Pemahamanan Pengendalian Interen dan
Penilaian Risiko dalam Perencanaan
Pemeriksaan Laporan Keuangan Sektor Publik
Abstrak
Penilaian risiko salah saji laporan keuangan dalam tahap perencanaan pemeriksaan merupakan hal yang sangat menentukan keberhasilan pemeriksaan keuangan. Namun, Standar Pemeriksaan Keuangan Negara (SPKN) tidak memberikan informasi yang cukup mengenai hal ini. Dalam Pernyataan Standar Pekerjaan (PSP) 02 mengenai Standar Pekerjaan Lapangan Pemeriksaan Keuangan, SPKN hanya menyatakan tiga standar yang diacu dari SPAP terbitan IAI dan lima standar tambahan. Dalam tiga pernyataan standar pertama tersebut SPKN tidak mengelaborasi lebih jauh dalam paragraf lainnya sehingga rincian proses dan aktivitas perencanaan pemeriksaan dan pemahaman pengendalian interen tidak diperoleh. Hal ini tentu menjadi kelemahan tersendiri mengingat pentingnya kegiatan perencanaan pemeriksaan keuangan. Makalah ini ditulis untuk mengisi kesenjangan pengetahuan terkait hubungan antara penilaian risiko, pemahaman entitas, dan penilaian pengendalian interen entitas, tiga hal yang penting dalam perencanaan pemeriksaan. Untuk mendiskusikan hal ini, penulis menggunakan acuan ISSAI 1315 yang secara khusus menjelaskan hubungan tersebut. Makalah ini juga mengusulkan model konseptual dan panduan praktis perencanaan pemeriksaan yang diharapkan memudahkan pemeriksa dalam mendokumentasikan rangkaian analisis risiko salah saji yang dimulai dari pemahaman entitas dan penilaian pengendalian interen.
Daftar Isi
A. Pendahuluan ... 1
B. Tujuan dan Sistematika Penulisan Makalah ... 1
C. Landasan Teori ... 2
Prosedur Identifikasi dan Penilaian Risiko ... 2
Pemahaman Entitas dan Pengendalian Interen ... 4
D. Pembahasan ... 5
F. Simpulan ... 9
Referensi ... 10
1
A.
Pendahuluan
Tahap perencanaan sangat menentukan efisiensi dan keefektifan semua jenis kegiatan pemeriksaan, termasuk pemeriksaan keuangan. Standar Pemeriksaan Keuangan Negara (SPKN) menyatakan bahwa pemeriksa harus merencanakan pemeriksaan sebaik-baiknyai. Pemeriksa juga memahami pengendalian interen entitas untuk menentukan sifat, saat, lingkup pengujian yang akan dilakukanii. Namun demikian, terlepas dari pentingnya aktivitas perencanaan dalam pemeriksaan keuangan tersebut, SPKN tidak menjelaskan secara rinci proses yang harus dijalani dan metode yang harus digunakan oleh pemeriksa pada tahap perencanan ini. SPKN hanya menyatakan tiga pernyataan standar pekerjaan lapangan dari SPAP yang ditetapkan oleh IAI tanpa memberikan penjelasan yang memadai. SPKN tidak mengelaborasi bagaimana pemahaman pengendalian interen tersebut dilakukan untuk membantu pemeriksa dalam penentuan sifat, saat, dan lingkup pengujian melalui penyusunan program pemeriksaan.
B.
Tujuan dan Sistematika Penulisan Makalah
2
C.
Landasan Teori
Pemeriksaan keuangan sektor publik memiliki tujuan yang lebih luas daripada pemeriksaan serupa di sektor privat. Selain menilai kesesuaian dengan standar pelaporan keuangan, pemeriksan keuangan sektor publik harus juga dimaksudkan, antara lain, untuk menilai pengendalian internal dan kepatuhan entitas yang diperiksa pada peraturan perundang-undangan. Untuk alasan ini, pemeriksa keuangan harus mempertimbangkan berbagai kemungkinan risiko entitas yang dapat mempengaruhi salah saji material dalam pelaporan keuangan dan ketidakpatuhan pada peraturan perundang-undangan.
Hubungan antara penilaian risiko, pemahaman entitas, dan penilaian pengendalian interen dinyatakan secara jelas dalam ISSAI 1315iii. Standar tersebut mengatur bahwa “the objective of auditor is to identify and assess the risks of material misstatement, whether due to fraud or error, at the
financial statement and assertion level, through understanding the entity and its environment,
including the entity’s internal control, thereby providing a basis for designing and implementing
responses to the assessed risks of material misstatementiv.” Dengan demikian, penilaian pengendalian interen yang dilakukan melalui pemahaman entitas menjadi sebuah prasyarat agar pemeriksa mampu menilai risiko salah saji material dalam laporan keuangan pemerintah.
Prosedur Identifikasi dan Penilaian Risiko
ISSAI 1315 mengatur bahwa prosedur penilaian risiko harus mencakup tiga aktivitas berikutv: (1) Tanya jawab dengan manajemen dan pihak lain dalam entitas yang dalam penilaian pemeriksa memiliki informasi yang dapat membantunya mengidentifikasi risiko salah saji material karena fraud
maupun error; (2)Prosedur analitis; dan (3) Observasi dan inspeksi.
3
Prosedur analitis juga menjadi alternatif untuk mengidentifikasi risiko salah saji pelaporan keuangan karena dapat memberikan informasi awal bagi pemeriksa mengenai kenaikan atau penurunan rasio keuangan, saldo akun atau transaksi tertentu. Kenaikan atu penurunan tersebut dapat memberikan gambaran awal mengenai perubahan-perubahan tertentu yang bisa jadi berpengaruh pada pelaporan keuangan. Pemeriksa harus waspada ketika beberapa unsur laporan keuangan yang diperiksa mengalami kenaikan atau penurunan yang drastis dibandingkan dengan laporan tahun sebelumnya karena hal itu bisa jadi disebabkan oleh error maupun fraud.
Di samping itu, pemeriksa dapat melakukan observasi dan inspeksi pada entitas untuk memperoleh gambaran bagaimana entitas menjalankan proses bisnis dan melaporkannya dalam laporan keuangan. Melalui observasi dan inspeksi, pemeriksa akan dapat menentukan apakah entitas memiliki rancangan dan menerapkan pengendalian interen yang efektif sehingga mampu menyajikan laporan keuangan sesuai dengan standar pelaporan yang berlaku.
Selanjutnya ISSAI 1315 juga menyatakan bahwa pemeriksa harus mengidentifikasi dan menilai risiko salah saji material baik pada level laporan keuangan maupun level asersi untuk klasifikasi transaksi, saldo akun, dan pengungkapan sebagai basis untuk merancang dan menjalankan prosedur pemeriksaan selanjutnya. Untuk keperluan ini, pemeriksa harusvi:
1. Mengindentfikasi risiko-risiko selama proses pemahaman entitas dan lingkungannya, termasuk pengendalian interen yang relevan dengan risiko tersebut, dan dengan mempertimbangkan jenis transaksi, saldo akun, dan pengungkapannya dalam laporan keuangan;
2. Menilai risiko-risiko yang telah terindentifikasi, dan mengevaluasi apakah risiko-risiko tersebut berhubungan secara pervasif dengan laporan keuangan secara ksesluruhan dan mempengaruhi banyak asersi;
3. Menguhubungkan risiko-risiko teridentifikasi dengan kemungkinan kesalahan pada level asersi, dengan mempertimbangkan pengendalian yang relevan yang akan diuji pemeriksa; dan
4. Mempertimbangkan tingkat kemungkinan salah saji material, termasuk salah saji berlapis
(multiple misstatements), dan apakah salah saji tersebut memiliki dampak luas sehingga menimbulkan salah saji yang material.
Dalam proses penilaian risiko yang signifikan, pemeriksa harus mempertimbangkan beberapa kondisi tertentu, antara lainvii:
4
2. Apakah risiko terkait berhubungan dengan perubahan ekonomi yang signifikan akhir-akhir ini, perubahan akuntansi atau hal-hal lain yang memerlukan perhatian khusus;
3. Kompleksitas transaksi;
4. Apakah risiko terkait melibatkan transaksi signifikan dengan pihak-pihak tertentu (related parties);
5. Tingkat subjektivitas pengukuran (measurement) dalam informasi keuangan terkait risiko, khususnya yang melibatkan ketidakpastian pengukuran yang luas; dan
6. Apakah risiko terkait melibatkan transaksi signifikan yang berada di luar praktik bisnis normal entitas, atau memang tampak tidak biasa.
Bila pemeriksa menentukan bahwa risiko signifikan tertentu memang ada, pemeriksa harus memperoleh pemahaman entitas, khususnya terkait dengan aktivitas pengendalian yang relevan dengan risiko tersebut.
Pemahaman Entitas dan Pengendalian Interen
ISSAI 1315 mengungkapkan bahwa penilaian risiko dilakukan melalui pemahaman entitas dan penilaian pengendalian interen. Kedua aktivitas ini boleh dikatakan menjadi sebuah keharusan dalam kegiatan perencanaan karena tanpanya pemeriksa tidak akan memperoleh informasi bagaimana entitas menjalankan proses pelaporan keuangan dan, yang terpenting, tidak mengetahui area-area yang menyimpan risiko yang berpengaruh terhadap salah saji.
5
pemeriksa akan mampu mengidentifikasi kecenderungan-kecenderungan dan perubahan-perubahan yang memiliki potensi salah saji dalam pelaporan keuangan.
Dalam proses pemahaman entitas, pemeriksa harus sekaligus memastikan apakah kecenderungan dan perubahan yang berpotensi mempengaruhi laporan keuangan telah diminimalkan dampaknya oleh pengendalian interen entitas. Oleh karena itu, pemeriksa wajib menilai apakah entitas telah merancang dan menerapkan pengendalian interen yang mampu membantu pencapaian tujuan entitas dalam menghasilkan laporan keuangan yang sesuai standar dan mencegah pelanggaran ketentuan perundang-undangan yang berlaku. Penilaian pengendalian interen tersebut diarahkan pada lima komponen pengendalian, meliputi lingkungan pengendalian entitas, penilaian risiko oleh entitas, aktivitas pengendalian, sistem informasi dan komunikasi, dan pemantauan pengendalian.
Penilaian rancangan sebuah pengendalian melibatkan pertimbangan apakah pengendalian, secara individual atau kombinasi dengan pengendalian lain, mampu secara efektif mencegah atau mendeteksi dan mengoreksi salah saji material. Sedangkan penerapan sebuah pengendalian berarti pengendalian tersebut ada dan entitas menggunakan pengendalian yang telah dirancangnya. Catatan khusus yang perlu diperhatikan oleh pemeriksa terkait hal ini adalah bahwa penilaian pengendalian akan lebih efisien dan efektif apabila pemeriksa menilai rancangan pengendalian terlebih dahulu, baru kemudian menilai implementasi pengendalian. Bila urutan ini diikuti, pemeriksa bisa jadi menemukan sebuah rancangan pengendalian yang tidak memadai, dan untuk itu pemeriksa tidak perlu menghabiskan waktu untuk menilai implementasinya.
Penilaian risiko untuk memperoleh bukti audit mengenai rancangan dan implementasi pengendalian dapat dilakukan pemeriksa melalui tanya jawab dengan personil entitas, observasi penerapan pengendalian tertentu; inspeksi dokumen dan laporan-laporan; serta pelacakan transaksi melalui sistem informasi yang relevan dengan pelaporan keuanganix.
D.
Pembahasan
6 Peraga 1 Hubungan antara Risiko, Pengendalian, dan Pelaporan Keuangan
Dalam peraga tersebut tampak jelas bahwa pengendalian interen memiliki peranan signifikan dalam mengurangi risiko yang melingkupi entitas, seperti telah diuraikan sebelumnya. Namun demikian, kemampuan pengurangan risiko tidak berarti menghilangkan sama sekali risiko salah saji pelaporan keuangan. Pengendalian interen tidak bersifat mutlak atau menjamin penuh pencapaian tujuan entitas. Sebaik apa pun rancangan pengendalian interen yang dimiliki entitas, ia tetap saja meninggalkan risiko sisa (residual risks).
Dalam kaitan ini, perhatian pemeriksa harus diarahkan penilaian signifikansi risiko sisa tersebut. Apabila rancangan pengendalian interen entitas cukup baik, pemeriksa harus mempertimbangkan apakah risiko sisa tersebut memiliki dampak pada penyajian laporan keuangan. Namun, bila hal sebaliknya terjadi, yaitu pengendalian interen yang lemah dan risiko sisanya cukup besar, perhatian pemeriksa harus diarahkan seberapa besar atau signifikan dampak yang ditimbulkan pada laporan keuangan.
Mengikuti logika berpikir model tersebut, pemeriksa harus mempertimbangkan pengendalian yang relevan untuk risiko yang terindentifikasi ketika melakukan pemahaman entitas. Sebagai contoh, perolehan informasi mengenai perubahan-perubahan tertentu pada entitas, misalnya, harus diikuti dengan pertimbangan pemeriksa mengenai pengendalian yang relevan terkait perubahan tersebut, baik dari sisi rancangan maupun implementasi. Apabila entitas memiliki rancangan dan
7
menjalankannya, pemeriksa harus mempertimbangkan risiko salah saji yang mungkin terjadi pada tingkat laporan keuangan dan tingkat asersi. Bila pemeriksa mampu mengidentifikasi kemungkinan salah saji karena adanya risiko perubahan tersebut, pemeriksa akan lebih mudah merencanakan prosedur pemeriksaan.
Secara teknis, untuk memudahkan aktivitas penilaian risiko tersebut, saya berpendapat bahwa pemeriksa harus memiliki alat bantu untuk mendokumentasikan pemahamanan entitas, pengendalian interen, dan penilaian risiko tersebut. Berdasarkan uraian di atas, saya mengusulkan sebuah tabel yang dapat digunakan sebagai kertas kerja untuk aktivitas tersebut. Tabel tersebut yang tergambar pada Peraga 2 berikut merupakan sebuah inferensi dari pernyataan standar yang dimuat dalam ISSAI 1315 seperti telah dibahas sebelumnya.
E. Peraga 1 Hubungan antara Risiko, Pengendalian, dan Pelaporan Keuangan
Fakta yang Ditemukan
Pada kolom A, pemeriksa mendokumentasikan pemahaman entitas yang telah dilakukan. ISSAI 1315 memberikan contoh, bahwa pemeriksa wajib memberikan perhatian pada perubahan-perubahan tertentu yang dapat berpengaruh pada pelaporan keuangan, antara lainx.
Pengembangan industri (risiko bisnisnya misalnya meliputi tidak adanya personil dan keahlian untuk merespon perubahan tersebut);
Persyaratan akuntansi yang baru (risiko bisnisnya misalnya terkait dengan ketidaklengkapan atau ketidaksesuaian implementasi atau peningkatan biaya);
Persyaratan peraturan tertentu (risiko bisnisnya misalnya terkait dengan peningkatan legal exposure);
Penggunaan teknologi informasi baru (risiko bisnisnya misalnya terkait dengan sistem dan proses yang tidak kompatibel).
8
Pada kolom B, pemeriksa harus mengidentifikasi rancangan pengendalian interen entitas yang relevan dengan informasi pada kolom A. Bila entitas secara formal tidak memiliki pengendalian yang diperlukan, pemeriksa dapat mengosongi kolom ini atau menyatakan bahwa rancangan pengendalian tidak ada. Selanjutnya pada kolom C, pemeriksa mengidentifikasi kualitas penerapan pengendalian interen yang telah diisikan pada kolom B. Dalam situasi tertentu, entitas bisa jadi tidak memiliki rancangan formal pengendalian, namun dalam praktik entitas telah melakukan aktivitas-aktivitas tertentu untuk mencegah dampak negatif yang mungkin timbul sebagai akibat kondisi atau perubahan lingkungan tertentu. Bila hal seperti ini dijumpai selama penilaian pengendalian, pemeriksa harus mendokumentasikannya dalam kolom C ini karena aktivitas-aktivitas tersebut berlaku sebagai compensating control bagi entitas ketika tidak rancangan pengendalian.
Pada kolom D, pemeriksa menilai apakah berdasarkan informasi pada kolom A, B, dan C, entitas memiliki risiko salah saji dalam laporan keuangan. Bila memang ada, pemeriksa harus menyatakan seberapa besar dampaknya pada laporan keuangan keseluruhan. Pemeriksa kemudian harus mempertimbangkan asersi laporan keuangan yang memiliki risiko salah saji sehubungan dengan informasi sebelumnya (A sampai D) pada kolom E. Terakhir, berdasarkan pertimbangan professional mengenai dampak salah saji pada asersi, pemeriksa harus mengidentifikasi saldo akun, transaksi, atau pengungkapan yang berisiko salah saji sebagai akibat dari informasi sebelumnya.
Bila semua kolom telah terisi, pemeriksa kini akan memiliki gambaran menyeluruh mengenai risiko salah saji pada laporan keuangan. Pada tahap ini, pemeriksa tinggal menggunakan pengetahuan dan pertimbangan profesionalnya untuk menentukan sifat, saat, dan lingkup pengujian yang dituangkan dalam prosedur pemeriksaan.
9 Peraga 3 Contoh Pengisian Tabel Penilaian Risiko
Fakta yang Ditemukan
Makalah ini telah mendiskusikan hubungan antara pemahaman entitas, penilaian pengendalian interen, dan penilaian risiko. Pemahaman pemeriksa atas hubungan ketiga konsep tersebut sangat penting mengingat perencanaan pemeriksaan akan sangat menentukan keberhasilan pemeriksa dalam memininalkan risiko pemeriksaan. Semakin pemeriksa tidak mampu melaksanakan perencanaan dengan baik, yang dalam hal ini berkaitan dengan ketidakmampuan mengidentifikasi risiko salah saji dalam pelaporan keuangan, semakin besar peluang pemeriksa untuk memberikan opini laporan keuangan yang salah. Kesalahan ini selanjutnya tidak hanya berdampak pada reputasi pemeriksa itu sendiri, melainkan juga memiliki dampak pada tergerusnya legitimasi BPK sebagai satu-satunya lembaga yang memiliki tanggung jawab dalam pemeriksaan pengelolaan dan tanggung jawab keuangan negara.
10
Referensi
i BPK RI (2007). Standar Pemeriksaan Keuangan Negara. Jakarta. (PSP 02 Standar Pelaksanaan Pemeriksaan Keuangan,
paragraf 02)
ii Ibid. paragraf 03
iii Diadopsi dari ISA 315.
iv INTOSAI (2007). Practice Note to ISA 315: Identifying and Assessing the Risks of Material Misstatement through
Understanding the Entity and Its Environment). Sumber: www.issai.org ( paragraf 3, halaman 399)
v Ibid, paragraf 6, halaman 400
vi Ibid, halaman 405
vii Ibid, halaman 405
viii Ibid, paragraf 11, halaman 401
ix Ibid, halaman 424
