t Nghiên CIỈUtraodổi
I .... .
Khái niệm thực thế kinh doanh
V0I VIỆC HÌNH THÀNH PHƯ0NG PHÁP GHI KÉP
£S<PG5. TS Ngô Hà Tấn* Nhận: 16/02/2022
Biên tập: 17/02/2022 Duyệt đăng:03/03/2022 Tóm tắt
Ngày nay, hầu hết các giáo trình nguyên lý kế toán ở các trường đại học đều có trình bày khái niệm thực thể kinh doanh, trong mục “Các nguyên tắc kế toán chung được thừa nhận” với mục đích giúp cho sinh viên nắm được ranh giới trong ghi chép kế toán. Mỗi đơn vị kế toán là một thực thể độc lập, chỉ được ghi chép vào sổ kế toán của đơn vị những sự việc liên quan đến hoạt động của thực thể độc lập này. Tuy nhiên, khái niệm thực thể kinh doanh không phải chỉ có ý nghĩa như vậy, mà còn có vai trò rất quan trọng trong quá trình hình thành phương pháp ghi kép. Bài viết này, sẽ phân tích làm rõ vai trò của khái niệm thực thể kinh doanh, trong quá trình hình thành phương pháp ghi kép.
Abtracts
Business entity concept has been introduced through a set of generally accepted accounting principles (GAAP) in almost textbooks of account
ing principles in universities nowadays. This concept helps students un
derstand a rule in bookkeeping process. A particular business is an independent entity where economic transactions related to a given entity are recorded in entity’s journals. However, this concept not only pro
poses principles in bookkeeping but also plays an important role in the emergence of double entry method. This paper is to discuss the role of business entity in the emergence process of double entry method in his
tory of accounting science.
1. Từ kế toán đơn đến vấn đềđặtra cho sự hình thành phương phápghi kép
Ke toántừ thời sơ khai của nó chỉ là việc quansát, phản ảnh sơ lược về quá trình và kết quà của lao động sản xuất. Khi lao động sản xuất được tổ chức thành những đơn vị thìtrong các đơn vị đều tồn tại một lượng tài sản nhất định.
Lúc này, nhu cầu quản lý tài sản được đặt ra và những người kế toánphải nghĩ đến việc cungcấp thông tin cho nhu cầu quản lý.
Công việc đầu tiên đượcnghĩ đến đó là, kiểm kê tài sản để biết được tài sản hiện có của đơn vịnhư thế nào. Trong điều kiện phương tiện
ghi chép chưa được hình thành, việc kiểmkêtài sản phải tiến hành lặp đi lặp lại theo những khoảng thờigian nhấtđịnhvàthông tin về tài sảnchi có được, quaviệc kiểm kênày. Đếnkhi có được phương tiện ghi chép thì người ta tiến hành ghi chép những biến độngcủa tài sản theo từng loại, mỗi loạiđược ghi chép thườngxuyênvề sự biến động và được gọi là một tài khoản.
Qua việc ghi chépnày, sẽ cungcấp thông tincho các yêucầucủa quản lý (việc kiểm kê chỉthực hiệnkhi cần thiết).
* Trường Đại học Kinh tế - Đại học Đà Nẳng
Việc ghi chép như trên của kế toán, chỉlà ghi đơn. Dầndần sau đó,người tathấy rarằng việcghi chép diễn ra thường có mối liên hệ giữa các tài sản với nhau, ghi tăng tàisảnnày thì thông thường đều có liên quan đến ghi giảmtài sảnkhác.
Hoạt động lao động sản xuất (ngày nay gọi là hoạt động kinh tế) ngày càng phát triển, hình thành nên các quan hệ trao đổi, mua bán và tíndụng. Lúcnày có những tài sản của đơn vị được hình thành từ việc muachịu hoặc vay, mượn của đơn vị, cá nhân khác. Với trường hợp này, kế toán ghi tăng tài sản được hình thành và đồng thời ghi tăng nợ phảitrả(phải trả người bán hoặc người cho vay nào đó) để nhớ được các chủ nợ, phục vụ cho việc trả nợ sau này. Như vậy, việcghi chép khôngcòn giới hạn trong phạmvigiữacác đối tượng là tài sản với nhau mà đã mở rộng ra, gồm cảcác đốitượng là nợ phải trả: một tài sản được hình thành từmua chịu, sau khi ghi tăng tài sản thì cònphải ghi tãngnợphảitrả; khi dùngmộttài sản để trả nợ: ghi giảm tài sản và ghi giảm nợ phải trả; khi vay người này để trà nợ người khác:
ghi tãng nợ phải trả người này,
"Japchí ^Kế toán&<5Kiểmì toán số tháng 3/2022
Nghiếncúntrao flổl ______
ghi giảmnợphải trả người khác.
Tuy nhiên, việc ghi chép này là đê phản ảnh đúng đòi hỏi từ thực tế khách quan, chứ vẫn là ghi đơn.
Sự phát triển kinh tế ở châu Âu dẫn đến việc hình thành các công ty. Giá trị tài sản sử dụng tronghoạt độngkinh doanh ờ các công tyđược gọi là vốn. số vốn nàykhông phải chỉ có từvay, nợ người khác mà phần nhiều là từ người chủ bỏ vào.Khi người chủ bỏ vốn vào kinh doanh, kế toán ghi tãng vốn, thể hiện qua việc tăng một tài sàn nào đó, nhưng không thấy có mối liên hệ với một đối tượng khác: không có tài sản nào khác giảm hoặc khoản nợ phải trả nào tăng. Mặt khác, những người làm kế toán cũng không quan tâm đến việc phản ánhsố vốn của người chủ và như vậy người chủ không có được thông tin về số vốn đã bỏ vào kinh doanh của minh. Nhưng rồi trong quá trình quàn lý đã đặt ra cho người chù, sựcần thiết phải biết được số vốn cùa mình đã bở vào kinh doanh. Chính sự cần thiết này, đã thúc đẩy những người làm kể toán phải suy nghĩ vê trường hợp tăng tài sản do người chủ bỏ vốn vào kinh doanh. Câu hỏi đặt ra là, tại sao trongtrường hợp này mộttài sán tăng không có mối liên hệ với một đối tượng nào khác như những trường hợp trên? Đây là nút thắt, trong quá trình hình thành phương pháp ghi kép cần phảiđược giải quyếtvà việc giải quyết nút thắt này có liên quan đến khái niệm thực thể kinh doanh như được trình bày tiếp sau đây.
2. Vaitrò củakháiniệm thực thể kinh doanh trong quá trình hình thành phương pháp ghi kép
Từcâuhỏiđặt ra ở trên, những người làm kếtoánphải tìmtòi suy nghĩ để có được càu trả lời và cuối cùng, họ đã tìm ra được.
Trong nghiên cứu của mình. la- Xa-Kha-Lôp đã nêu: “Sự xuất hiện cùacác công tybuộcphải có khái niệm “hãng”, khái niệmnày như một pháp nhân đà tách khỏi một con người thật - chủ doanh nghiệp” (la-Xa-Kha-Lôp, 1985).
Chính khái niệm “hàng”hay ngày nay gọi là khái niệm “thực the kinh doanh” đã vạch ra một ranh giới phân tách giữavốn của thực thể kinh doanh (doanh nghiệp) với những gì còn lại của người chủ, hình thành ra hai pháp nhân riêng biệt: phápnhân đại diện cho thực thể kinh doanh vàpháp nhân đại diện cho những tài sản còn lại của ngườichủ,ngoàisố vốn đã bở vào thực thể kinh doanh. Điều này đã giúpcho nhữngngười làm kế toán suynghĩ đến trường hợp, người chùbỏ vốn vào kinh doanh chính là việc pháp nhân này (người chủ) chuyển vốn vào cho một pháp nhân khác (thực thê kinh doanh). Và qua đó, có thê suy diễn để hình dungnhư là việc vay mượn cùa pháp nhân thực thể kinh doanh đối với pháp nhân đại diện cho tài sản cònlại của người chủ. Từ đó, những người làm kế toán đã suy nghĩ đưa thêm vào một tài khoản đặc biệt, để phản ảnh được đầyđủ, đối với trường hợp phát sinh quan hệ về vốn giữa hai pháp nhân nêu trên và được gọi là tài khoản“Vốn tự có”,ngày nay ta gọi là tài khoản “Vốnđầu tưcủa chủ sở hữu”. Với tàikhoản
này, trườnghợp người chủ bỏ tài sản vào làm vốn kinh doanh thì tài sản tăng và cũng có mối liên hệ, với một đối tượng khác là
“Vốntự có” tăng. Khi người chủ rút vốn kinh doanh thì sẽ có quan hệ ngược lại, tài sản và “Vốn tự có” giảm. Lúc này, vốn bỏ vào kinh doanh cùa người chủ đã được phảnánh cả về vốn (tài sản) của thực thể kinh doanh tăng và vốn được đầu tư của chủ sở hữu (“Vốn tựcó” hayngàynay làvốn chủ sởhữu) tăng; khi người chủ rút bớt vốn thì được phản ánh ngược lại. Như vậy, trường hợp ghi chép này cũng liên quan đến hai đối tượng như tất cả những trường hợp trên. Đồng thời, qua tài khoản “Vốn tự có” người chủ sẽ có được thông tin về vốn bỏ vào kinh doanh, phục vụ cho việc quản lý củamình.
Việc đưa thêm vào tài khoản
“Vốn tựcó” làm cho tấtcả tài sản của đơn vị đều có tính hai mặt và phạmvi ghichép của kế toán,bao quát được đầy đủ tất cả các đối tượng cùa kế toán. Từ đó, tất cả các ghi chép kế toán đều có liên quanđến ít nhất là hai đối tượng và có thể nói phương pháp ghi kép hay kế toán kép đã được hình thành. Quá trinh hình thànhnày, là quá trình phát triển lâu dài và hoàn thiện dần từ kế toán đơn.
Như la-Xa-Kha-Lôp nói: “Kế toán kép thực chất là đưa thêm được tài khoản “Vốn tự có” vào danhmục các tài khoản ghi đơn” (la-Xa-Kha-Lôp, 1985).
Mặc dù, kế toán kép đã được hình thành như nêu trên nhưng chưa phải là hoàn chình. Bời vi, trong hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp, tài sản (sản phẩm,
10 (3Tạf)chi^Kếtoán d^Kiếm toán số tháng 3/2022
Ị_____________________________
hàng hóa) mua vào và bán ra, không phải là cùng một giá. Qua I giao dịch bán hàng, kế toán ghi giảmtài sàn bánra và ghi tăngsố tiền thu đuợc hoặc phải thu, nhưng giá trị tài sản giảm vàgiá trị tài sản tăng này không bằng nhau (thường là giá trị bằng tiền thu được lớn hơn giá trị tài sản đượcbán).Nhưvậy, khôngthể có được sự càn bằng về số liệughi chép của kế toán, đồng thời qua số liệu kế toán cũng chưa có được thông tin về kết quả kinh doanh của doanhnghiệp. Đe có được sự cân bằng về số liệu ghi chép của kế toán và thông tin về kết quả kinh doanh, định kỳkế toán phải tổng hợp toàn bộ giá trịtài sản và toàn bộ nguồn vốn (nợ phải trả và
“Vốn tự có”). So sánh hai giá trị được tổnghợp này với nhau, để biết được kết quả kinh doanh trong kỳ: nếu giá trị toàn bộ tài sản lớn hơn nguồnvốn, tức có lãi, sẽ ghităng tài khoản “Vốn tự có”; còn nếu giá trị toàn bộ tài sảnnhỏ hơn nguồn vốn, tức bị lồ, sẽ ghi giảm tài khoản “Vốntựcó”. Công việc này thật sự là phức tạp đối với những người làm kể toán, vì định kỳ phải tính toán, tổng hợp lại toàn bộ tài sản và toàn bộ nguồn vốn, đồng thời qua ghi chépkếtoán chưa có được sự cân bằng về sốliệu ghi ở mỗi bên của tài khoản (bênNợ, bên Có) phục vụ cho việc đối chiếu kiểm tra.
Do vậy, họ phải tiếp tục tìm tòi suy nghĩ đểcó được cách làmhợp lý hơn. Và cuối cùng, họ đã tìm ra, đó là việc đưa thêm vào cáctài khoản “Có điều kiện” (theo cách gọi lúc bấy giờ, còn ngày nay chính làcác tài khoản Doanh thu, Giá vốn). Cáctài khoản “Có điều
kiện” này sẽ được sử dụng, để theo dõi số tiền từ bán hàng cũng như giá vốn của hàng đã bán.
Trong đó, ghi nhận tiền thu được (hay phải thu) từ bán hàng đồng thời phải ghi nhận doanh thu;còn đối với hàng xuấtbán (giao cho khách hàng) ghi giảm giá trị sản phẩm, hàng hóa đồng thời phải ghi nhận giá vốn hàng bán. Lúc này, các ghi chép trên tài khoản kếtoán đều bảo đảm sựcân bằng qua mồi lầnghi vàtổng hợptất cả lại sẽ có được sự cân bằng về số liệu ghi chép củakếtoán, phụcvụ cho việc đối chiếu kiểm tra.
Thông tin về kết quả kinh doanh cũng được xác định một cáchdễ dàng, thôngqua việctính toán và kếtchuyển số liệuởcác tài khoản
“Có điều kiện” này. Đen đây, phương pháp ghi kép mới chính thức là hoàn chỉnh và ngành khoa học kế toánđược hìnhthành.
3. Kết luận
Phương pháp ghi kép, đặc trưng chính yếu của kế toán kép ngày nay, trải qua quá trình hình thành lâu dài và phải vượt qua những bước ngoặt nhất định, trong đó có bước ngoặt quan trọng và khó khăn nhất là phải nghĩ ra cho được khái niệm
“hãng” - ngày nay là khái niệm thực thể kinh doanh. Chính nhờ khái niệm thực thể kinh doanh này mà những người làm kế toánđãnghĩ ra đượctài khoản
“Vốn tự có”, giải quyết được bước ngoặt khó khăn nhất, bảo đảm cho phương pháp ghi kép được hình thành.
Ở đây có câu hỏi đặt ra là: Ai làngười tiên phong trong những bước ngoặt để có được phương
__________ Nghiên CÚUtrao trôi
pháp ghi kép? Đã nhiều lần người ta cố gắng gắn phương pháp ghi kép với tên tuổicùamộtnhàphát minh nào đó, nhưng đều không thể cóđược. Tuynhiên, ngày nay khi nói đến kế toánkép chúng ta đều nghĩ đếnmột tu sĩ dòngFran- xi-xcô, một nhà toán học - ông Lu-ka Pa-trô-li (1445 - 1515) với công trình được xuất bản năm 1494, trong đó có các chương trình bày về phương pháp ghi kép, đánh dấu cho sự ra đời của kếtoánkép. Nhưngônglại tuyên bố là ông không hề đưa ra một cái gì mới, mà chỉmô tả lại nhữnggì đã có mà ông tậphợpđược. Như vậy, rõ ràng là quá trình hình thành phương pháp ghi kép gắn liền với những người trực tiếp làm kế toán trong thực tế. Chính những người này trải qua bao nhiêu thời kỳđãmòmẫm tìm tòi, hoàn thiện dần và cuối cùng đã hình thành nên phương pháp khoa học này một cách rất “tinh cờ”, như la-Xa-Kha-Lôp viết:
“Ke toán kép đã rađời như một sự tình cờ do kỹ thuật vào sổ được hoàn thiện dần, nhưng sự tình cờ này biểu hiệnmột nhu cầu từ thựctế” và ông cũng viết: “ Ke toán kép không có người phát minhra nó, cũng như tiền, bảng chữ cái, ngônngữ giao tiếp” (la- Xa-Kha-Lop, 1985).n
Tài liệu thamkhào
1. Ia-Xa-Kha-Lôp, (1985), “Lịch sử phát triển của hạch toán kế toán ” NXB
Tài chính Thống kê, Mac-cơ-va (Bản dịch nộibộ).
2. Giáo trình nguyên lý kế toán ở một số trường đạihọc kinh tế Việt Nam.
'/(//) chí^KỂ toán (ft^Kiem toánsô tháng 3/2022 11
