaan seperti temuan penyimpangan, ketidaktertiban penatausahaan laporan, dan pemborosan. Namun, dengan adanya peran serta pemerintah daerah dalam menindaklanjuti temuan untuk tidak mengulangi masalah yang sama juga dapat menjadi faktor penyebab fluktuatifnya jumlah temuan pemeriksaan tersebut.
Salah satu unsur yang diperlukan untuk mendapatkan sistem pengendalian yang memadai adalah memperkuat peran Aparat Pengawasan Intern Pemerintah (APIP) yang efektif. Presiden RI Bapak Joko Widodo pada Rapat Koordinasi Nasional Pengawasan Intern dengan tema Peningkatan Kapabilitas APIP tanggal 13 Mei 2015 di Jakarta menegaskan agar kapabilitas APIP di setiap Kementerian/Lembaga/Pemerintah Daerah pada akhir tahun 2019 berada pada Level 3 (Integrated), jika dinilai dengan menggunakan Internal Audit Capability Model (IACM) yang dikembangkan oleh The Institute of Internal Auditor (IIA) tahun 2009. Sebagaimana diketahui dalam kerangka Internal Audit Capability Model (IACM) kapabilitas pengawasan intern dikelompokkan menjadi lima
tingkatan Level Kapabilitas APIP yaitu Level 1 (Initial), Level 2 ( Infrastructure), Level 3 ( Integrated), Level 4 (Managed) dan Level 5 (Optimizing). Kondisi tingkat kapabilitas APIP pada awal tahun 2015 sebagian besar (85,23%) masih berada pada Level 1 ( BPKP, 2015). Berdasarkan data yang diperoleh, tingkat kapabilitas APIP pada Inspektorat Kabupaten Aceh Tamiang, Kabupaten Pidie Jaya dan Kota Langsa ditampilkan pada Tabel 1.2
Tabel 1.2
Kondisi Tingkat Kapabilitas APIP pada Inspektorat Kabupaten Aceh Tamiang, Kabupaten Pidie Jaya dan Kota Langsa
Tahun 2016
No Nama
Kabupaten/Kota Tingkat Kapabilitas Keterangan 1. Kabupaten Aceh
Tamiang
Level 1 (Initial) APIP belum dapat memberikan jaminan atas proses tata kelola sesuai peraturan dan mencegah korupsi 2. Kabupaten Pidie
Jaya
Level 1 (Initial) APIP belum dapat memberikan jaminan atas proses tata kelola sesuai peraturan dan mencegah korupsi 3. Kota Langsa Level 2 ( Infrastructure) APIP mampu
memberikan
keyakinan yang memadai proses sesuai dengan peraturan, mampu mendeteksi terjadinya korupsi.
Sumber : Laporan Kepegawaian Inspektorat Kabupaten Aceh Tamiang, Kabupaten Pidie Jaya dan Kota Langsa, Februari 2017
Fenomena belum optimalnya fungsi APIP Inspektorat mengandung arti bahwa reviu yang dilakukan oleh APIP terhadap informasi LKPD sebelum diserahkan kepada BPK belum menyentuh permasalahan yang mendasar yakni masalah tata kelola aset dan keuangan. Hal tersebut terlihat dari persediaan belum dilakukan stock opname pada akhir tahun, pengelolaan dan penatausahaan asset belum memadai, penatausahaan kas di bendahara pengeluaran tidak tertib, penyerahan belanja barang dan jasa yang diserahkan ke masyarakat tidak sesuai ketentuan, penggunaan dana BOS pendidikan tidak sesuai dengan Juknis/pedoman serta kelemahan pengelolaan yang material pada akun aset tetap, kas, piutang, persediaan, investasi permanen dan non permanen, aset lainnya, belanja pegawai, belanja barang dan jasa, serta belanja modal (IHPS I BPK Buku I hal. 77, 2015). Sehingga saat LKPD diperiksa BPK, kesalahan- kesalahan material yang memengaruhi kewajaran informasi dalam LKPD masih ditemukan. Kondisi ini terjadi karena waktu pelaksanaan reviu yang singkat dan jumlah serta kompetensi sumber daya manusia APIP masih kurang.
Arnes (2008) menyebutkan bahwa salah satu faktor penyebab buruknya kualitas laporan keuangan daerah adalah karena masih rendahnya peran Inspektorat dalam melakukan fungsi pengawasannya sehingga laporan keuangan tidak memiliki kualitas yang baik sebelum diperiksa oleh BPK. Peran APIP masih terbatas dalam melakukan pengawasan terhadap kegiatan pengelolaan keuangan daerah. APIP belum melakukan pengawasan secara terus-menerus sejak proses penyusunan, pelaksanaan, dan pelaporan anggaran.
Padahal keberadaan APIP merupakan salah satu faktor kunci keberhasilan
pemerintahan daerah karena merupakan lini terdepan dalam pelaksanaan kegiatan pengawasan dan sebagai deteksi awal jika terjadi penyimpangan.
Kesalahan dalam penyajian LKPD diharapkan dapat dikurangi dengan adanya reviu. Reviu yang berkualitas akan dapat meningkatkan kualitas informasi yang disajikan dalam LKPD. De Angelo (1981) mendefinisikan kualitas audit sebagai kemungkinan bahwa auditor akan menemukan dan melaporkan pelanggaran dalam sistem akuntansi dengan pengetahuan dan keahliannya.
Berdasarkan pengertian tentang kualitas audit tersebut maka yang dimaksud kualitas reviu adalah kemampuan APIP untuk menemukan dan melaporkan ketidaksesuaian terhadap SPI dan SAP dengan pengetahuan dan keahlian yang dimilikinya. Russel (2000) dalam Simanjuntak (2008), menyebutkan bahwa kualitas audit merupakan fungsi jaminan kualitas tersebut akan digunakan untuk membandingkan kondisi yang sebenarnya dengan yang seharusnya, demikian halnya dalam reviu. Makin baik reviu yang dilakukan oleh Inspektorat akan berpengaruh pada penilaian yang dilakukan BPK atas laporan keuangan.
Tujuan dilakukan reviu atas laporan keuangan pemerintah daerah berdasarkan Permendagri Nomor 4 Tahun 2008 adalah untuk memberikan keyakinan terbatas bahwa laporan keuangan pemerintah daerah disusun berdasarkan Sistem Pengendalian Intern (SPI) yang memadai dan disajikan sesuai dengan Standar Akuntansi Pemerintahan (SAP). Oleh karena itu, dalam melakukan reviu laporan keuangan diperlukan penilaian atas efektivitas Sistem Pengendalian Intern Pemerintah serta pemahaman tentang SAP dan SPI. Dimana,
semakin tinggi/rendah pemahaman terhadap SAP, maka semakin tinggi/rendah peran Inspektorat dalam reviu laporan keuangan daerah.
Selain SAP, dalam proses reviu laporan keuangan pemerintah daerah, Inspektorat juga harus memahami SPI dengan benar. Pemahaman pereviu atas pengendalian internal akan mempermudah pendeteksian dan pengungkapan masalah yang ditemukan dalam pelaksanaan reviu. Pemahaman tersebut akan memungkinkan pereviu menyusun rekomendasi yang tepat agar masalah yang terjadi tidak terulang kembali di masa yang akan datang.
Pereviu dapat memahami pengendalian intern dari hasil penilaian SPI periode sebelumnya jika penilaian keandalan SPI sudah pernah dilakukan dan hanya melakukan update terhadap perubahan yang terjadi. Penilaian atas SPI berguna untuk mengidentifikasikan sistem dan prosedur-prosedur pengendalian intern pengelolaan keuangan yang mempunyai risiko untuk terjadinya salah saji secara material dalam penyusunan laporan keuangan. Hasil penelitian Prasetyo dan Pangemanan (2014), proses penilaian SPI belum dapat mengakomodir keseluruhan tahapan reviu baik perencanaan, pelaksanaan dan pelaporan reviu.
Selanjutnya, Penelitian Manaf dan Arfan (2014) membuktikan bahwa pemahaman tentang standar akuntansi pemerintahan dan pemahaman sistem pengendalian intern baik secara bersama-sama maupun parsial berpengaruh terhadap proses reviu laporan keuangan pemerintah daerah oleh inspektorat. Hasil penelitian Gau (2016) membuktikan bahwa kualitas reviu mempunyai korelasi negatif dengan jumlah temuan pemeriksaan BPK, yang berarti semakin baik kualitas reviu maka jumlah temuan BPK akan semakin kecil/berkurang.
Oleh karena belum banyak penelitian yang dilakukan terhadap faktor- faktor yang mempengaruhi kualitas reviu laporan keuangan pemerintah daerah dan objek penelitian yang masih terbatas, maka peneliti tertarik melakukan penelitian pada terhadap hasil reviu lkpd oleh Inspektorat kabupaten/kota. Hal ini dikarenakan peneliti ingin mengetahui variabel-variabel yang berpengaruh terhadap kualitas reviu LKPD oleh Inspektorat Kabupaten/Kota. Berdasarkan penjelasan di atas, maka judul dari penelitian ini adalah “Pengaruh Efektivitas Sistem Pengendalian Intern Pemerintah dan Pemahaman tentang Standar Akuntansi Pemerintahan Terhadap Kualitas Reviu Laporan Keuangan Pemerintah Daerah (Studi Empiris pada Inspektorat Kabupaten Aceh Tamiang, Kabupaten Pidie Jaya dan Kota Langsa )”.
1.2. Rumusan Masalah
Berdasarkan latar belakang penelitian diatas, maka penulis merumuskan permasalahan sebagai berikut:
1. Apakah Efektivitas Sistem Pengendalian Intern Pemerintah dan Pemahaman tentang Standar Akuntansi Pemerintahan berpengaruh terhadap Kualitas Reviu Laporan Keuangan Pemerintah Daerah pada Inspektorat Kabupaten Aceh Tamiang, Kabupaten Pidie Jaya dan Kota Langsa?
2. Apakah Efektivitas Sistem Pengendalian Intern Pemerintah yang diukur melalui lingkungan pengendalian, penilaian risiko, kegiatan pengendalian, informasi dan komunikasi serta pemantauan berpengaruh terhadap Kualitas
Reviu Laporan Keuangan Pemerintah Daerah pada Inspektorat Kabupaten Aceh Tamiang, Kabupaten Pidie Jaya dan Kota Langsa?
3. Apakah Pemahaman tentang Standar Akuntansi Pemerintahan yang diukur melalui pemahaman terhadap penyajian laporan keuangan, pemahaman terhadap komponen laporan keuangan, pemahaman terhadap pengakuan unsur laporan keuangan, pemahaman terhadap pengukuran unsur laporan keuangan, pemahaman terhadap koreksi kesalahan,perubahan kebijakan akuntansi dan peristiwa luar biasa serta pemahaman terhadap laporan keuangan konsolidasian berpengaruh terhadap Kualitas Reviu Laporan Keuangan Pemerintah Daerah pada Inspektorat Kabupaten Aceh Tamiang, Kabupaten Pidie Jaya dan Kota Langsa?
1.3. Tujuan Penelitian
Sesuai dengan perumusan masalah yang telah dipaparkan diatas, maka tujuan dari pelaksanaan penelitian ini adalah untuk menemukan bukti empiris atas hal-hal berikut ini , yaitu :
1. Untuk mengetahui pengaruh dari Efektivitas Sistem Pengendalian Intern Pemerintah dan Pemahaman tentang Standar Akuntansi Pemerintahan berpengaruh terhadap Kualitas Reviu Laporan Keuangan Pemerintah Daerah pada Inspektorat Kabupaten Aceh Tamiang, Kabupaten Pidie Jaya dan Kota Langsa.
2. Untuk mengetahui pengaruh dari Efektivitas Sistem Pengendalian Intern Pemerintah yang diukur melalui lingkungan pengendalian, penilaian risiko,
kegiatan pengendalian, informasi dan komunikasi serta pemantauan terhadap Kualitas Reviu Laporan Keuangan Pemerintah Daerah pada Inspektorat Kabupaten Aceh Tamiang, Kabupaten Pidie Jaya dan Kota Langsa.
3. Untuk mengetahui pengaruh dari Pemahaman tentang Standar Akuntansi Pemerintahan yang diukur melalui pemahaman terhadap penyajian laporan keuangan, pemahaman terhadap komponen laporan keuangan, pemahaman terhadap pengakuan unsur laporan keuangan, pemahaman terhadap pengukuran unsur laporan keuangan, pemahaman terhadap koreksi kesalahan,perubahan kebijakan akuntansi dan peristiwa luar biasa serta pemahaman terhadap laporan keuangan konsolidasian terhadap Kualitas Reviu Laporan Keuangan Pemerintah Daerah pada Inspektorat Kabupaten Aceh Tamiang, Kabupaten Pidie Jaya dan Kota Langsa.
1.4. Manfaat Penelitian
Berdasarkan tujuan penelitian tersebut, adapun manfaat penelitian yang diperoleh adalah sebagai berikut:
1. Bagi Peneliti dapat menambah wawasan dan pengetahuan peneliti dalam bidang akuntansi pemerintahan khususnya tentang pengaruh efektivitas Sistem Pengendalian Intern Pemerintah dan Pemahaman tentang Standar Akuntansi Pemerintahan terhadap Kualitas Reviu Laporan Keuangan Pemerintah Daerah pada Inspektorat Kabupaten Aceh Tamiang, Kabupaten Pidie Jaya dan Kota Langsa.
2. Bagi kalangan akademisi, hasil penelitian ini diharapkan dapat memberikan
Pengendalian Intern Pemerintah dan Pemahaman tentang Standar Akuntansi Pemerintahan terhadap Kualitas Reviu Laporan Keuangan Pemerintah Daerah pada Inspektorat Kabupaten Aceh Tamiang, Kabupaten Pidie Jaya dan Kota Langsa.
3. Bagi peneliti selanjutnya, hasil penelitian ini diharapkan menjadi bahan referensi penelitian lain yang meneliti hal yang sama.
4. Bagi pemegang kebijakan, dalam hal ini pemerintah daerah, dapat memberikan dasar untuk mengambil langkah penting yakni pemberian anggaran dana, sarana dan prasarana reviu yang memadai agar pelaksanaan reviu atas LKPD oleh Inspektorat menjadi lebih berkualitas serta dapat menyusun peraturan kepala daerah yang memuat petunjuk pelaksanaan/teknis reviu LKPD berbasis akrual sesuai dengan peraturan yang berlaku.
5. Bagi Inspektorat, penelitian ini dapat memberikan kontribusi dan sumbangan pemikiran dalam upaya meningkatkan kualitas reviu Inspektorat, bahwa Efektivitas Sistem Pengendalian Intern Pemerintah dan Pemahaman tentang Standar Akuntansi Pemerintahan adalah faktor-faktor penting yang perlu mendapat perhatian khusus agar reviu dapat terlaksana sesuai dengan peraturan yang ada.
1.5. Originalitas Penelitian
Penelitian yang sama telah dilakukan namun dengan variabel penelitian, waktu penelitian dan metode penelitian yang berbeda. Penelitian ini merupakan replikasi dari penelitian Manaf yang dilakukan pada tahun 2014. Alasan peneliti menentukan variabel Efektivitas Sistem Pengendalian Intern dan Pemahaman tentang Standar Akuntansi Pemerintahan sebagai variabel independen karena merujuk pada penelitian-penelitian terdahulu. Replikasi yang dilakukan peneliti memiliki tujuan untuk mengetahui sejauh mana perbedaan hasil penelitian yang dilakukan peneliti sebelumnya, dengan penelitian saat ini. Perbedaan tersebut tampak pada tabel berikut ini :
Tabel 1.3 Originalitas
No. Uraian Penelitian Terdahulu Penelitian Saat ini 1. Variabel
Independen
1. Pemahaman Sistem Pengendalian Intern Pemerintah; dan
2. Pemahaman tentang Standar Akuntansi Pemerintahan;
1. Efektivitas Sistem Pengendalian Intern Pemerintah; dan
2. Pemahaman tentang Standar Akuntansi Pemerintahan; 2. Variabel
Dependen
Kualitas Reviu Laporan Keuangan Pemerintah Daerah
Kualitas Reviu Laporan Keuangan Pemerintah Daerah pada Inspektorat Kabupaten Aceh Tamiang, Kabupaten Pidie Jaya dan Kota Langsa
3. Periode Penelitian
2014 2017
BAB II
TINJAUAN PUSTAKA
2.1. Landasan Teori
Dalam melakukan penelitian diperlukan adanya teori-teori yang bersifat mendukung untuk setiap variabel yang digunakan. Dengan demikian, teori-teori tersebut akan bersifat memperkuat hasil dari penelitian. Bahkan, teori-teori tersebut mampu menjadi sebuah perbandingan bagi hasil penelitian yang diperoleh peneliti dan kemudian akan dilogikakan oleh peneliti untuk memperoleh sebuah kesimpulan yang dapat digunakan dalam proses pengambilan keputusan yang tidak menyesatkan.
Penelitian ini menggunakan teori penetapan tujuan (goal setting theory) yang dikemukakan oleh Edwin Locke. Lewat publikasi artikelnya, Locke (1968) menyebutkan teori penetapan tujuan adalah proses kognitif (proses mental) membangun tujuan dan merupakan determinan perilaku yang menunjukkan adanya keterkaitan antara tujuan seseorang terhadap tugas. Penelitian ini menggunakan teori penetapan tujuan (goal setting theory) sebagai dasar untuk menjelaskan variasi perilaku individu dalam hal ini APIP terhadap penetapan tujuan tercapainya kualitas reviu LKPD.
2.1.1. Reviu Laporan Keuangan
Lampiran I Peraturan Menteri Dalam Negeri Nomor 4 Tahun 2008 menjelaskan Reviu adalah prosedur penelusuran angka-angka dalam laporan keuangan, permintaan keterangan, dan analitik yang harus menjadi dasar memadai
bagi Inspektorat untuk memperoleh keyakinan terbatas bahwa tidak ada modifikasi material yang harus dilakukan atas Laporan Keuangan (LK) agar LK tersebut sesuai dengan Standar Akuntansi Pemerintahan (SAP). Keyakinan terbatas tersebut karena dalam reviu tidak dilakukan pengujian atas kebenaran substansi dokumen sumber. Pada praktiknya, pelaksanaan kegiatan reviu seringkali memiliki persamaan dengan pelaksanaan kegiatan audit.
Untuk menghindari hal tersebut, maka perlu diberikan batasan-batasan yang membedakan antara kegiatan reviu dengan kegiatan audit.
Berbeda dengan audit, reviu tidak mencakup pengujian terhadap Sistem Pengendalian Intern (SPI), catatan akuntansi, dan pengujian atas respon terhadap permintaan keterangan melalui perolehan bahan bukti, serta prosedur lainnya seperti yang dilaksanakan dalam suatu audit. Sebagai contoh, dalam hal pengadaan barang modal yang nilainya material, proses reviu hanya meyakinkan bahwa pengadaan barang telah dicatat dalam aktiva tetap, sedangkan dalam audit, harus dilakukan pengujian bahwa prosedur pengadaan barang tersebut telah dilakukan sesuai dengan ketentuan yang berlaku.
Perbedaan juga dapat dilihat berdasarkan tujuan audit yaitu untuk memberikan dasar yang memadai untuk menyatakan pendapat mengenai LK secara keseluruhan, sedangkan tujuan reviu hanya sebatas memberikan keyakinan mengenai akurasi, keandalan, keabsahan informasi yang disajikan dalam LK.
Reviu tidak mencakup suatu pengujian atas kebenaran substansi dokumen sumber seperti perjanjian kontrak pengadaan barang/jasa, bukti pembayaran/kuitansi, serta
berita acara fisik atas pengadaan barang/jasa, dan prosedur lainnya yang biasanya dilaksanakan dalam sebuah audit.
2.1.1.1 Peran Inspektorat dalam Reviu Laporan Keuangan
Inspektorat adalah pihak yang melakukan reviu atas laporan keuangan pemerintah daerah, sebagaimana yang tercantum dalam lampiran PMK Nomor 41/PMK.09/2010 bahwa pereviu adalah “aparat pengawasan intern kementerian Negara/lembaga atau beberapa orang pejabat yang ditunjuk oleh sekretaris jenderal/pejabat yang setingkat pada kementerian Negara/Lembaga untuk melaksanakan tugas reviu laporan keuangan. Sistematika peran Inspektorat ditunjukkan pada Gambar 2.1
Gambar 2.1 Sistematika Peran Inspektorat Inspektorat :
Pengujian Asersi
Bukti Transaksi
Laporan Keuangan
Daerah
Kepala Daerah Jurnal Buku
Besar
Kertas Kerja
INSPEKTORAT : - Penyesuaian - Reklasifikasi
INSPEKTORAT : Kertas Kerja
Laporan Keuangan Daerah yang telah diaudit
Opini atas LKD Audit oleh BPK (eksternal)
Pembahasan dengan DPRD
Untuk mendukung dan menjamin Efektivitas reviu atas laporan keuangan, perlu dipertimbangkan kompetensi reviu yang akan ditugaskan, maka tim reviu secara kolektif seharusnya memenuhi kompetensi sebagaimana yang tercantum dalam lampiran PMK Nomor 41/PMK.09/2010 yaitu : “menguasai standar akuntansi pemerintahan, menguasai sistem akuntansi, memahami bagaimana melakukan penilaian terhadap SPI. Hal ini dikarenakan pemahaman pereviu atas pengendalian internal akan mempermudah pendeteksian dan pengungkapan masalah yang ditemukan dalam pelaksanaan reviu (STAN,2007). Agar mampu memberikan kontribusi pada prestasi kepala daerahnya, inspektorat harus memiliki pereviu yang mampu memberikan nilai tambah pada upaya perbaikan dan peningkatan kinerja organisasi perangkat daerah. Untuk memperoleh pereviu dengan kualifikasi ini, inspektorat harus mengembangkan program pendidikan berkelanjutan. Program pendidikan dan pelatihan dapat dilakukan melalui pendidikan formal sertifikasi yang diselenggarakan pemerintah maupun pendidikan non formal yang diselenggarakan sendiri dengan mengundang para ahli di bidangnya masing-masing (STAN, 2007)
Peraturan Menteri Negara Pendayagunaan Aparatur Negara Nomor PER/05/M.PAN/03/2008, auditor harus mempunyai pengetahuan, keterampilan dan kompetensi lainnya yang diperlukan untuk melaksanakan tanggung jawabnya.
Menurut Kuntadi (2009), kompetensi umum yang perlu dimiliki oleh pelaksana reviu yaitu Pemahaman mengenai akuntansi, khususnya akuntansi sektor publik/pemerintahan, termasuk pemahaman Standar Akuntansi Pemerintahan dan
Pemahaman mengenai sistem pengendalian intern.
2.1.2 Kualitas Reviu Laporan Keuangan Pemerintah Daerah
LK akan berguna (usefull) apabila LK tersebut memenuhi standar kualitatif. Karakteristik kualitatif LK sesuai dengan Peraturan Pemerintah Nomor 71 Tahun 2010 tentang Standar Akuntansi Pemerintahan adalah:
1) Relevan, yaitu informasi yang termuat di dalamnya dapat memengaruhi keputusan penguna dengan membantu mereka mengevaluasi peristiwa masa lalu atau masa kini dan memprediksi masa depan, serta mengoreksi hasil evaluasi mereka di masa lalu. Dengan demikian, informasi LK yang relevan dapat dihubungkan dengan maksud penggunaannya Informasi yang relevan memiliki unsur-unsur: (1) manfaat umpan balik (feedback value), (2) manfaat prediktif (predictive value), (3) tepat waktu (timelines), dan (4) lengkap.
2) Andal, yaitu informasi dalam LK bebas dari pengertian yang menyesatkan dan kesalahan material, menyajikan setiap fakta secara jujur, serta dapat diverifikasi. Informasi mungkin relevan, tetapi jika hakikat atau penyajiannya tidak dapat diandalkan maka penggunaan informasi tersebut secara potensial dapat menyesatkan. Informasi yang andal harus memenuhi karakteristik: (1) penyajian jujur, (2) dapat diverifikasi (verifiability), dan (3) netralitas.
3) Dapat dibandingkan, informasi yang termuat dalam LK akan lebih berguna jika dapat dibandingkan dengan LK periode sebelumnya atau LK entitas pelaporan lain pada umumnya. Perbandingan dapat dilakukan secara internal dan eksternal. Perbandingan secara internal dapat dilakukan
bila suatu entitas menerapkan kebijakan akuntansi yang sama dari tahun ke tahun. Perbandingan secara eksternal dapat dilakukan bila entitas yang diperbandingkan menerapkan kebijakan akuntansi yang sama. Apabila entitas pemerintah menerapkan kebijakan akuntansi yang lebih baik daripada kebijakan akuntansi yang sekarang diterapkan, perubahan tersebut diungkapkan pada periode terjadinya perubahan.
4) Dapat dipahami, informasi yang disajikan dalam LK dapat dipahami oleh pengguna dan dinyatakan dalam bentuk serta istilah yang disesuaikan dengan batas pemahaman para pengguna. Untuk itu, pengguna diasumsikan memiliki pengetahuan yang memadai atas kegiatan dan lingkungan operasi entitas pelaporan, serta adanya kemauan pengguna untuk mempelajari informasi yang dimaksud.
Berdasarkan karakteristik kualitatif LK menurut SAP yang diuraikan di atas, maka hasil reviu LKPD yang berkualitas haruslah memenuhi kriteria tepat waktu (timeliness), lengkap (disclosure), dan informatif sehingga tujuan reviu dapat tercapai. De Angelo (1981) dalam Watkins et al (2004) mendefinisikan kualitas audit sebagai kemungkinan bahwa auditor akan menemukan dan melaporkan pelanggaran dalam sistem akuntansi dengan pengetahuan dan keahliannya. Berdasarkan pengertian tentang kualitas audit tersebut maka kualitas reviu juga harus menunjukkan kemampuan APIP untuk menemukan dan melaporkan pelanggaran dalam sistem akuntansi dengan pengetahuan dan keahlian yang dimilikinya. Menurut Peraturan Menteri Keuangan Nomor: 8/PMK.09/2015 tentang Standar Reviu Atas Laporan
Keuangan Pemerintah Daerah, apabila APIP menemukan kelemahan dalam penyelenggaraan akuntansi dan/atau kesalahan dalam penyajian laporan keuangan, maka APIP harus memberikan rekomendasi kepada entitas akuntansi dan/atau entitas pelaporan untuk segera melakukan penyesuaian dan/atau koreksi atas kelemahan dan/atau kesalahan tersebut secara berjenjang. Russel (2000) dalam Simanjuntak (2008), menyebutkan bahwa kualitas audit merupakan fungsi jaminan kualitas tersebut akan digunakan untuk membandingkan kondisi yang sebenarnya dengan yang seharusnya.
Kualitas reviu akan menjamin tercapainya tujuan reviu yakni memberikan keyakinan terbatas bahwa LKPD disusun berdasarkan SPI yang memadai dan disajikan sesuai dengan SAP.
Peraturan Menteri Keuangan Nomor: 8/PMK.09/2015 tentang Standar Reviu Atas Laporan Keuangan Pemerintah Daerah menyebutkan bahwa kualitas pelaksanaan reviu harus memenuhi kriteria:
1) Reviu dilaksanakan bersamaan atau sepanjang pelaksanaan anggaran dan penyusunan LKPD sesuai periode triwulan (3 bulan) dan prognosis/semester (6 bulan).
2) Reviu dilaksanakan oleh tim reviu yang secara kolektif harus memenuhi kompetensi: (1) memahami SAP; (2) memahami SAPD; (3) memahami proses bisnis atau kegiatan pokok entitas yang direviu; (4) memahami dasar-dasar audit; (5) memahami teknik komunikasi; dan (5) memahami analisis basis data.
3) Reviu dilaksanakan dalam 3 tahap meliputi tahap perencanaan, tahap pelaksanaan, dan tahap pelaporan reviu.
4) Pereviu harus menyusun Kertas Kerja Reviu (KKR) sebagai pertanggungjawaban pelaksanaan reviu yang menjelaskan mengenai: (1) pihak yang melakukan reviu; (2) entitas yang direviu; (3) aktifitas penyelenggaraan akuntansi dan komponen LKPD (LRA, LPSAL, Neraca, LO, LAK, LPE, CaLK) yang direviu.
5) Penyusunan KKR dilakukan pada saat pelaksanaan reviu dan dilakukan reviu secara berjenjang menurut peran dalam tim reviu.
6) Pelaporan reviu harus mengungkapkan tujuan dan alasan pelaksanaan reviu, prosedur reviu yang dilakukan, masalah yang terjadi dalam penyusunan dan penyajian LK, langkah perbaikan yang disepakati, koreksi/penyesuaian yang telah dilakukan, dan rekomendasi dalam KKR yang tidak atau belum dilaksanakan.
2.1.3 Efektivitas Sistem Pengendalian Intern
2.1.3.1 Konsep Efektivitas
Akhmad dan Mohammad (2013) menyatakan efektivitas adalah hubungan antara output dan tujuan. Ini berarti bahwa efektivitas merupakan ukuran seberapa jauh tingkat output kebijakan dan prosedur dari organisasi mencapai tujuan yang ditetapkan. Dalam pengertian teoritis atau praktis, tidak ada persetujuan yang universal mengenai apa yang dimaksud dengan Efektivitas. Bagaimanapun juga, definisi efektivitas berkaitan dengan pendekatan umum. Bila ditelusuri, efektivitas
1. Memiliki efek (pengaruh, akibatnya, kesannya) seperti : manjur, mujarab, atau mempan.
2. Menggunakan metode/cara, sarana/alat dalam melaksanakan aktivitas sehingga berhasil guna (mencapai hasil yang optimal).
2.1.3.2 Konsep Sistem Pengendalian Intern
Menurut Mulyadi (2002) “tanggung jawab auditor dalam memenuhi standar pekerjaan lapangan kedua hanya dibatasi pada golongan tujuan keandalan pelaporan keuangan saja”. Oleh karena itu, auditor berkewajiban untuk memahami pengendalian intern yang ditujukan untuk memberikan keyakinan yang memadai bahwa laporan keuangan disajikan secara wajar sesuai dengan prinsip-prinsip akuntansi berterima umum di Indonesia. Pengendalian Internal merupakan sistem yang terjalin dalam organisasi yang menerapkan berbagai metode dan cara atau tolak ukur lainnya dengan tujuan agar kegiatan organisasi berjalan menurut apa yang digariskan. Sistem pengendalian internal merupakan kumpulan prosedur, metode, aturan dan instruksi yang dirancang untuk memastikan bahwa tujuan yang telah ditetapkan tersebut tercapai (STAN,2007).
Pengertian SPI berdasarkan Peraturan Pemerintah Nomor 60 Tahun 2008 adalah proses yang integral pada tindakan dan kegiatan yang dilakukan secara terus menerus oleh pimpinan dan seluruh pegawai untuk memberikan keyakinan memadai atas tercapainya tujuan organisasi melalui kegiatan yang efektif dan efisien, keandalan pelaporan keuangan, pengamanan aset negara dan ketaatan terhadap peraturan perundang-undangan”.
Selanjutnya dalam Permendagri Nomor 4 Tahun 2008 dan Lampiran PMK nomor 41/PMK.09/2010, “Sistem pengendalian intern adalah proses yang dipengaruhi oleh manajemen yang diciptakan untuk memberikan keyakinan yang memadai dalam pencapaian efektivitas, efisiensi dan ketaatan terhadap peraturan perundang-undangan yang berlaku dan keandalan penyajian laporan keuangan”.
Pengendalian intern yang digunakan dalam suatu entitas merupakan faktor yang menentukan keandalan laporan keuangan yang dihasilkan oleh entitas. Hal ini dikarenakan, sebelum auditor melaksanakan audit secara mendalam atas informasi yang tercantum dalam laporan keuangan, auditor diharuskan untuk memahami pengendalian intern yang berlaku dalam entitas (Mulyadi,2002).
Reeve et al (2013) mendefinisikan Pengendalian internal secara luas diartikan sebagai prosedur-prosedur serta proses-proses yang digunakan perusahaan untuk melindungi aset perusahaan, mengolah informasi secara akurat, serta memastikan kepatuhan hukum dan peraturan yang berlaku.
Libby,Libby,&Short (2008) mendefinisikan pengendalian internal adalah proses yang digunakan perusahaan untuk mengamankan aset perusahaan dan memberi jaminan yang memadai terkait dengan reliabilitas pelaporan keuangan perusahaan, efisiensi dan efektivitas operasi perusahaan,dan kesesuaian operasi perusahaan dengan aturan dan regulasi yang berlaku. Peraturan Pemerintah Republik Indonesia No 60 Tahun 2008 tentang Sistem Pengendalian Intern Pemerintah (2008) menyatakan bahwa Sistem Pengendalian intern adalah proses yang integral pada tindakan dan kegiatan yang dilakukan secara terus-menerus oleh pimpinan dan seluruh pegawai untuk memberikan keyakinan yang memadai atas
tercapainya tujuan organisasi melalui kegiatan yang efektif dan efisien, keandalan pelaporan keuangan, pengamanan aset negara, dan ketaatan terhadap peraturan perundang-undangan.
2.1.3.3 Indikator Sistem Pengendalian Intern
Proses penilaian atas SPI menurut Permendagri Nomor 4 Tahun 2008 dilakukan dengan :
a. Memahami sistem dan prosedur pengelolaan keuangan daerah yang meliputi sistem dan prosedur penerimaan kas; sistem dan prosedur pengeluaran kas; sistem dan prosedur akuntansi satuan kerja; sistem dan prosedur akuntansi pejabat pengelola keuangan daerah; dan sistem dan prosedur penyusunan laporan keuangan.
b. Melakukan observasi dan/atau wawancara dengan pihak terkait di setiap prosedur yang ada.
c. Melakukan analisis atas resiko yang telah diidentifikasi pada sebuah kesimpulan tentang kemungkinan terjadinya salah saji yang material dalam penyusunan laporan keuangan.
d. Melakukan analisis atas resiko yang telah diidentifikasi pada sebuah kesimpulan tentang arah pelaksanaan reviu.
Unsur SPI dalam Peraturan Pemerintah Nomor 60 Tahun 2008 mengacu pada unsur Sistem Pengendalian Intern yang telah dipraktikkan di lingkungan pemerintah di berbagai negara, yang meliputi 5 unsur yaitu : lingkungan pengendalian, penilaian risiko, kegiatan pengendalian, informasi dan komunikasi, dan pemantauan.
Arens (2004) dalam Wariswan (2013) menjelaskan tentang kelima unsur Pengendalian Intern tersebut sebagai berikut :
1) Lingkungan Pengendalian
Lingkungan pengendalian adalah kondisi dalam instansi pemerintah yang dapat membangun kesadaran semua personil akan pentingnya
pengendalian dalam organisasi dalam menjalankan aktivitas yang menjadi tanggung jawabnya sehingga meningkatkan efektivitas pengendalian intern. Terdiri dari tindakan, kebijakan, dan prosedur yang mencerminkan keseluruhan sikap dari manajemen puncak, para direktur, dan pemilik dari suatu entitas mengenai pengendalian internal dan arti penting bagi entitas yang bersangkutan.
2) Penilaian Risiko
Penilaian risiko adalah kegiatan penilaian atas kemungkinan kejadian yang mengancam pencapaian tujuan dan sasaran instansi pemerintah yang meliputi kegiatan identifikasi, analisis dan mengelola risiko yang relevan bagi proses atau kegiatan organisasi.
3) Aktivitas Pengendalian
Aktivitas pengendalian adalah tindakan yang diperlukan untuk mengatasi risiko serta penetapan dan pelaksanaan kebijakan dan prosedur untuk memastikan bahwa tindakan mengatasi risiko telah dilaksanakan secara efektif.
4) Informasi dan Komunikasi
Informasi adalah data yang telah diolah yang dapat digunakan untuk pengambilan keputusan dalam rangka penyelenggaraan tugas dan fungsi instansi pemerintah. Komunikasi adalah proses penyampaian pesan atau informasi dengan menggunakan simbol atau lambang tertentu baik secara langsung maupun tidak langsung untuk mendapatkan umpan balik.
5) Pengawasan/Pemantauan
Pengawasan/Pemantauan adalah proses penilaian atas mutu kinerja sistem pengendalian intern dan proses yang memberikan keyakinan bahwa temuan audit dan evaluasi lainnya segera ditindaklanjuti.
Penilaian atas SPI berguna untuk mengidentifikasi prosedur-prosedur pengelolaan keuangan daerah yang mempunyai risiko untuk terjadinya salah saji secara material dalam penyusunan laporan keuangan yang tujuan penerapan pengendalian atas penyelenggaraan kegiatan pemerintahan adalah untuk mencapai pengelolaan keuangan negara yang efektif, efisien, transparan dan akuntabel (STAN,2007).
Selain itu, alasan-alasan diperlukannya pemahaman atas pengendalian intern SKPD yang direviu adalah : “auditability, potensi salah saji yang material, risiko penemuan, dan perancangan pengujian”. Auditability yaitu keadaan dimana auditor harus mendapatkan informasi yang cukup memuaskan mengenai integritas manajemen entitas dan keluasan catatan akuntansi entitas. Maksud dari potensi salah saji material yaitu pemahaman seharusnya memungkinkan auditor untuk mengidentifikasi jenis-jenis kekeliruan dan ketidakberesan yang potensial yang dapat mempengaruhi laporan keuangan. Risiko penemuan adalah informasi mengenai pengendalian intern yang digunakan untuk menetapkan risiko pengendalian bagi setiap tujuan pengendalian yang selanjutnya mempengaruhi risiko penemuan yang direncanakan. Maksud dari perancangan pengujian adalah informasi yang diperoleh seharusnya memungkinkan auditor untuk merancang pengujian saldo laporan keuangan yang efektif (STAN; 2007).
2.1.4 Pemahaman tentang Standar Akuntansi Pemerintahan
Standar Akuntansi Pemerintahan (SAP) merupakan persyaratan yang mempunyai kekuatan hukum dalam upaya meningkatkan kualitas laporan keuangan pemerintah di Indonesia. Berdasarkan Peraturan Pemerintah Nomor 71 Tahun 2010, “Standar akuntansi pemerintahan adalah prinsip-prinsip akuntansi yang diterapkan dalam menyusun dan menyajikan laporan keuangan pemerintah”.
Selanjutnya pasal 32 ayat (2) Undang-undang Nomor 17 Tahun 2003 tentang keuangan negara menyatakan “standar akuntansi pemerintahan disusun oleh suatu komite standar yang independen dan ditetapkan dengan peraturan pemerintah setelah terlebih dahulu mendapat pertimbangan dari badan pemeriksa keuangan”.
SAP disusun untuk memecahkan berbagai kebutuhan yang muncul dalam pelaporan keuangan, akuntansi dan audit di pemerintahan, baik pemerintah pusat maupun pemerintah daerah.
Pengguna laporan keuangan menggunakan SAP untuk pedoman penyusunan dan penilaian laporan keuangan. Menurut Mahmudi (2011) ada beberapa manfaat SAP yaitu :
1. Digunakan oleh akuntan keuangan di pemerintahan sebagai pedoman dalam penyusunan dan penyajian laporan keuangan pemerintahan.
2. Digunakan oleh auditor sebagai kriteria audit untuk menentukan apakah laporan keuangan yang disajikan sudah sesuai dengan standar akuntansi.
3. Digunakan oleh pengguna laporan keuangan untuk memahami laporan keuangan dan menghindari kesalahan dalam menginterpretasikan informasi dalam laporan keuangan.
4. Diperlukan untuk meningkatkan kualitas laporan keuangan.
5. Menjadi acuan dalam penyusunan sistem akuntansi.
2.1.4.1 Indikator Pemahaman tentang Standar Akuntansi Pemerintahan Salah satu manfaat SAP adalah digunakan oleh auditor untuk menentukan apakah laporan keuangan yang disajikan sudah sesuai dengan standar akuntansi.
Oleh karena itu hal-hal yang seharusnya dipahami oleh auditor atau pihak yang melaksanakan reviu laporan keuangan sebagaimana yang tercantum dalam Peraturan Pemerintah Nomor 71 Tahun 2010, yaitu memahami tentang :
1) penyajian laporan keuangan (PSAP nomor 01),
2) komponen yang terdapat dalam laporan keuangan ( PSAP nomor 02 s.d 04), 3) pengakuan dan pengukuran unsur-unsur dalam neraca (PSAP nomor 05 s.d
09),
4) koreksi kesalahan (PSAP nomor 10) dan
5) penyajian laporan keuangan konsolidasian (PSAP nomor 11).
2.2 Review Penelitian Terdahulu
Sampai saat ini sepengetahuan peneliti, penelitian empiris yang secara khusus meneliti faktor-faktor yang memengaruhi kualitas reviu LKPD masih terbatas. Terdapat beberapa penelitian terkait dengan pelaksanaan reviu LKPD dapat peneliti jadikan bahan rujukan untuk penelitian ini. Karena keterbatasan bahan rujukan tersebut, peneliti juga mengambil beberapa penelitian mengenai kualitas audit yang diharapkan dapat memberi tambahan informasi mengenai kualitas reviu LKPD.
Penelitian Dwi Haryadi (2010), objek penelitian adalah Pemerintah Provinsi Sumatera Barat, dengan variabel independen (reviu Inspektorat dan nilai
temuan pemeriksaan) dan variabel dependen (opini audit BPK). Jumlah populasi dalam penelitian ini sebanyak 19 kabupaten/kota di wilayah provinsi Sumatera Barat untuk tahun anggaran 2006, 2007 dan 2008. Analisis data penelitian dengan menggunakan analisis deskriptif. Hasil penelitiannya menyimpulkan bahwa reviu Inspektorat tidak berpengaruh secara signifikan terhadap opini audit BPK sedangkan nilai temuan pemeriksaan berpengaruh signifikan terhadap opini audit BPK.
Penelitian Fiscal (2012), Objek penelitian adalah auditor pada Kantor BPKP Bandar Lampung, dengan variabel independen ( pengalaman kerja dan kompetensi auditor) dan variabel dependen ( kualitas hasil pemeriksaan). Jumlah populasi dalam penelitian ini sebanyak 47 orang. Analisis data penelitian dengan menggunakan regresi linier berganda. Hasil penelitiannya menyimpulkan bahwa pengalaman kerja dan kompetensi auditor berpengaruh positif dan signifikan terhadap kualitas hasil pemeriksaan pada Kantor BPKP Bandar Lampung.
Penelitian Halim (2012), Objek penelitian adalah akuntan publik pada KAP di Indonesia tahun 2012 yang memperoleh ijin dari Menteri Keuangan, tidak dalam keadaan cuti, dan sebab-sebab lain sebanyak 918 akuntan publik.
Selanjutnya, disampel secara acak sederhana dengan mengacu pada rumus Slovin sebanyak 278 akuntan publik, dengan variabel independen ( kompetensi, independensi auditor, anggaran waktu audit dan komitmen profesional) dan variabel dependen ( kualitas audit). Jumlah populasi dalam penelitian ini sebanyak 278 akuntan publik. Analisis data penelitian dengan menggunakan Partial Least Square (PLS). Hasil penelitiannya menyimpulkan bahwa kompetensi dan
indepensi auditor berpengaruh positif terhadap kualitas audit sedangkan anggaran waktu audit memperlemah pengaruh kompetensi dan independensi auditor terhadap kualitas audit.
Penelitian Al-Khaddash (2013), Objek penelitian adalah auditor eksternal yang memiliki pengalaman dalam mengaudit bank dan auditor internal pada bank komersial di Jordania, dengan variabel independen ( efisiensi audit, reputasi kantor audit, biaya audit, ukuran kantor audit dan spesialisasi auditor ) dan variabel dependen ( kualitas audit). Jumlah populasi dalam penelitian ini sebanyak 85 orang. Analisis data penelitian dengan menggunakan Statistical Package for Sosial Science (SPSS) dengan teknik analisis regresi linear sederhana. Hasil penelitiannya menyimpulkan bahwa efisiensi audit, reputasi kantor audit, biaya audit, ukuran kantor audit dan spesialisasi auditor berpengaruh positif dan signifikan terhadap kualitas audit pada Bank Komersial di Jordania.
Penelitian Prasetyo dan Pangemanan (2013), Objek penelitian adalah Inspektorat Daerah Kabupaten Minahasa Tenggara tahun 2010 dan 2011, dengan variabel independen ( reviu Inspektorat ) dan variabel dependen ( kualitas akuntabilitas laporan keuangan pemerintah daerah ). Analisis data penelitian dengan menggunakan analisa deskriptif. Hasil penelitiannya menyimpulkan bahwa :
a) Mekanisme Reviu atas LKPD Kabupaten Minahasa Tenggara TA 2010 dan TA 2011 belum sesuai dengan Pedoman Pelaksanaan Reviu yang tertuang dalam Peraturan Menteri Dalam Negeri Nomor 4 Tahun 2008 tentang Pedoman Pelaksanaan Reviu LKPD.
