Pengaruh Pemilihan Metode Perhitungan PPh Pasal 21 terhadap Besarna PPh Terutang: Studi Kasus pada CV. "X", Bandung.

(1)

ABSTRACT

This research is conducted to apply one of many tax planning methods, which is based on Income Tax of Article 21st . Tax planning is a process of organizing taxpayer or a group of taxpayer’s venture in a way that their tax debt stays in the minimum position, as long as it is feasible to do so by legislation or commercially. In Income Tax of the 21st article concerning employee's salary, there are 4 methods, which is : 1) In Income Tax of the 21st Article is paid by employee, 2) In Income Tax of the 21st Article is paid by employer, 3) In Income Tax of the 21st article is given in the form of tax allowance, 4) In Income Tax of the 21st Article is given using gross up method. Case study was conducted in one of consultant and construction venture in Bandung, CV. X. Implementation of Income Tax of the 21st Article counting method on CV. X's permanent employees resulted in a conclusion that the best alternative counting method of Income Tax of the 21st Article is covered by employer, as applied in CV. X and all its permanent employee. Test on the counting effect with respect to employee's take home pay resulted in the highest effect on the Income Tax of the 21st Article covered by employee, while the lowest on the 21st Article covered by venture. The research's result cannot be generalized because of the difference of state and condition in this venture is different from the others.

(2)

vii

Universitas Kristen Maranatha

ABSTRAK

Penelitian ini bertujuan untuk menerapkan salah satu dari banyak metode perencanaan pajak, yaitu alternatif metode perhitungan PPh pasal 21. Perencanaan Pajak berarti suatu proses mengorganisasi usaha Wajib Pajak atau kelompok Wajib Pajak sedemikian rupa sehingga utang pajaknya berada dalam posisi paling minimal, sepanjang hal ini dimungkinkan baik oleh ketentuan perundang-undangan perpajakan maupun secara komearsial. Dalam alternatif metode perhitungan PPh pasal 21 atas penghasilan pegawai , terdapat 4 cara, antara lain: 1) PPh pasal 21 ditanggung oleh karyawan, 2) PPh pasal 21 ditanggung pemberi kerja, 3) PPh pasal 21 diberikan dalam bentuk tunjangan pajak, 4) PPh pasal 21 menggunakan metode gross up. Studi kasus dilaksanakan pada salah satu perusahaan jasa konsultan dan konstruksi di Bandung, CV "X". Hasil penerapan metode perhitungan PPh pasal 21 atas karyawan tetap CV "X" didapat bahwa metode perhitungan PPh pasal 21 yang ditanggung pemberi kerja adalah alternatif terbaik, baik diterapkan bagi CV "X" dan juga pada seluruh karyawan tetap CV "X". Hasil pengujian pengaruh dari metode perhitungan PPh pasal 21 terhadap take home pay karyawan diperoleh hasil pengaruh terbesar diberikan oleh alternatif PPh pasal 21 ditanggung karyawan. Sedangkan pengaruh terkecil diberikan alternatif PPh pasal 21 ditanggung perusahaan. Hasil penelitian ini tidak dapat digeneralisasi karena kondisi dan keadaan di dalam sebuah perusahaan berbeda satu dengan yang lainnya.

(3)

DAFTAR ISI

Halaman

HALAMAN JUDUL ... i

HALAMAN PENGESAHAN ... ii

SURAT PERNYATAAN KEASLIAN SKRIPSI ... iii

KATA PENGANTAR ... iv

BAB II KAJIAN PUSTAKA, KERANGKA PEMIKIRAN DAN PENGEMBANGAN HIPOTESIS

2.1.1.4 Teori-Teori yang Mendukung Pemungutan Pajak ... 10

2.1.1.5 Asas Pemungutan ... 12

2.1.1.6 Sistem Pemungutan Pajak ... 13

2.1.1.7 Hukum Pajak Materil dan Pajak Formil ... 14

(4)

ix

2.1.1.9 Hambatan Pemungutan Pajak ... 16

2.1.1.10Tarif Pajak ... 17 Pengurang (Deductible Expense) ... 34

2.1.3 PPh Pasal 21 ... 37

2.1.3.1 Pengertian ... 37

2.1.3.2 Wajib Pajak PPh Pasal 21 ... 37

2.1.3.3 Tidak Termasuk Wajib Pajak PPh Pasal 21 ... 39

2.1.3.4 Objek Pajak PPh Pasal 21 ... 39

2.1.3.5 Tidak Termasuk Objek Pajak PPh Pasal 21 ... 41

2.1.3.6 Pemotong Pajak PPh Pasal 21... 42

2.1.3.7 Hak dan Kewajiban Wajib Pajak PPh Pasal 21 ... 45

2.1.3.8 Hak dan Kewajiban Pemotong PPh Pasal 21 ... 46

2.1.3.9 Menghitung Pajak Penghasilan Pasal 21 ... 48

2.1.3.10Surat Pemberitahuan (SPT)... 49

2.1.3.11Nomor Pokok Wajib Pajak (NPWP)... 51

2.1.4 Manajemen Pajak ... 52

2.1.4.1 Perencanaan Pajak ... 53

2.1.4.2 Motivasi Dilakukannya Perencanaan Pajak ... 54

2.1.4.3 Tahapan dalam Membuat Perencanaan Pajak... 56

2.1.4.4 Alternatif Perhitungan PPh Pasal 21 ... 58

2.2 Kerangka Pemikiran dan Pengembangan Hipotesis ... 65

2.3 Hipotesis ... 66

(5)

BAB III METODE PENELITIAN

3.6.1 Uji Pengaruh – Pengujian Secara Parsial (Regresi Sederhana) .. 73

BAB IV HASIL PENELITIAN DAN PEMBAHASAN 4.1 Data Subjek Penelitian ... 75

4.2 Penerapan Pemilihan Metode PPh Pasal 21 atas Penghasilan yang Diterima Karyawan ... 77

4.2.1 Alternatif 1: PPh pasal 21 ditanggung pegawai ... 77

4.2.2 Alternatif 2: PPh pasal 21 ditanggung pemberi kerja ... 80

4.2.3 Alternatif 3: PPh pasal 21 diberikan dalam bentuk tunjangan pajak ... 83

4.2.4 Alternatif 4: PPh pasal 21 di gross up ... 86

4.3 Ringkasan Perhitungan dan Analisa ... 90

4.4 Pengujian Hipotesis ... 91

4.4.1 Uji Pengaruh – Pengujian Secara Parsial (Regresi Sederhana) .. 91

4.4.2 Pembahasan Pengujian Hipotesis Menggunakan SPSS 20 ... 97

BAB V SIMPULAN DAN SARAN 5.1 Simpulan ... 98

5.2 Saran ... 100

DAFTAR PUSTAKA LAMPIRAN

(6)

xi

Universitas Kristen Maranatha DAFTAR GAMBAR

Halaman

Gambar 2.1 Kerangka Pemikiran ... 65

Gamber 4.1 Hasil Uji SPSS Alternatif 1 ... 91

(7)

DAFTAR TABEL

Halaman

Tabel 3.1 Data Pegawai CV “X”... 69

Tabel 4.1 Daftar Karyawan Tetap ... 75

Tabel 4.2 Daftar Gaji Karyawan ... 76

Tabel 4.3 Penghasilan Tidak Kena Pajak ... 76

Tabel 4.4 Perhitungan PPh Pasal 21 – Ditanggung Pegawai ... 78

Tabel 4.5 Laporan Laba Rugi... 79

Tabel 4.6 Perhitungan PPh Pasal 21 – Ditanggung Perusahaan ... 81

Tabel 4.8 Perhitungan PPh Pasal 21 – Tunjangan Pajak ... 84

Tabel 4.10 Perhitungan PPh Pasal 21- Gross Up ... 88

(8)

xiii

Universitas Kristen Maranatha DAFTAR LAMPIRAN

(9)

BAB I

PENDAHULUAN

1.1 Latar Belakang

Pajak merupakan penerimaan negara terbesar, bahkan dari tahun ke tahun jumlah

penerimaan Negara dari perpajakan dalam APBN selalu meningkat, misalkan dalam

dibuktikan, diambil contoh APBN tahun 2011, pada penerimaan dalam negeri

sebesar 77,55 % adalah berasal dari pajak. Oleh karena itu, pajak merupakan hal

yang potensial dan penting bagi pendapatan Negara.

Ketentuan perpajakan telah mengalami reformasi melalui beberapa kali

perubahan pada sistem perpajakan nasional. Sistem pemungutan pajak yang dianut

oleh Indonesia adalah sistem self assessment, yaitu suatu sistem pemungutan pajak

yang memberi wewenang kepada Wajib Pajak untuk menentukan sendiri besarnya

pajak yang terutang (Mardiasmo, 2011). Selain dari pada itu Wajib Pajak diwajibkan

pula melaporkan secara teratur jumlah pajak yang terutang dan yang telah dibayar

sebagaimana ditentukan dalam peraturan perundang-undangan yang berlaku.

Bagi Negara, pajak adalah salah satu sumber penerimaan penting untuk

membiayai pengeluaran, baik berupa pengeluaran rutin maupun pengeluaran

pembangunan. Pemerintah pun menjadikan pajak sebagai alat kebijakan moneter.

Bagi perusahaan atau pelaku usaha, pajak menjadi beban yang memengaruhi laba

bersih. Baik omset ataupun laba bersih perusahaan merupakan salah satu objek pajak

yang akan dihitung besar pajaknya kemudian disetorkan kepada Negara. Perubahan

(10)

BAB I Pendahuluan 2

Universitas Kristen Maranatha pribadi atau badan usaha untuk selalu mengikuti setiap perubahan peraturan

perpajakan.

Menurut Erly Suandy (2011), upaya meminimalkan pajak secara eufimisme

sering disebut dengan perencanaan pajak (tax planning) atau tax sheltering.

Umumnya perencanaan pajak menunjuk pada proses merekayasa usaha dan transaksi

wajib pajak supaya utang pajak berada dalam jumlah yang minimal tetapi masih

dalam bingkai peraturan perpajakan, namun perencanaan pajak juga dapat

berkonotasi positif sebagai perencanaan pemenuhan kewajiban perpajakan secara

lengkap, benar, dan tepat waktu sehingga dapat menghindari pemborosan sumber

daya. Perencanaan pajak merupakan langkah awal dalam manajemen pajak. Tujuan

dari manajemen pajak dapat dibagi menjadi dua yaitu: menerapkan peraturan

perpajakan secara benar dan usaha efisiensi untuk mencapai laba dan likuiditas yang

seharusnya. Pada tahap perencanaan pajak dilakukan pengumpulan dan penelitian

terhadap peraturan perpajakan agar dapat diseleksi jenis tindakan penghematan yang

akan dilakukan. Pada umumnya penekanan perencanaan pajak (tax planning) adalah

untuk meminimumkan kewajiban pajak. Untuk meminimumkan kewajiban pajak

dapat dilakukan dengan berbagai cara, baik yang masih memenuhi ketentuan

perpajakan (lawful) maupun yang melanggar peraturan perpajakan (unlawful). Istilah

yang sering digunakan adalah tax avoidance (penghindaran pajak) dan tax evasion

(penyeludupan pajak). (Erly Suandy,2011).

Untuk dapat melakukan penghematan terhadap pajak, terutama Pajak

Penghasilan orang pribadi dan badan dapat dilakukan dengan perencanaan pajak

pada biaya-biaya yang berkaitan dengan kesejahteraan bagi karyawan, antara lain

(11)

perhitungan, pemotongan, dan penyetoran atas PPh 21 atas karyawan secara benar

akan menghindarkan perusahaan dari pemeriksaan ataupun sanksi yang bersifat

pemborosan. Tanggungan beban pajak PPh 21 karyawan akan memengaruhi

besarnya laba perusahaan. Semakin besar beban pajak yang berasal dari PPh 21 atas

karyawan maka laba perusahaan akan semakin kecil.

Metode perhitungan PPh Pasal 21 atas penghasilan karyawan ada empat cara

alternatif. Menurut Mohammad Zain (2008), perhitungan PPh pasal 21 dapat

dilakukan dengan empat cara:

1. Alternatif 1: PPh pasal 21 ditanggung pegawai

2. Alternatif 2: PPh pasal 21 ditanggung pemberi kerja

3. Alternatif 3: PPh pasal 21 diberikan dalam bentuk tunjangan pajak

4. Alternatif 4: PPh pasal 21 di gross up

Penggunaan pemilihan metode perhitungan PPh pasal 21 atas karyawan

dapat menjadi salah satu penerapan metode perpajakan yang diijinkan oleh

Direktorat Jenderal Pajak dimana dapat berguna pada penghematan dari beban pajak

yang ditanggung oleh perusahaan.

Dalam penelitian Whedy Prasetyo (2008) yang berjudul Analisis Tax

Planning Pajak Penghasilan Pasal 21 Karyawan terhadap Pajak Penghasilan

Terutang Badan (PPh Pasal 25) (Studi Survei Pada Wajib Pajak (WP) Badan yang

Diperiksa Kantor Pemeriksaan dan Penyidikan Pajak Malang), diperoleh

kesimpulan bahwa tax planning PPh pasal 21 karyawan memiliki pengaruh yang

signifikan dalam meminimumkan beban pajak perusahaan (PPh pasal 25), dimana

pelaksanaan tax planning mempunyai potensi untuk meningkatkan laba perusahaan

(12)

Universitas Kristen Maranatha Penelitian lainnya oleh Stefanny (2008) yang berjudul Pengaruh Pemilihan

Metode Perhitungan PPh Pasal 21 terhadap Besarnya PPh Terutang Sebelum dan

Sesudah Diterapannya Undang-Undang PPh No.36 Tahun 2008 diperoleh

kesimpulan yaitu terdapat perbedaan yang signifikan antara besarnya PPh pasal 21

yang terutang menurut UU PPh No.17 tahun 2000 dengan UU PPh No. 36 tahun

2008. Berdasarkan hasil analisis terhadap alternatif kebijakan, disimpulkan bahwa

lebih menguntungkan menggunakan kebijakan PPh pasal 21 di gross-up untuk UU

PPh No.17 tahun 2000 dan kebijakan PPh pasal 21 ditunjang perusahaan untuk UU

PPh No.36 tahun 2008. Hal ini dikarenakan perusahaan dapat membebankan

tunjangan pajak yang diberikan sebagai unsur beban dan tunjangan tersebut

dikenakan PPh pasal 21.

Penelitian lainnya oleh Hendra Arifianto (2009) yang berjudul Penerapan

Perencanaan Pajak Penghasilan Pasal 21 Sebagai Strategi Penghematan

Pembayaran Pajak (Studi Kasus pada PT.X), diperoleh kesimpulan bahwa

perencanaan pajak terbukti dapat meminimalkan besarnya pajak terutang melalui

penerapan metode perhitungan PPh pasal 21 diberikan dalam bentuk tunjangan pajak

karyawan. Penggunaan metode tunjangan pajak akan memberikan penghematan

terbaik jika dibandingkan metode lain pada PT “X” .

Berdasarkan uraian diatas, penulis tertarik untuk melakukan penelitian yang

berjudul “Pengaruh Pemilihan Metode Perhitungan PPh Pasal 21 terhadap

(13)

1.2 Identifikasi Masalah

Berdasarkan latar belakang masalah yang diuraikan, penulis merumuskan masalah:

1. Bagaimana penerapan pemilihan metode perhitungan PPh pasal 21 atas

penghasilan yang diterima karyawan?

2. Bagaimana perbandingan pengaruh diantara penerapan pemilihan metode

perhitungan PPh pasal 21 terhadap besarnya PPh terutang badan?

3. Bagaimana perbandingan pengaruh pemilihan metode perhitungan PPh Pasal 21

terhadap penghasilan yang diterima karyawan?

1.3 Tujuan Penelitian

Adapun tujuan yang ingin dicapai penelitian ini:

1. Menunjukkan penerapan pemilihan metode PPh pasal 21 atas penghasilan yang

diterima karyawan

2. Menunjukkan perbandingan pengaruh diantara penerapan pemilihan metode

perhitungan PPh pasal 21 terhadap besarnya PPh terutang

3. Menunjukkan perbandingan pengaruh pemilihan metode perhitungan PPh Pasal

21 terhadap penghasilan yang diterima karyawan

1.4 Kegunaan Penelitian

Adapun manfaat penelitian ini secara teoritis adalah dapat menambah

perbendaharaan pengetahuan yang berkaitan dengan peraturan dan kebijakan

perpajakan dalam salah satu bagian dari perencanaan pajak, yaitu menilai pengaruh

dari penerapan metode perhitungan PPh pasal 21, yang bertujuan penghematan pajak

(14)

memberikan masukan bagi manajemen CV. “X” untuk membuat perencanaan pajak

melalui penerapan metode perhitungan PPh pasal 21 atas gaji karyawan tetap sebagai

(15)

BAB V

SIMPULAN DAN SARAN

5.1 Simpulan

Berdasarkan dari hasil penerapan alternatif metode perhitungan PPh pasal 21

kemudian diproyeksikan pada laporan keuangan tahun 2011 dan melakukan

pengujian hipotesis menggunakan SPSS 20, yaitu dengan metode regresi sederhana

untuk menilai pengaruh PPh pasal 21 atas karyawan dari masing-masing alternatif

metode terhadap besarnya take home pay yang diperoleh karyawan; maka dapat

diambil kesimpulan sebagai berikut:

1. Dari sisi perusahaan, jika diterapkan metode gross-up (alternatif 4) akan

memberikan hasil perhitungan PPh terutang badan yang terbesar, yaitu sebesar

Rp 22.465.433. Sedangkan jika menggunakan metode pajak yang ditanggung

oleh pemberi kerja (alternatif 2), maka didapat hasil perhitungan PPh terutang

badan yang terkecil sebesar Rp 14.150.226.

2. Dari sisi karyawan, take home pay yang didapat oleh pegawai tetap berdasarkan

hasil perhitungan alternatif 2 (metode ditanggung oleh perusahaan) akan

memberikan take home pay yang terbesar bagi pegawai tetap, yaitu sebesar

Rp 698.650.000. hal ini dikarenakan seluruh pajak pegawai telah ditanggung oleh

perusahaan, sehingga gaji yang diterima pegawai tidak perlu dipotong oleh pajak

lagi. Sedangkan untuk metode gross up (alternatif 4) memberikan hasil

perhitungan take home pay yang terkecil yang diterima oleh pegawai, yaitu

(16)

BAB V Simpulan dan Saran 99

3. Berdasarkan pengujian statistik menggunakan SPSS 20. Maka alternatif 1

(ditanggung karyawan) akan memberikan pengaruh terbesar kepada besarnya

take home pay yang didapat oleh karyawan. Hal ini karena, setiap gaji yang

diterima karyawan maka akan secara murni ditanggung karyawan sendiri,

sehingga besar take home pay akan sangat bergantung besar dari pemotongan

PPh pasal 21. Sebaliknya alternatif 2 (ditanggung perusahaan), nilai dari PPh 21

yang seharusnya dibayar oleh karyawan telah seluruhnya ditanggung oleh

perusahaan. Hal ini mengakibatkan besar gaji karyawan tidak akan terpengaruh

sama sekali dengan besar PPh pasal 21, karena telah ditanggung perusahaan, dan

besar take home pay sepenuhnya adalah gaji karyawan tanpa pemotongan PPh

pasal 21.

4. Hasil kesimpulan ini tidak dapat digeneralisasi. Hal ini dikarenakan peneliti

melakukan studi kasus pada suatu perusahaan. Hasil kesimpulan penelitian ini

pun berbeda dari hasil-hasil penelitian sebelumnya, disebabkan pada

batasan-batasan yang dihadapi peneliti, antara lain:

a. CV “X” adalah perusahaan jasa konstruksi dan konsultan arsitek,

sehingga perlakuan akuntansinya berbeda dari perusahaan manufaktur

ataupun perusahaan dagang.

b. CV “X” merupakan perusahaan yang masih berkembang sehingga belum

stabil dari sisi internal perusahaan. Banyaknya kelemahan dari sistem

pengendalian internal perusahaan hingga prosedur akuntansi dan

perpajakan yang masih banyak perlu dibenahi menyulitkan peneliti untuk

(17)

c. Keterbatasan sampel yang hanya 15 karyawan saja, membuat hasil

penelitian sulit untuk mewakili keadaan yang sebenarnya terjadi di CV

“X”. Sampel diambil berdasarkan pertimbangan gaji yang dibayarkan

secara rutin per bulan dan besarnya gaji diatas PTKP serta karyawan

adalah pegawai tetap perusahaan. Jika dilihat dari data pegawai CV “X”,

sebagian besar pegawai adalah karyawan kontrak.

5.2 Saran

Dari penelitian yang telah dilakukan, peneliti sekaligus sebagai penulis akan

mencoba untuk memberikan beberapa saran yaitu sebagai berikut:

1. Peneliti menyarankan perushaaan untuk membenahi sistem informasi akuntansi

dan memperbaiki sistem pencatatan keuangan perusahaan. Dengan sistem

informasi akuntansi yang telah sesuai standar yang layak, maka perpajakan

dalam perusahaan dapat dilakukan dengan baik dan benar. Hal ini akan sangat

penting bagi perusahaan, terlebih perusahaan memiliki visi dan misi untuk

meningkatkan usahanya dari badan usaha berbentuk CV menjadi badan usaha

berbentuk PT.

2. Dalam hal kebijakan pemotongan PPh pasal 21 atas pegawai tetap, penulis

menyarankan menerapkan alternatif metode perhitungan PPh pasal 21

ditanggung pemberi kerja. Melalui penerapan metode ini baik perusahaan dan

pegawainya akan sama–sama mendapat keuntungan.

Bagi perusahaan dengan diterapkannya alternatif metode perhitungan PPh 21

ditanggung pemberi kerja, PPh terutang badan akan lebih kecil dibanding jika

(18)

Universitas Kristen Maranatha Bagi karyawan dengan diterapkannya alternatif metode perhitungan PPh 21

ditanggung pemberi kerja akan memberikan take home pay yang terbesar

dibandingkan jika diterapkan alternatif metode lainnya.

3. Saran bagi peneliti yang akan meneliti topik sejenis. Sangat penting untuk

meninjau bagaimana kondisi perusahaan secara keseluruhan sebelum

memutuskan untuk meneliti di perusahaan tersebut. Sebaiknya jika ingin

melakukan penelitian sejenis terutama pada perusahaan konstruksi, diharapkan

meneliti pada perusahaan yang telah stabil dengan jumlah karyawan lebih banyak

dan sistem informasi akuntansi perusahaan telah terstandardisasi. Hal ini menjadi

sangat penting agar peneliti dapat mengambil data yang tepat dan meminimalkan

(19)

DAFTAR PUSTAKA

Direktorat Jenderal Pajak. UU No. 16 Tahun 2009. http://www.pajak.go.id

_________. http://www.pajak.go.id/content/seri-pph-pajak-penghasilan-pasal-21

Ghozali, Imam. (2005). Aplikasi Analisis Multivariate dengan Program SPSS. Semarang: UNDIP

Hendra Arifianto. (2009). Penerapan Perencanaan Pajak Penghasilan Pasal 21 Sebagai Strategi Penghematan Pembayaran Pajak (Studi Kasus pada PT.X). Skripsi: Fakultas Ekonomi, Jurusan Akuntansi. Universitas Brawijaya. http://www.elibrary.ub.ac.id

Jogiyanto. 2010. Metodologi Penelitian Bisnis: Salah Kaprah dan Pengalaman-Pengalaman. Yogyakarta: BPFE

Kementrian Keuangan. APBN. http://www.depkeu.go.id/Ind/Others/APBN_2013.pdf

Lasmana, Mienati S dan Budi Setiohardjo. (2010). Cara Perhitungan Pemotongan PPh Pasal 21. Cetakan Pertama. Yogyakarta: Graha Ilmu

Mardiasmo. (2011). Perpajakan. Yogyakarta: Andi

Resmi, Siti. (2011). Perpajakan: Teori dan Kasus. Buku 1. Edisi 6. Jakarta: Salemba Empat

Stefanny. (2008). Pengaruh Pemilihan Metode Perhitungan PPh Pasal 21 terhadap

Besarnya PPh Terutang Sebelum dan Sesudah Diterapannya Undang-Undang PPh No.36 Tahun 2008. Skripsi: Fakultas Ekonomi, Jurusan Akuntansi. Universitas Kristen Maranatha (tidak dipublikasikan)

Suandy, Erly. (2011). Hukum Pajak. Edisi 5. Jakarta: Salemba Empat

Suandy, Erly. (2011). Perencanaan Pajak. Edisi 5. Jakarta: Salemba Empat

Sutedi, Andrian. (2011). Hukum Pajak. Cetakan Pertama. Jakarta: Sinar Grafika

(20)

Universitas Kristen Maranatha Survei Pada Wajib Pajak (WP) Badan yang Diperiksa Kantor Pemeriksaan dan Penyidikan Pajak Malang). Jurnal Akuntansi. Volume 6. Desember 2008. Hlm 1 – 22. Universitas Jember