TUJUAN DARI AKUNTANSI SEKTOR PUBLIK
Menurut American Accounting Association (1970) dalam Glynn (1993) menyatakan bahwa tujuan organisasi sektor publik adalah untuk
1. Memberikan infromasi yang diperlukan untuk mengelola secara tepat, efisien, dan ekonomis atas suatu operasi dan alokasi suberdaya yang dipercayakan kepada organisasi. (tujuan ini terkait dengan pengendalian manajemen (management control)).
2. Memberikan informasi yang memungkinkan bagi manajer untuk melaporkan pelaksanaan tanggung jawab mengelola secara tepat dan efektif program dan penggunaan sumber daya yang menjadi wewenangnya dan memungkinkan pegawai pemerintah untuk melaporkan kepada publik atas hasil operasi pemerintah dan penggunaan dana publik. (tujuan ini terkait dengan akuntabilitas (accountability)).
Tujuan dan fungsi Laporan Keuangan sektor publik
1. Complaince and stewardship (kepatuhan dan pengelolaan)
2. Accountability and Retrospective Reporting (akuntabilitas dan pelaporan retrospektif) 3. Planning and authorization information (perencanaan dan otorisas informasi)
4. Survival of organisation (kelangsungan organisasi) 5. Public Relation (hubungan masyarakat)
6. Source of fact and figures (sumber fakta dan gambaran)
Tujuan laporan keuangan berdasar sektor publik
Berdasarkan SFAC no 4 (Statement of Financial Accounting Concepts), khusus mengenai tujuan laporan keuangan untuk organisasi nonlaba, adalah:
1) Laporan keuangan organisasi nonlaba hendaknya dapat memberikan informasi yang bermanfaat bagi penyedia dan calon penyedia sumber daya, serta pemakai dan calon pemakai lainnya dalam pembuatan keputusan yang rasional mengenai alokasi sumbur daya organisasi
3) Memberikan informasi yang bermanfaat bagi penyedia dan calon penyedia sumber daya, serta pemakai dan calon pemakai lainnya dalam menilai kinerja manajer oganisasi nonlaba atas pelaksananaan tanggung jawab pengelolaan serta aspek kingerja lainnya
4) Memberikan informasi mengenai sumber daya ekonomi, kewajiban, dan kekayaan bersih organisasi, serta pengaruh dari transaksi, peristiwa, dan kejadian ekonomi yang mengubah sumber daya dan kepentingan sumber daya tersebut
5) Memberikan informasi mengenai kinerja organisasi selama satu periode. Pengukuran secara periodik atas perubahan jumlah dan keadaan/kondisi sumber kekayaan bersih organisasi non bisnis serta informasi mengenai usaha dan hasil pelayanan organisasi secara bersama-sama yang dapat menunjukkan informasi yang berguna untuk menilai kinerja
6) Memberikan informasi mengenai bagainmana organisasi memperoleh dan membelanjakan kas atau seumber daya kas, mengenai utang dapembayaran kembali utang, dan mengenai faktor-faktor lain yang dapat membengaruhi likuiditas organisasi 7) Memberikan penjelasan dan interpretasi untuk membantu pemakai dalam memahami
informasi keuangan yang diberikan
Sementara untuk organisasi pemerintah, tujuan umum akuntansi dan pelaporan keuangan adalah:
1) Untuk memberikan informasi yang digunakan dalam pembuatan keputusan ekonomi, sosial, dan politik serta sebagai bukti pertanggungjawaban dan pengelolaan (accountability and steward ship)
2) Untuk memberikan informasi yang digunakan untuk mengevaluasi dan ekonomi 3) Kinerja material dan organisasional (managerial and control)
Pemerintah wajib memberikan informasi keuangan yagng digunakan untuk pengambilan keputusan ekonomi, sosial, dan politik oleh pihak-pihak yang berkepentingan. Laporan keuangan untuk mendukung pembuatan ekonomi, sosial , dan politik meliputi informasi yang digunakan untuk:
a) Membandingkan kinerja keuangan aktual dengan yang ada pada anggaran. b) Menilai kondisi keuangan dan hasil-hasil operasi
c) Membantu tingkat kepatuhan terhadap perundangan yang terkait dengan masalah keuangan dan ketentuan lainnya
d) Membantu dan mengevaluasi efisiensi dan efektifitas.
Pada dasarnya publik memiliki hak dasar terhadap pemerintah yaitu:
1) Right to know, (hak untuk mengetahui); a. Mengetahui kebijakan pemerintah
b. Mengetahui keputusan yang diambil pemerintah
c. Mengetahui alasan dilakukannya suatu kebijakan dan keputusan tertentu
2) Right to be informed (hak untuk diberi informasi), meliputi hak untuk diberi penjelasan secara terbuka atas permasalahan-permasalahan tertentu yang menjadi perdebatan publik
3) Right to be heard and to be listened to (hak untuk didengar aspirasinya)
Pertanggungjawaban publik mensyaratkan organisasi publik untuk memberikan laporan keuangan sebagai bukti pertanggungjawaban dan pengelolaan (accountability and stewardship). Laporan keuangan pemerintah disediakan untuk memberi informasi bagi berbagai kelompok pemakai. Kebutuhan informasi pemakai laporan keuangan pemerintah adalah sebagai berikut.
a) Masyarakat pengguna layanan publik membutuhkan informasi atas biaya, harga, dan kualitas pelayanan yang diberikan.
b) Masyarakat pembayar pajak dan pemberi bantuan ingin mengetahui keberadaan dan pengguanaan dana yang diberikan. Publik ingin mengetahui apakah pemerintah melakukan ketataatan fiskal.
c) Kreditor dan ivestor membutuhkan informasi untuk menghitung tingkat resiko, likuiditas, dan solvabilitas
d) Parlemen dan kelompok politik memerlukan informasi keuangan untuk melakukan fungsi pengawasan, demi mencegah terjadinya penyelewengan uang negara.
e) Manajer publik membutuhkan informasi keuangan sebagai komponen sitem informasi manajemen untuk membantu perncanaan dan pengendalian organisasi, pengukuran kinerja dan membandingkan kinerja organisasi antar periode dan dengan organisasi lain yang sejenis.
f) Pegawai membutuhkan informasi keuangan atas gaji dan manajemen kompensasi.
KOMPONEN-KOMPONEN LAPORAN KEUANGAN SEKTOR PUBLIK
Komponen-komponen laporan keuangan sektor publik yang lengkap meliputi:
b. Laporan Kinerja Keuangan (Laporan Surplus-Defisit); Laporan Kinerja Keuangan (Laporan Surplus-Defisit) atau Laporan Profit dan Loss adalah laporan keuangan yang menyajikan pendapatan dan biaya selama periode tertentu.
c. Laporan Perubahan dalam Aktiva/Ekuitas Neto; Laporan Perubahan dalam Aktiva/Ekuitas Neto menyajikan total surplus/defisit neto untuk suatu periode; pendapatan dan biaya lainnya yang diakui secara langsung sebagai perubahan dalam aktiva/akuitas neto; dan, setiap kontribusi oleh, dan kepada, pemilik dalam kapasitasnya pemilik.
d. Laporan Arus Kas; Laporan Arus Kas menyajikan informasi tentang penerimaan dan pengeluaran kas selama satu periode tertentu.
e. Kebijakan Akuntansi dan Catatan atas Laporan Keuangan. Catatan atas laporan keuangan dari entitas harus:
1) Menyajikan informasi mengenai dasar penyusunan laporan keuangan, dan kebijakan akuntansi spesifik yang dipilih serta diterapkan terhadap transaksi-transaksi dan peristiwa-peristiwa pnting lainnya;
2) Mengungkapkan informasi yang diwajibkan oleh Standar Akuntansi Keuangan Sektor Publik, yang tidak disajikan dalam laporan posisi keuangan, laporan kinerja keuangan, laporan arus kas, dan laporan perubahan aktiva/ekuitas neto; dan
3) Menyediakan informasi yang tidak disajikan pada laporan keuangan, namun persyaratan penyajian wajar tetap diterapkan.
Pada praktiknya, laporan-laporan keuangan yang sangat beragam baik dalam jenis dan istilah nya disesuaikan dengan setiap lingkungan sektor publik yang beraneka ragam. Dalam konteks Indonesia, acuan penyusunan laporan keuangan bagi organisasi sektor publik adalah :
1. Pernyataan Standar Akuntansi Keuangan (PSAK) Nomor 45 tentang Laporan Keuangan Organisasi Nirlaba
2. Standar Akuntansi Pemerintahan (SAP) yang di tuangkan dalam Peraturan Pemerintahan (PP) Nomor 24 Tahun 2005
PENGUKURAN KINERJA SEKTOR PUBLIK
Pengukuran kinerja dilakukan untuk menilai prestasi manajer dan unit organisasi yang dipimpinnya. Pengukuran kinerja sangat penting untuk menilai akuntabilitas organisasi dan manager dalam menghasilkan pelayanan publik yang lebih baik. Akuntabilitas bukan sekedar kemampuan menunjukan bagaimana uang publik dibelanjakan, akan tetapi meliputi kemampuan menunjukkan bagaimana uang publik dibelanjakan secara ekonomis, efisien, dan efektif. Pusat pertanggungjawaban berperan untuk menciptakan indikator kinerja sebagai dasar untuk menilai kinerja. Dimilikinya sistem pengukuran kinerja yang handal (reliable) merupakan salah satu faktor kunci suksesnya organisasi.
A. PENGUKURAN KINERJA ORGANISASI SEKTOR PUBLIK
Sistem pengukuran kinerja sektor adalah suatu sistem yang bertujuan untuk membantu manajer publik menilai pencapaian suatu strategi melalui alat ukur finansial dan non finansial. Sistem pengukuran kinerja dapat dijadikan sebagai alat pengendalian organisasi, karena pengukuran kinerja diperkuat dengan menetapkan reward and punishment system.
Pengukuran kinerja sektor publik dilakukan untuk memenuhi tiga maksud. Pertama, Untuk memperbaiki kinerja pemerintah. Ukuran kinerja dimaksudkan untuk dapat membantu pemerintah berfokus pada tujuan dan sasaran program unit kerja. Hal ini pada akhirnya akan meningkatkan efisiensi dan efektivitas organisasi sektor publik dalam pemberian pelayanan publik. Kedua, ukuran kinerja sektor publik digunakan untuk pengalokasian sumber daya dan pembuatan keputusan. Ketiga, untuk mewujudkan pertanggungjawaban publik dan memperbaiki komunikasi kelembagaan. Oleh pihak legislatif, ukuran kinerja digunakan untuk menentukan kelayakan biaya pelayanan yang dibebankan kepada masyarakat pengguna jasa publik. Masyarakat tentu tidak mau terus menerus ditarik pungutan sementara yang mereka terima tidak ada penignkatan kualitas dan kuantitasnya. Oleh karena itu, pemerintah berkewajiban untuk meningkatkan efisiensi dan efektivitas pelayanan publik. Masyarakat menghendaki pemerintah dapat memberikan banyak pelayanan dengan biaya yang murah.
banyak bersifat intangible output, maka ukuran finansial saja tidak cukup untuk mengukur kinerja sektor publik. Oleh karena itu, perlu dikembangkan ukuran kinerja non-finansial.
a) Tujuan Sistem Pengukuran Kinerja
Untuk mengkomunikasikan strategi secara lebih baik (top down dan bottom up)
Untuk mengukur kinerja finansial dan non-finansial secara berimbang
sehingga dapat ditelusur perkembangan pencapaian strategi
Memberikan arah untuk mencapai target kinerja yang telah ditetapkan Untuk memonitor dan mengevaluasi pencapaian kinerja dan
membandingkannya dengan target kinerja serta melakukan tindakan korektif untuk memperbaiki kinerja.
Sebagai dasar untuk memberikan penghargaan dan hukuman secara obyektif atas pencapaian prestasi yang diukur sesuai dengan sistem pengukuran kinerja yang telah disepakati.
Sebagai alat komunikasi antara bawahan dan pimpinan dalam rangka memperbaiki kinerja organisasi.
Membantu mengidentifikasi apakah kepuasan pelanggan sudah terpenuhi
Membantu memahami proses kegiatan instansi pemerintah
Memastikan bahwa pengambilan keputusan dilakukan secara obyektif
B. INFORMASI YANG DIGUNAKAN UNTUK PENGUKURAN KINERJA 1. Informasi Finansial
Penilaian kinerja finansial diukur berdasarkan pada anggaran yang telah dibuat. Penilaian tersebut dilakukan dengan menganalisis varians (selisih atau perbedaan) antara kinerja aktual dengan yang dianggarkan.
Analisis varians secara garis besar berfokus pada:
Analisis varians anggaran pendapatan dilakukan dengan cara menghitung selisih antara realisasi pendapatan dengan yang dianggarkan. Dalam analisis selisih anggaran pendapatan, hal utama yang perlu dilakukan oleh pembaca laporan adalah:
1) Melihat besarnya selisih anggaran pendapatan dengan realisasinya baik secara nominal maupun persentase.
2) Menetapkan tingkat selisih yang dapat ditoleransi atau dianggap wajar 3) Menilai signifikan tidaknya selisih tersebut jika dilihat dari total pendapatan 4) Menganalisis penyebab terjadinya selisih anggaran pendapatan
Pemerintah daerah dikatakan memiliki kinerja pendapatan yang baik apabila mampu memperoleh pendapatan yang melebihi jumlah yang dianggarkan. Sebaliknya apabila realisasi pendapatan dibawah jumlah yang dianggarkan, maka hal itu dinilai kurang baik. Apabila target pendapatan dapat dicapai bahkan terlampaui, maka hal itu tidak terlalu mengejutkan karena memang seharusnya demikian. Tetapi jika target pendapatan tidak tercapai, hal ini butuh penelaahan lebih lanjut terkait dengan penyebab tidak tercapainya target.
Varian Pendapatan
Varian pendapatan adalah semua penerimaan daerah dalam bentuk peningkatan aktiva atau penurunan utang dari berbagai sumber dalam periode tahun anggaran yang bersangkutan. Berdasarkan UU no.23 tahun 2004 sumber pendapatan daerah ada 3 yaitu:
1) Pendapatan Asli Daerah (PAD), yang bersumber dari : a) Pajak daerah
Pajak daerah adalah semua pendapatan daerah yang berasal dari sumber ekonomi asli daerah atau pajak. Jenis pajak kabupaten / kota terdiri dari pajak hotel, pajak restoran, pajak hiburan, pajak reklame, pajak penerangan jalan, pajak parkir (Halim, 2004:64).
Restribusi daerah adalah pendapatan yang berasal dari restribusi dari daerah, yang meliputi restribusi pelayanan kesehatan, restribusi air, restribusi pertokoan, restribusi kelebihan muatan dan sebagainya (Halim, 2004:64).
c) Bagian laba usaha daerah
Bagian laba usaha daerah adalah pendapatan daerah yang berasal dari hasil perusahaan milik daerah dan pengelolaan kekayaan daerah yang dipisahkan.
d) Lain-lain pendapatan asli daerah
Lain-lain pendapatan asli daerah adalah pendapatan daerah yang berasal dari lain-lain milik pemerintah daerah. Pendapatan ini berasal dari hasil penjualan kekayaan daerah yang tidak dipisahkan dan penerimaan jasa giro, selisih nilai tukar rupiah terhadap mata uang asing, komisi, potongan atau bentuk lain sebagai akibat dari penjualan oleh daerah.
b. Varians Pengeluaran (expenditure variance)
- Varians belanja rutin (recurrent expenditure variance)
Anggaran belanja rutin adalah anggaran yang disediakan untuk membiayai kegiatan-kegiatan yang sifatnya lancar dan terus menerus yang dimaksudkan untuk menjaga kelemahan roda pemerintahan dan memelihara hasil-hasil pembangunan. Dengan telah diberikannya kewenangan untuk mengelolah daerah, maka belanja rutin diprioritaskan pada optimalisasi fungsi dan tugas rutin perangkat daerah. Peningkatan belanja rutin yang diusulkan oleh setiap pengganggaran harus diikuti dengan penigkatan mutu pelayanan dan kesejahteraan masyarakat. Perencanaan belanja rutin sedapat mungkin menerapkan pendekatan anggaran kinerja, hal tersebut bertujuan untuk memudahkan analisis dan evaluasi hubungan antara kebutuhan dan hasil serta manfaat yang diperoleh, anggaran belanja rutin meliputi belanja APBD, belanja kepala daerah dan wakil kepala daerah, belanja sekretaris daerah dan perangkat lainnya.
- Varians belanja investasi / modal (capital expenditure variance)
pembangunan menuju kemajuan yang ingin dicapai. Pengeluaran yang dianggarkan dalam pengeluaran pembangunan didasarkan atas alokasi sektor industri, pertanian dan kehutanan, hukum, transportasi, dan lain sebagainya (Halim, 2004: 223-226).
Analisis Varians Belanja
Analisis varians merupakan analisis terhadap perbedaan atau selisih antara realisasi belanja dengan anggaran. Analisis varians cukup sederhana namun dapat memberikan informasi yang sangat berarti. Hal penting yang harus diperhatikan dalam analisis varians ini adalah :
1. Mempertanyakan alasan terjadinya varians. Apakah selisih tersebut cukup beralasan dan dapat dipertanggungjawabkan?
2. Berapa besarnya varians, apakah jumlahnya signifikan atau tidak ? 3. Berapa tingkat selisih (varians) yang bisa di toleransi?
Terdapat ketentuan bahwa anggaran belanja merupakan batas maksimum pengeluaran yang boleh dilakukan pemerintah daerah. Dalam hal ini pemerintah daerah akan dinilai baik kinerja belanjanya apabila realisasi belanja tidak melebihi yang dianggarkan. Analisis varians merupakan analisis terhadap perbedaan atau selisih antara realisasi belanja dengan anggaran.
Varians belanja daerah dapat dihitung dngan menggunakan rumus : Varians = Relisasi Belanja – Anggaran Belanja
Setelah dilakukan analisis varians, maka dilakukan identifikasi sumber penyebab terjadinya varians dengan menelusur varians tersebut hingga level manajemen paling bawah. Hal tersebut dilakukan untuk mengetahui unit spesifik mana yang bertanggung jawab terhadap terjadinya varians sampai tingkat manajemen yang paling bawah.
varians diantaranya terkait dengan kesulitan menetapkan signifikansi besarnya varians.
2. Informasi Nonfinansial
Informasi nonfinansial dapat dijadikan sebagai tolak ukur lainnya. Informasi nonfinansial dapat menambah keyakinan terhadap kualitas proses pengendalian manajemen. Teknik pengukuran kinerja komprehensif yang banyak dikembangkan oleh berbagai organisasi dewasa ini adalah balance scorecard.
Balance scorecard adalah pengukuran kinerja perusahaan yang modern dengan mempertimbangan empat perspektif (yang saling berhubungan) yang merupakan penerjemahan strategi dan tujuan yang diingin dicapai oleh suatu perusahaan dalam jangka panjang, yang kemudian diukur dan dimonitor secara berkelanjutan. Konsep ini dikembangkan oleh Robert S. Kaplan dan David P. Norton. Dengan balance scorecard kinerja organisasi diukur tidak hanya berdasarkan aspek finansialnya , akan tetapi juga aspek non finansial. Pengukuran dengan metode ini melibatkan empat aspek, yaitu:
a. Perspektif Finansial
b. Perspektif kepuasan pelanggan c. Perspektif efisiensi proses internal
d. Perspektif pembelajaran dan pertumbuhan
Financial Berorientasi pada para pemegang saham
Customer Bagaimana kita bisa menjadi supplier utama yang paling bernilai bagi para customer
Internal Bussiness Process Proses bisnis apa saja yang terbaik yang harus kita lakukan dalam jangka panjang untuk mencapai tujuan financial dan kepuasan konsumen
Learning and Growth Bagaimana kita bisa meningkatkan dan menciptakan value secara continue terutama dalam hubungannya dengan kemampuan dan motivasi karyawan
variabel ini harus segera disesuaikan. Suatu variabel kunci memiliki karakteristik. Antara lain:
Menjelaskan faktor pemicu keberhasilan dan kegagalan organisasi Sangat volatile dan dapat berubah dengan cepat
Perubahannya tidak dapat diprediksi
Jika terjadi perubahan perlu diambil tindakan segera
Variabel tersebut dapat diukur, baik secara langsung maupun melalui ukuran antara (surrogate). Sebagai contoh, kepuasan masyarakat tidak dapat diukur secara langsung, akan tetapi dapat dibuat ukuran antaranya, misalnya jumlah aduan, tuntutan, dan demonstrasi dapat dijadikan variabel kunci.
C. PERANAN INDIKATOR KINERJA DALAM PENGUKURAN KINERJA Variabel kunci adalah variabel yang mengidindikasi faktor – faktor yang menjadi penyebab kesuksesan organisasi. Untuk melakukan pengukuran kinerja, variabel kunci yang sudah teridentifikasi tersebut kemudian dikembangkan menjadi indikator kinerja untuk unit kerja yang bersangkutan. Untuk dapat diketahui tingkatan capaian kerja, indikator kinerja tersebut kemudian dibandingkan dengan target kinerja atau standar kinerja. Tahap terakhir adalah evaluasi kinerja yang hasilnya berupa feedback, reward and punishment kepada manajer pusat pertanggungjawaban.
Indikator kinerja digunakan sebagai indikator pelaksanaan strategi yang telah ditetapkan. Indikator kinerja tersebut dapat berbentuk faktor-faktor keberhasilan utama organisasi dan indikator kinerja kunci.
Faktor keberhasilan utama adalah suatu area yang mengindikasikan kesuksesan kinerja unit kerja organisasi. Area ini merefleseikan preferensi manajerial dengan memperhatikan variabel-variabel kunci finansial dan nonfinansial pada kondisi waktu tertentu. Faktor tersebut harus secara konsisten mengikuti perubahan yang terjadi dalam organisasi.
Indikator kinerja kunci merupakan sekumpulan indikator yang dapat dianggap sebagai ukuran kinerja kunci baik yang bersifat finansial maupun nonfinansial untuk melaksanakan operasi dan kinerja unit bisnis, indikator ini dapat digunakan oleh manajer untuk mendeteksi dan memonitor capaian kinerja.
Pengembangan Indikator Kinerja
organisasi berbeda-beda tergantung pada tipe pelayanannya yang diahsilkan. Penentuan indikator kinerja perlu mempertimbangkan komponen berikut;
a. Biaya pelayanan b. Penggunaan
c. Kualitas dan standar pelayanan d. Cakupan pelayanan
e. Kepuasan
Indikator biaya biasanya diukur dalam bentuk biaya unit (unit cost), misalnya biaya per unit pelayanan (panjang jalan yang diperbaiki, jumlah ton sampah yang terangkut, biaya per siswa). Beberapa pelayanan mungkin tidak dapat ditentukan biaya unitnya, karena output yang diahsilkan tidak dapat dikualifikasi atau tidak ada keseragaman tipe pelayanan yang diberikan. Untuk kondisi tersebut dapat dibuat indikator kinerja proksi. misalnya belanja per kapita (misalnya; belanja per kapita 1000 penduduk).
Indikator penggunaan pada dasarnya membandingkan antara jumlah pelayanan yang ditawarkan dengan permintaan publik. Indikator ini harus mempertimbangkan preferensi publik, sedangkan pengukurannya biasanya berupa volume absolut atau presentase tertentu, misalnya presentase penggunaan kapasitas.
Contoh lain adalah rata-rata jumlah penumpang per bus yang dioperasikan. Indikator kinerja ini digunakan untuk mengetahui frekuensi operasi atau kapasitas kendaraan yang digunakan pada tiap-tiap jalur.
Indikator kualitas dan standar pelayanan merupakan indikator yang paling sulit diukur, karena menyangkut pertimbangan yang sifatnya subyektif. Penggunaan indikator kualitas dan standar pelayanan harus dilakukan secara hati-hati karena kalau terlalu menekankan indikator ini justru dapat menyebabkan kontra produktif. Contoh indikator kualitas dan standar pelayanan misalnya perubahan jumlah komplain masyarakat atas pelayanan tertentu.
Indikator cakupan pelayanan perlu dipertimbangkan apabila terdapat kebijakan atau peraturan perundangan yang mensyaratkan untuk memberikan pelayanan dengan tingkat pelayanan minimal yang telah ditetapkan.
D. INDIKATOR KINERJA DAN PENGUKURAN VALUE FOR MONEY
Value for money merupakan inti pengukuran kinerja pada organisasi pemerintah. Kinerja pemerintah tidak dapat dinilai dari sisi output yang dihasilkan saja, akan tetapi harus mempertimbangkan input, output, dan outcome secara bersama-sama. Bahkan untuk beberapa hal perlu titambahkan pengukuran distribusi dan cakupan layanan (equity and service coverage). Permasalahan yang sering dihadapi oleh pemerintah dalam melakukan pengukuran kinerja adalah sulitnya mengukur output, karena output yang dihasilkan tidak selalu berupa output yang berwujud, akan tetapi lebih banyak berupa intangible output.
Istilah “ukuran kinerja” pada dasarnya berbeda dengan istilah “indikator kinerja”. Ukuran kinerja mengacu pada penilaian kinerja secara tidak langsung, yaitu hal-hal yang sifatnya hanya merupakan indikasi-indikasi kinerja. Untuk dapat mengukur kinerja pemerintah, maka perlu diketahui indikator-indikator kinerja sebagai dasar penilaian kinerja. Mekanisme untuk menentukan indikator kinerja tersebut memerlukan hal-hal sebagai berikut;
Sistem perencanaan dan pengendalian
Sistem perencanaan dan pengendalian meliputi proses, prosedur dan struktur yang memberi jaminan bahwa tujuan organisasi telah dijelaskan dan dikomunikasikan keseluruh bagian organisasi dengan menggunakan rantai komando yang jelas yang didasarkan pada spesifikasi tugas pokok dan fungsi, kewenangan serta tanggungjawab.
Spesifikasi teknis dan standarisasi
Kinerja suatu kegiatan, program dan organisasi diukur dengan menggunakan spesifikasi teknis secara detail untuk memberikan jaminan bahwa spesifikasi teknis tersebut dijadikan sebagai standar penilaian.
Kompetensi teknis dan profesionalisme
Untuk memberikan jaminan terpenuhinya spesifikasi teknis dan standarisasi yang ditetapkan, maka diperlukan personel yang memiliki kompetensi teknis dan profesional dalam bekerja
Mekanisme ekonomi dan mekanisme pasar
Mekanisme ekonomi terkait dengan pemberian penghargaan dan hukuman yang bersifat finansial, sedangkan mekanisme pasar yang terkait dengan penggunaan suber daya yang menjamin terpenuhinya value for money. Ukuran kinerja digunakan sebagai dasar untuk memberikan penghargaan dan hukuman.
Pemerintah perlu menggunakan beberapa mekanisme untuk memotivasi sifatnya untuk memperbaiki kinerja personal dan organisasi.
Peran indikator kinerja bagi pemerintah antara lain:
a. Untuk membantu memperjelas tujuan organisasi
b. Untuk mengevaluasi target akhir (final outcome) yang dihasilkan c. Sebagai masukan untuk menentukan skema insentif manajerial
d. Memungkinkan bagi pemakai jasa layanan pemerintah untuk menentukan pilihan e. Untuk menunjukan standar kinerja
f. Untuk menunjukan efektivitas
g. Untuk membantu menentukan aktivitas yang memiliki efektivitas biaya paling baik untuk mencapai target sasaran
h. Untuk menunjukan wilayah, bagian, atau proses yang masih potensial untuk dilakukan penghematan biaya.
Permasalahan teknis yang dihadapi pada saat pengukuran ekonomi, efesiensi, dan efektivitas (value for money) organisasi adalah bagaimana membandingkan input dengan output untuk menghasilkan ukuran efesiensi yang memuaskan jika output yang dihasilkan tidak dapat dinilai dengan harga pasar. Solusi praktis atas masalah tersebut adalah dengan cara membandingkan input finansial(biaya) dengan output nonfinansial, misalnya biaya unit (unit cost statistic). Unit cost statistic tersebut dapat digunakan sebagai benang merah untuk mengukur kinerja. Unit-unit kerja pemerintah diharapkan dapat menghasilakn sejumlah unit cost statistics yang spesifik untuk unit kerjanya. Unit cost tersebut misalnya adalah:
Untuk setiap pelayanan:
1. Biaya pelayanan per 1000 penduduk 2. Tenaga kerja per 1000 penduduk
Untuk pelayanan tertentu ditambah dengan ukuran lain, misalnya :
Pendidikan
1. Rasio guru/murid atau dosen/mahasiswa 2. Biaya per siswa
3. Subsidi per siswa/mahasiswa per semester/tahun
Jalanan Umum
2. Biaya pemeliharaan per kilometer/ukuran lain selain panjang jalan
Perumahan
1. Biaya manajemen dan pemeliharaan per rumah 2. Biaya konstruksi per rumah
Angkutan kereta api
1. Persentase keterlambatan waktu dari jadwal pemberangkatan 2. Presentase keterlambatan waktu sampai ditempat tujuan 3. Presentase kereta api yang batal diberangkatkan
4. Jumlah kecelakaan kereta api
Ukuran-ukuran statistik tersebut dapat digunakan oleh masyarakat pembaca anggaran dan laporan keuangan pemerintah yang ukan ahli dibidang manajemen keuangan publik sebagai dasar untuk menilai kinerja pemerintah dalam memberikan pelayanan publik. Indikator kinerja yang terbentuk unit cost statistics dapat digunakan untuk membandingkan kinerja unit kerja lain yang sejenis.
Bagi pemerintah, angka-angka statistik tersebut dapat digunakan untuk membandingkan kinerja, menilai tingkat efisiensi dan efektifitas unit kerja serta untuk mengetahui sebab-sebab inefesiensi dan ketidakefektivan unit kerja yang berssangkutan. Unit cost statistics sebagai bentuk indikator kinerja tidak saja berfungsi sebagai benang merah untuk mengukur kinerja, akan tetapi juga mendorong untuk dilakukannya investigasi lebih detail atas hasil yang dicapai oleh suatu unit kerja. Indikator kinerja dapat juuga diggunakan untuk membandingkan kinerja unit kerja tertentu dengan rata-rata nasional atau regional untuk jenis pelayanan yang sama.
E. PENGUKURAN VALUE FOR MONEY
Agar dalam menilai kinerja organisasi dapat dilakukan secara obyektif, maka diperlukan indikator kinerja. Indikator kinerja tanf ideal harus terkait pada efisiensi biaya dan kualitas pelayanan. Sementara itu, kualitas terkait dengan kesesuaian dengan maksud dan tujuan, konsistensi, dan kepuasan publik. Kepuasan masyarakat dalam konteks tersebut dapat dikaitkan dengan semakin rendahnya complaint dari maasyarakat.
F. PENGEMBANGAN INDIKATOR VALUE FOR MONEY
Peranan indikator kinerja adalah untuk menyediakan informasi sebagai pertimbangan untuk pembuatan keputusan. Hal ini tidak berarti bahwa suatu indikator akan memberikan ukuran pencapaian program yang definitif. Indikator value for money dibagi menjadi dua bagian yakni: (1) indikator alokasi biaya (ekonomi dan efisiensi), dan (2) indikator kualitas pelayanan (efektivitas).
Indikator kinerja harus dapat dimanfaatkan oleh pihak internal maupun eksternal. Pihak internal dapat menggunakannya dalam rangka meningkatkan kuantitas dan kualitas pelayanan serta efisiensi biaya. Dengan kata lain, indikator kinerja berperan untuk menunjukkan, memberi indikasi atau memfokuskan perhatian pada bidang yang relevan dilakukan tindakan perbaikan.
Pihak eksternal dapat menggunakan indikator kinerja sebagai kontrol dan sekaligus sebagai informasi dalam rangka mengukur tingkat akuntabilitas publik. Pembuatan dan penggunaan indikator kinerja tersebut dapat membantu setiap pelaku utama dalam proses pengeluaran publik. Indikator kinerja akan membantu para manajer publik untuk memonitor pencapaian program dan mengidentifikasi masalah yang penting.
Selain itu indikator kinerja juga akan membantu pemerintah dalam proses pengambilan keputusan anggaran dan dalam mengawasi kinerja anggaran. Indikator kinerja memudahkan bagi DPR/DPRD dalam mengkaji dan mengawasi alokasi dan penggunaan anggaran, khususnya melalui proses pembahasan pada sidang-sidang dewan.
Tiga Pokok Bahasan dalam indikator Value For Money
Sebagaimana telah disebutkan di muka bahwa value for money merupakan inti pengukuran kinerja pada unit-unit kerja pemerintah. Pengembangan indikator kinerja sebaiknya memusatkan perhatian pada pertanyaan mengenai ekonomi, efisiensi dan efektivitas program dan kegiatan. Berikut ini akan dijelaskan mengenai konsep value for money atau dikenal dengan 3E.
kualitas tertentu pada harga terbaik yang dimungkinkan (spending less). Pengertian ekonomi (hemat/tepat guna) sering disebut kehematan yang mencangkup juga pengelolaan secara hati-hati atau cermat (prudency) dan tidak ada pemborosan. Suatu kegiatan operasional dikatakan ekonomis bila dapat menghilangkan atau mengurangi biaya yang tidak perlu. Dengan demikian, pada hakekatnya ada pengertian yang serupa antara efisiensi dengan ekonomi, karena kedua-duanya menghendaki penghapusan atau penurunan biaya (cost reduction). Terjadinya peningkatan biaya mestinya terkait dengan peningkatan manfaat yang lebih besar.
Pengertian efisiensi berhubungan erat dengan konsep produktivitas. Pengukuran efisiensi dilakukan dengan menggunakan perbandingan antara output yang dihasilkan terhadap input yang digunakan (cost of output). Proses kegiatan operasional dapat dikatakan efisien apabila suatu produk atau hasil kerja tertentu dapat dicapai dengan penggunaan sumber daya dan dana yang serendah-rendahnya (spending well). Indikator efisiensi menggambarkan hubungan antara masukan sumber daya oleh suatu unit organisasi (misalnya: staf, upah, biaya administratif) dan keluaran yang dihasilkan. Indikator tersebut memberikan informasi tentang konversi masukan menjadi keluaran (yaitu: efisiensi dari proses internal).
Pengertian efektivitas pada dasarnya berhubungan dengan pencapaian tujuan atau target kebijakan (hasil guna). Efektivitas merupakan hubungan antara keluaran dengan tujuan atau sasaran yang harus dicapai. Kegiatan operasional dikatakan efektif apabila proses kegiatan mencapai tujuan dan sasaran akhir kebijakan (spending wisely). Indikator efektivitas menggambarkan jangkauan akibat dan dampak (outcome) dari keluaran (outcome) program dalam mencapai tujuan program. Semakin besar kontribusi output yang dihasilkan terhadap pencapaian tujuan atau sasaran yang ditentukan, maka semakin efektif proses kerja suatu unit organisasi.
Indikator Efektivitas Biaya (Cost-Effectiveness)
Indikator efisiensi dan efektivitas harus digunakan secara bersama-sama. Karena di satu pihak, mungkin pelaksanaannya sudah dilakukan secara ekonomis dan efisien akan tetapi output yang dihasilkan tidak sesuai dengan target yang diharapkan. Sedang di pihak lain, sebua program dapat dikatak efektif dalam mencapai tujuan, tetapi mungkin dicapai dengan cara yang tidak ekonomis dan efisien. Jika suatu program efektif dan efisien maka program tersebut dapat dikatakan cost-effectiveness. Indikator efektivitas biaya merupakan kombinasi informasi efisiensi dan efektivitas dan memberikan ukuran kinerja bottom line yang dalam sektor publik analog dengan pelayanan masyarakat.
G. LANGKAH-LANGKAH PENGUKURAN VALUE FOR MONEY Pengukuran Ekonomi
Pengukuran efektivitas hanya memperhatikan keluaran yang didapat, sedangkan pengukuran ekonomi hanya mempertimbangkan masukan yang dipergunakan. Ekonomi merupakan ukuran relatif. Pertanyaan sehubungan dengan pengukuran ekonomi adalah:
a. Apakah biaya organisasi lebih besar dari yang telah dianggarkan oleh organisasi? b. Apakah biaya organisasi lebih besar dari pada biaya organisasi lain yang sejenis
yang dapat diperbandingkan?
c. Apakah organisasi telah menggunakan sumber daya finansialnya secara optimal?
Pengukuran Efisiensi
Efisiensi merupakan hal penting dari ketiga pokok bahasan value for money. Efisiensi diukur dengan rasio antara output dengan input. Semakin besar output dibanding input, maka semakin tinggi tingkat efisiensi suatu organisasi.
Efisiensi = Output/Input
dibandingkan tahun lalu, dan seterusnya. Karena efisiensi diukur dengan membandingkan keluaran dan masukan, maka perbaikan efisiensi dapat dilakukan dengan cara:
1. Meningkatkan output pada tingkat input yang sama
2. Meningkatkan output dalam proporsi yang lebih besar dari pada proporsi peningkatan input.
3. Menurunkan input pada tingkatan ouput yang sama
4. Menurunkan input dalam proporsi yang lebih besar dari pada proporsi penurunan output.
Penyebut atau input sekunder seringkali diukur dalam bentuk satuan mata uang. Pembilang atau output dapat diukur baik dalam jumlah uang ataupun satuan fisik.
Dalam pengukuran kinerja value for money, efisiensi dapat dibagi menjadi dua yaitu efisiensi alokasi , efisiensi teknis atau manajerial. Efisiensi alokasi terkait dengan kemampuan untuk mendayagunakan sumber daya input pada tingkat kapasitas optimal. Efisiensi teknis (manajerial) terkait dengan kemampuan mendayagunakan sumber daya input pada tingkat output tertentu.
Pengukuran Efektivitas
Efektivitas adalah ukuran berhasil atau tidaknya suatu organisasi mencapai tujuannya. Apabila suatu organisasi berhasil mencapai tujuan, maka organisasi tersebut dikatakan telah berjalan dengan efektif. Hal terpenting yang perlu dicatat adalah bahwa efektivitas tidak menyatakan tentang berapa besar biaya yang telah dikeluarkan untuk mencapai tujuan tersebut. Biaya boleh jadi melebihi apa yang telah dianggarkan, boleh jadi dua kali lebih besar atau bahkan tiga kali lebih besar daripada yang telah dianggarkan. Efektivitas hanya melihat apakah suatu program atau kegiatan telah mencapai tujuan yang telah ditetapkan.
Pengukuran Outcome
dengan penilaian kinerja masa lalu. Sedangkan peran prospektif terkait dengan perencanaan kinerja di masa yang akan datang.
Sebagai peran prospektif, pengukuran outcome digunakan untuk mengarahkan keputusan alokasi sumber daya publik. Analisis retrospektif memberikan bukti terhadap praktik yang baik. Bukti tersebut dapat menjadi dasar untuk menetapkan target dimasa yang akan datang dan mendorong untuk menggunakan praktik terbaik, atau dapat juga bukti tersebut digunakan untuk membantu pembuat keputusan dalam menentukan program mana yang perlu dilaksanakan dan metode terbaik mana yang perlu digunakan untuk melaksanakan program tersebut.
Estimasi Indikator Kinerja
Suatu unit organisasi perlu melakukan estimasi untuk menentukan target kinerja yang ingin dicapai pada periode mendatang. Penentuan target tersebut didasarakan pada perkembangan cakupan pelayanan atau indikator kinerja. Estimasi dapat dilakukan dengan menggunakan:
1. Kinerja tahun lalu
Kinerja unit tahun lalu dapat digunakan sebagai dasar untuk mengestimasi indikator kinerja. Hal tersebut merupakan perbandingan bagi unit tersebut untuk melihat seberapa kinerja yang telah dilakukan. Alasan lainnya karena terdapatnya time lag antara aktivitas yang telah dilakukan dengan dampak (outcome) yang timbul dari aktivitas tersebut. Hal ini terjadi karena dampak dari aktivitas yang dilakukan dalam tahun ini baru dapat dirasakan beberapa tahun kemudian.
2. Expert Judgment
dapat dikatakan bahwa unit tersebut mengalami peningkatan kinerja. Kadang keberhasilan suatu unit kerja akan mempengaruhi kinerja unit lain.
3. Trend
Trend digunakan dalam mengestimasi indikator kinerja karena adanya pengaruh waktu dalam pencapaian kinerja unit kerja.
Y= a +bt Keteranga:
Y= Indikator kinerja
a= indikaotr kinerja automous t= time lag
4. Regresi
Y= a + b1X1 + b2X2 + e
Y= a + b1X1 +b2X2 + e
Dengan menggunakan rumus regresi sederhana dapat dilakukan estimasi unit kerja. Hal ini dilakukan untuk menentukan seberapa besar pengaruh variabel-variabel independen mampu mempengaruhi variabel-variabel dependen (kinerja unit).
Pertimabangan dalam Membuat Indikator Kinerja
Langkah pertama dalam membuat indikator kinerja ekonomi, efisiensi, dan efektivitas adalah memahami operasi dengan menganalisis kegiatan dan program yang akan dilaksanakan. Secara garis besar terdapat dua jenis tindakan kebijakan yaitu input dan proses yang mempunyai tujuan untuk mengatur alokasi sumber daya input untuk dikonservasi menjadi output melalui satu atau beberapa proses konservasi dan operasi.
Hasil kebijakan ada tiga jenis, yaitu: keluaran (output), akibat (tujuan fungsional) dan dampak (outcome), dan distribusi manfaat. Keluaran yang diproduksi diharapkan akan memberikan sejumlah akibat dan dampak positif (beberapa mungkin menghasilkan hasil negatif) terhadap tujuan program. Pengaruh neto dari akibat dan dampak yang positif dan negatif dinamakan outcome program.
SISTEM PENGENDALIAN MANAJEMEN PEMERINTAH
Cita cita pemerintah daerah atau K/L adalah bahwa tak ada mata anggaran tak direalisasi, alokasi anggaran tepat waktu, efektif dan efisien, Laporan Realisasi Anggaran nircacat atau nirtemuan BPK, dan Laporan Keuangan siap saji tepat waktu, LK siap audit dan dipastikan memeroleh opini WTP dari BPK.
A. Dasar Umum Pengendalian
Dasar umum pengendalian adalah tujuan pendirian, sasaran tahunan, dan entitas pemerintah. Semua jenis organisasi kepemerintahan, misalnya pendirian sebuah Pemda baru, pasti mempunyai maksud pendirian organisasi, yang kemudian menjadi tujuan organisasi yang tak mungkin dicapai oleh Pemda lama sebelum pemekaran. Tujuan tersebut memerlukan strategi, program, dan aktivitas utama. Lalu, pelaksanaan strategi, program, dan aktivitas untuk mencapai tujuan membutuhkan pengendalian manajemen, agar tujuan tercapai secara ekonomis, efektif, dan efisien.
B. Aktivitas Pengendalian Manajemen Pemerintah
Aktivitas pengendalian manajemen pemerintah meliputi :
1. Perencanaan : RKAKL, RAPBN/RAPBD
2. Koordinasi : Program bantuan sosial lintas K/L dan Pemda
3. Komunikasi : Telaah RAPBN oleh Kementerian Keuangan, pelaporan
laporan kinerja
4. Pengambilan keputusan : Pilihan pelaksana proyek, alokasi dana saat bencana alam
5. Motivasi : Preferensi atau pengutamaan bantuan Pemerintah Pusat
kepada Pemda yang berhasil memeroleh opini WTP BPK lebih
6. Pengendalian
7. Penilaian kinerja entitas : LAKIP atau laporan kinerja lain. Apabila salah satu aktivitas pengendalian manajemen tersebut di atas tidak memadai, maka
tujuan berisiko tak tercapai atau tercapai kebetulan dengan susah payah, berdarah-darah dan penuh pemborosan.
Sistem pengendalian manajemen kepemerintahan didukung:
1. Struktur organisasi yang mengakomodasi sistem pengendalian;
2. Manajemen SDM
3. Lingkungan pendukung dan penyubur sistem pengendalian
C. Jenis Pengendalian Manajemen Pemerintah
Tiga jenis pengendalian manajemen pemerintah yaitu
1.. Preventif,
Pengendalian preventif berbentuk sistem kendali mutu proses dan hasil perumusan strategi, pengendalian agar sasaran, program dan rencana strategis lain dipastikan tercapai.
2. Operasional
Pengendalian operasional berbentuk pengawasan realisasi anggaran agar efektif dan efisien, pengendalian tiap program, kegiatan, tahap kemajuan atau tahap selesai, pengawasan kualitas proses dan hasil, ditutup dengan pengendalian realisasi APBN/APBD.
3. Kinerja
Pengendalian kinerja adalah pengukuran hasil dibanding tolok ukur kinerja
Sistem pengendalian manajemen terfokus pada unit organisasi dan atau pusat tanggung jawab. Pusat pertanggungjawaban adalah basis perencanaan, koordinasi, komunikasi, pengambilan keputusan, motivasi, pengendalian, dan penilaian kinerja.
Tujuan pembentukan pusat-tanggung jawab adalah membentuk basis satuan/unit perencanaan, koordinasi, komunikasi, pengambilan keputusan, motivasi, pengendalian, dan penilaian kinerja, serta membentuk basis pemetaan piramida sub-tujuan dan tupoksi berpuncak pada tujuan Pemda atau K/L, menjadi sarana pembangunan keharmonisan berbagai sasaran (goal-congruence, critical path, bottle neck), dan sarana dasar kerjasama antar berbagai pusat-pusat tanggung jawab, menjadi sarana delegasi wewenang.
Pusat tanggung jawab adalah satuan atau unit 3E, merupakan satuan pengendalian anggaran, hubungan input dan output yang terkendali.
Pengendalian anggaran meliputi:
1. Pengukuran layanan atau output versus target layanan atau tolok ukur output;
2. Rupiah realisasi mata anggaran versus anggaran; dan
3. Penjelasan dan pertanggungjawaban penyimpangan keduanya
E. Proses Pengendalian manajemen
1. Mengubah rencana menjadi aksi-tindakan
1. Buat rencana kerja Pemda, bukan sekedar jatah anggaran bagi Pemda
2. Rencana Kerja bersasaran atau harus efektif, bukan sekedar pelaksana anggaran dan hasil terserah nanti
3. Membangun obsesi pada hasil organisasi, bukan fokus hanya pada pengeluaran
4. Membuat segala hal menjadi tindakan nyata
Membangun sistem penilaian kinerja real time dan obyektif. Membangun sistem imbalan, teguran, peringatan, sanksi merupakan kegiatan penuh sepanjang hari.
3. Pengendalian Akuntansi
1. Catatan realisasi anggaran dibandingkan secara real time dengan APBD/APBN untuk mengetahui sisa anggaran setiap saat.
2. Pengendalian akuntansi mencakupi jurnal, buku besar, dan buku pembantu buku besar merupakan sarana pengendalian terpenting
3. Akuntansi terkendali apabila laporan keuangan selesai tepat waktu, laporan keuangan memperoleh opini WTP dari BPK, dan di dalamnya termasuk laporan realisasi anggaran yang mulus tanpa cacat
4. Seluruh belanja tahun berjalan dilakukan sesuai rencana dan mencapai hasil yang diharapkan secara efisien
Tujuan utama dari pelaporan akuntansi sektor publik adalah menyajikan kegiatan operasi yang dilakukan pemerintah dalam rangka mensejahterakan dan melayani masyarakat. Dalam penyajian laporannya, pemerintah dituntut untuk transparan dan terbuka berhubungan dengan kegiatan yang telah, saat ini, dan akan dilakukan
Pada praktiknya, laporan-laporan keuangan yang sangat beragam baik dalam jenis dan istilah nya disesuaikan dengan setiap lingkungan sektor publik yang beraneka ragam. Dalam konteks Indonesia, acuan penyusunan laporan keuangan bagi organisasi sektor publik PSAK 45 dan SAP.
Sistem pengukuran kinerja sektor adalah suatu sistem yang bertujuan untuk membantu manajer publik menilai pencapaian suatu strategi melalui alat ukur finansial dan non finansial. Sistem pengukuran kinerja dapat dijadikan sebagai alat pengendalian organisasi, karena pengukuran kinerja diperkuat dengan menetapkan reward and punishment system. Pengukuran kinerja sektor publik dimaksudkan untuk membantu memperbaiki kinerja pemerintah, memperbaiki pengalokasian sumber daya dan pembuatan keputusan, serta untuk memfasilitasi terwujudnya akuntabilitas publik.
Inti pengukurn kinerja pemerintah adalah value for money. Kinerja pemerintah harus diukur dari sisi input, output, dan outcome. Tujuan pengukuran value for money yaitu mengukur tingkat keekonomisan dalam alokasi sumber daya, efisiensi dalam penggunaan sumber daya dan hasil yang maksimal, serta efektivitas dalam penggunaan sumber daya.
DAFTAR PUSTAKA
Muindro, Renyowijoyo. 2013. Akuntansi Sektor Publik, Organisasi Nonlaba Edisi 3. Jakarta: Mitra Wacana Media.
Mardiasmo. 2002. Akuntansi Sektor Publik. Yogyakarta: ANDI.
Mulyadi. 1999. Sistem Perencanaan dan Pengendalian Manajemen: Sistem Pelipat ganda Kinerja Perusahaan, Edisi satu. Yogyakarta : Adiya Media.
Nordiawan, Deddi & Hertianti, Ayuningtyas. 2010. Akuntansi Sektor Publik, Edisi dua. Jakarta: Salemba Empat.
http://puslit.perta.ac.id/journals/acounting
http://journal.feunmul.in/ojs/index.php/publikasi_ilmiah/article/download/77/72 http://directory.umm.ac.id/Data%2520Elmu/doc/revisian_baru_pak.doc
http://journal.feunmul.in/ojs/index.php/publikasi_ilmiah/article/download/77/72
