Walaupun tanggungjawab utama manajemen itu menyusun dan melaksanakan alat-alat internal control, maka yang menjadi pusat perhatian akuntansi publik ialah menilai sampai berapa jauh alat- alat itu ada dan dijalankan. Ringkasan berikut ini diambil dari Statemen on auditing Prosedure No.1 dan yang diulang lagi dalam laporan khusus yang berjudul “Auditing Standard” yang diterbitkan oleh
the Comittee on Auditing Procedure of the American Institut of Accountants, yang lebih lanjut menekankan pada butir ini:
Auditor yang tidak memihak itu harus juga dilakukan kebijakan sebaik-baiknya untuk menenjukan luas pemeriksaan yang akan dilakukan dan dalam menentukan apakah kepentingan para pemegang saham serta para kreditur itu membenarkan soal waktu serta biaya yang berhubungan dengan perluasan pemeriksaan terhadap suatu bidang tertentu (khusus).
Adalah menjadi tugas auditor yang tidak memihak (independend) untuk mengevaluasi sistem internal check dan pengawasan akuntansi sedemikian agar supada dapat menentukan sampai seberapa jauh luas lingkup pemeriksaan harus dilakukan dengan pertimbangan bahwa ia dapat percaya atas pemeriksaan itu. Untuk menemukan segala kemungkinan soal kecurangan atau penggelapan akuntan publik harus melakukan pemeriksaan secara mendetail seluruh transaksi. Pemeriksaan ini akan mengakibatkan biaya yang sangat berat bagi sebagian besar perusahaan suatu biaya yang melampaui batas harapan yang pantas untuk memperoleh laba atau penjagaan keamanannya, dan membenahi perusahaan dengan biaya yang tidak sesuai .
Adalah suatu penngalaman yang berguna bahwa besarnya sampling dan pengujian (testing) itu harus ditentukan berdasarkan kebijaksan auditor yang tidak memihak, berdasarkan pertimbangan mengenai efektivitas internal control, yaitu sebagai hasil dilakukannya pemeriksaan (investigation), pengujian-pengujian (tests) dan pengumpulan keterangan-keterangan (inquires). Apakah akuntan publik yang tidak memihak itu akan memperluas atau akan membatasi tingkat pemeriksaan yang mendetail, hal ini bergantung kepada kesimpulan atas evakuasi internal control itu.
Mempercayai terhadap Struktur Organisasi
Menurut akuntan publik adanya kedudukan tidak memihak diantara departemen dalam organisasi itu, sejak saat diciptakan, telah membawa pada suatu keadaan yang memperkuat kedudukan internal control yang baik. Kepercayaan akuntan publik kepada pemisahan fungsi-fungsi semacam itu akan bergantung juga kepada tingkat kedudukan departemen-departemen yang bebas tidak memihak dalam melaksanakan tugasnya. Ketaatan operasi-operasi, pemeriksaan laporan-laporan, dan pengujian- pengujian, yang mungkin dapat meliputi operasi-operasi dari beberapa departemen tertentu, dapat merupakan ukuran bagi akuntan publik untuk menentukan apakah pembagian tanggungjawab itu dapat berjalan baik (validity). Kalau didalam pengujian itu ternyata bahwa pemisahan fungsi-fungsi ada dan ternyata juga dapat berjalan sebagai suatu cek yang efektip terhadap pelaksanaan, maka berdasarkan keadaan itu akuntan publik harus mengadakan penyesuaian terhadap program auditnya.
Sebuah staf audit internal merupakan suatu unsur yang kuat dalam suatu unsur sistem internal control, dan untuk menambah penilaian terhadap kedudukan staf itu, maka akuntan publik perlu mengadakan penilaian terhadap aktivitas-aktivitas staf tersebut guna menentuka pemilihan prosedur- prosedur audit yang tepat dan banyaknya pengujian-pengujian yang diperlukan. Akuntan publik harus menganggap bahwa pekerjaan auditor intern itu sebagai suatu tambahan (supplement) dan bukan sebagai suatu pengganti tugasnya (substitute). Misalnya, auditor publik dapat memilih beberapa tempat tertentu untuk melakukan pengujian (test) terhaddap persediaan-persediaan yang ada ditempat- tempat tersebut. Dapat pula diadakan persetujuan bahwa auditor intern akan melakukan pemeriksaan terhadap objek yang tidak dipilih oleh akuntan publik. Kesempatan untuk mengadakan kerjasama semacam itu akan menjadi lebih umum, yaitu bersamaan dengan adanya peningkatan kesadaran industri mengenai arti penting fungsi audit intern itu.
Kepercayaan pada Sistem Wewenang dan Prosedur-prosedur Pencatatan, dan Praktik-praktik yang Sehat
Mengenai baiknya sistem wewenang dan prosedur-prosedur pencatatan serta tingkatan berfungsinya seperti yang telah direncanakan itu, juga merupakan pokok perhatian bagi akuntan publik dalam hal penentuan prosedur-prosedur audit yang tepat. Akuntan publik harus dapat memahami sendiri wewenang dan prosedur-prosedur pencatatan itu, menilainya apakah telah cukup baik atau tidak, dan menentukan apakah prosedur-prosedur semacam itu dalam kenyataannya telah dijalankan dengan praktik-praktik yang sehat guna mencapai tujuan-tujuan yang telah direncanakan. Konsultan dengan para pemimpin dan pegawai, dan pengamatan umum tentang pekerjaan- pekerjaanrutin akan dapat memberikan gambaran tertentu, akan tetapi cara melakukan evaluasi yang sangat diperlukan ialah dengan cara pengujian secara nyata terhadap bekerjanya (operation) sistem
itu. Pengujian-pengujian semacam ini dapat berupa analisamengenai rekening-rekening tertentu untuk suatu periode tertentu untuk menilai tentang kebenaran dan ketelitian dokumen-dokumen yang mendukung transaksi-transaksi; menelusuri (tracing-mengikuti langkah) sejumlah (serie) transaksi- transaksi sejak awal mula sampai pada pencatatan terakhir dan akuntansi, dengan cara mengadakan pemeriksaan terhadap bukti-bukti yang mendukung pada setiap langkah (stage); melakukan perbandingan antara catatan-catatan persediaan dengan penghitungan phisik yang nyata dilakukan; atau melakukan konfirmasi terhadap sejumlah debitur(piutang-piutang) yang telah dipilih.
Evaluasi Sistem Internal Control
Evaluasi akuntan publik terhadap sistem internal control itu mempunyai dua tujuan: pertama, membantu untuk merumuskan suatu pendapat tentang apakah ia dapat percaya pada sistem itu, dan dengan menyesuaikan program auditnya menurut keadaan sistem itu, maka akhirnya ia dapat menyatakan pendapat tentang kewajaran (fairness) laporan-laporan keuangan manajemen; dan yang kedua, apabila di dalam evaluasi itu ternyata terdapat kelemahan-kelemahan, maka saran-saran (rekomendasi) perbaikan dapat diberikan kepada manajemen. Aspek kedua dari evaluasi ini sering menyebabkan akuntan publik melakukan pekerjaan lebih luas lagi bila dibandingkan dengan pekerjaan yang umum dilakukan oleh akuntan dengan tugas sebagai pembuat laporan yang tidak memihak kepada para pemegang saham mengenai hasil pekerjaan manajemen sebagai penanggungjawab pimpinan perusahaan. Bantuan akuntan publik kepada manajemen untuk meningkatkan operasi yang lebih efisien dapat dan harus merupakan suatu fungsi yang mempunyai kedudukan yang sama pentingnya. Untuk menentukan efektifitas struktur organisasi, pembagian tanggungjawab dan prosedur-prosedur pengawasan khususnya, seperti pengawasan melalui anggaran, laporan-laporan, analisa-analisa, dan sistem biaya, diantaranya merupakan bidang-bidang yang harus diperiksa oleh akuntan publik.Auditor yang berkedudukan tidak memihak itu dalam melakukan tugasnya tidak diharapkan untuk dapat melakukan evaluasi terhadap semua prosedur-prosedur pengawasan dalam setiap kali audit.Evaluasi itu dapat diatur sedemikian rupa sehingga dapat meliputi suatu periode yang mencakup beberapa tahun dengan lengkap.Namun demikian, kalau keadaan itu memungkinkan evaluasi terhadap pengawasan-pengawasan yang mempunyai hubungan langsung dengan catatan akuntansi harus dilakukana tiap-tiap tahun.
Apabila dapat dilakukan, evaluasi akuntan terhadap internal control dapat dijalankan sebagai suatu tahap yang tersendiri dalam pemeriksaan itu, akan tetapi sebaiknya kalau dijalankan pada waktu pertengahan (interim), yaitu dengan jalan menggunakan prosedur-prosedur audit yang tepat yang khusus ditujukan untuk menilai tentang efektivitas sistem perusahaan klien. Kalau hal ini tidak dapat dijalankan, maka evaluasi itu umumnya dapat digabungkan pada tahap-tahap lain dalam program audit, program semacam ini dapat dibatasi, dapat pula diperluas bergantung kepada tingkatan internal control yang ada sebagai hasil pengujian yang telah dilakukan. Setelah selesai evaluasi, maka harus dibuat suatu catatan dokumentasi dalam bentuk yang baik.
Apabila dalam beberapa hal sistem internal control ternyata tidak memuaskan, maka auditor perlu memberi nasehat kepada kliennya tentang kelemahan-kelemahan internal control yang diketemukan itu dengan maksud agar supaya klien dapat mengambil tindakan yang menurut pendapatnya tepat. Apabila kelemahan-kelemahan internal control yang diketemukan itu menyebabkan perluasan prosedur-prosedur audit yang melampaui batas yang seharusnya diperlukan dalam pemeriksaan, maka klien harus diberi nasehat bahwa perbaikan (correction) terhadap kelemahan-kelemahan itu akan memungkinkan auditor untuk mengurangi luas lingkup pekerjaannya.
Komite mengharapkan dapat menjelaskan bahwa bukanlah maksud diskusi internal control di muka ataupun gambar-gambar ilustrasi (illustrative chart) yang dimuat di appendix buku ini, bertujuan untuk menetapkan suatu rumus atau pola yang dapat digunakan untuk mengukur tentang efektivitas suatu sistem tertentu. Sudah barang tentu masalahnya sangat kompleks untuk perlakuan demikian ini. Namun demikian diharapkan bahwa penyajian unsur-unsur pokok dalam sistem yang terkoordinir dengan tepat/baik itu akan dapat memberikan pengertian yang lebih baik tentang sifat dan luasnya ruang lingkup internal control dan penghargaan yang lebih dalam terhadap kebutuhan adanya perencanaan yang teliti dan hati-hati serta pengawasan oleh manajemen yang dilakukan secara kontiniu.
Gambar-gambar yang dimuat dalam appendix merupakan studi kasus yang disajikan dengan maksud sebagai contoh saja. Sudahlah jelas, bahwa bagan organisasi dan prosedur-prosedur yang
digambarkan itu tidak akan sesuai dengan berbagai organisasi atau berbagai keadaan. Akan tetapi prosedur-prosedur yang digambarkan itu, berdasarkan bagan organisasi tersebut dianggap telah cukup tepat dan konsisten (consistent).Berhubungan dengan terbatasnya tempat, maka wajarlah kalau diperlukan pemotongan dalam menyajikan berbagai aspek internal control. Hal demikian ini terutama terjadi dalam bidang praktik-praktik yang sehat dan prosedur-prosedur audit intern. Keuntungan- keuntungan pokok yang diharapkan dari tipe gambar-gambar yang diilustrasikan itu ialah pertama, bantuan yang bersifat visual dalam menyusun struktur organisasi dan prosedur-prosedur yang terkoordinir, dan yang kedua, penggunaan gambar-gambar tersebut menyederhanakan dalam bahan uraian yang termasuk dalam prosedur-prosedur dan pedoman-pedoman kerja.
Di dalam berbagai bagian referensi laporan ini telah disajikan sebagai bantuan-bantuan yang berharga melalui gambar-gambar organisasi fungsional, pedoman-pedoman klasifikasi akuntansi, pedoman-pedoman prosedur dan praktik (kerja). Banyak perusahaan telah membuat perencanaan internal control dan juga telah menyusun pedoman-pedoman dan gambar-gambar yang dimaksud itu.Akan tetapi ternyata sangat sedikit yang membuat rencana-rencana dan prosedur-prosedur yang cukup baik yang memungkinkan akuntan publik memperoleh gambaran yang menyeluruh tentang susunan serta bekerjanya internal control. Sementara komite mempunyai kepercayaan bahwa banyak perusahaan yang akhirnya akan dapat mencapai tujuan yang “ideal” ini, akan tetapi nampaknya layak diharapkan bahwa prosesnya akan berjalan melalui cara evolusi. Dalam pada itu, akuntan yang tidak memihak itu masih akan diperlukan untuk melakukan pekerjaan-pekerjaan yang memerlukan banyak waktu dan usaha untuk mengetahui pola internal control yang ada, demikian juga pengujian dan penilaian terhadap sistem itu yang akan digunakan sebagai dasar penentuan luas lingkungan pemeriksaannya.
APPENDIX
Suatu Gambaran Dengan Grafik Mengenai Internal Control. Suatu urutan dan yang saling berhubungan mengenai gambar-gambar organisasi dan arus prosedur yang berperan untuk mencapai internal control yang efektif yaitu dengan jalan pemisahan tanggungjawab fungsional dalam suatu organisasi yang ditetapkan dengan baik, yang disesuaikan dengan studi kasus dari sebuah badan usaha manufaktur yang sedang besarnya.
Gambar Struktur Organisasi
Disusun berdasarkan suatu studi kasus yang menunjukkan adanya pemisahan tanggungjawab fungsional yang dipakai sebagai dasar internal control
Kontroller Wakil Direktur Penjualan Sekretaris Bendahara Wakil Direktur Personalia Akunt an Caban g Orde r Penj ualan Peneri maan Kas Penge luaran Kas Barang Jadi dan Suku cadang Uru san Pos Penga was Waktu Penagih an Pembua t Faktur Akunt an Caban g Akunt an Caban g U p a h Ut an g Distri busi Biaya Piu tan g Buku Besar Pemban tu Audi tor kant or Pusa t Audit or Caba ng Buk u Besa r Um um Per akit an Depar temen Pener imaan Studi / Peneli tian Waktu Gu da ng Kepal a Kanto r Manajer Penjuala n Produk B Manajer Penjuala n Cabang Manajer Penjuala n Produk A Adv ertisi ng Manajer Penjuala n Cabang Kas ir Akunt an Pabrik Manaj er Kredit Pelaya nan langga nan Manajer Penjuala n Cabang Bia ya Sistem & Angga ran Pers edia an Sist em Ang gara n Per mesi nan Trans port & Pengir iman Audit or Intern Akunt an Kepal a Pen gec ora n Tekni k Metod a Penga wasan Produ ksi Teknik Banguna n & Pemeli- haraan Penga was Produ ksi Keam anan Tekni k Alat- alat Kerja Pen gaw asa n Sk edu llin g Perso nalia Kesejahtera an & Kafetaria Perancan g Produk Petugas Pembeli an Wakil Direktur Produksi DIREKTUR Komite Eksekutif Komite Sub Komite Audit Komite Keuangan DEWAN DIREKTUR
Pembagian Tugas-tugas sebagai syarat mencapaiInternal Control yang Efektif Pimpinan Tingkat Tertinggi
Uraian Tugas Pimpinan Tertinggi 1. Dewan Direktur
Mengatur pembukaan rekening bank untuk menyimpan uang. Mengatur pemberian wewenang pengambilan uang dari bank. Mengatur penarikan pinjaman atas nama perusahaan.
Mengadakan dasar internal control yang baik dengan jalan membatasi tanggungjawab dan
wewenang kepada pimpinan tingkat tinggi.
Memberikan persetujuan mengenai pembelian-pembelian aktiva tetap yang besar-besar dan
penetapan aktiva tetap yang tidak dipakai.
Menentukan kebijaksanaan tentang depresiasi dan jumlah asuransi. Memilih auditor ekstern.
2. Sekretaris – Bendahara
Menyimpan semua uang tunai dan surat-surat berharga meliputi juga penerimaan dan
pengeluaran uang.
Merumuskan kebijaksanaan keuangan dan investasi, yang harus disetujui oleh Komite
keuangan (Finance Committe) atau Dewan Direktur (Board of Director)
Mengasuransikan semua resiko yang dapat diasuransikan dsn melakukan pengawasan umum
terhadap penjagaan keamanan harta milik perseroan lainnya. 3. Kepala Devisi Akuntansi/Kontroler
Akuntansi:
Pencatatan-pencatatan akuntansi untuk semua departemen penyimpanan dan operasional. Bertanggungjawab penyusunan pedoman-pedoman prosedur untuk menjamin internal check
yang cukup baik.
Memeriksa bekerjanya prosedur-prosedur untuk menjamin pengawasan yang efektif. Bertanggungjawab untuk auditintern terhadap semua rekening dan pencatatan.
Divisi Kontroler yang menggambarkan fungsi-fungsi Yang terlihat dalam internal control 1. Uraian Tugas Divisi Kontroler
Akuntan Publik
Biaya: Pengawasan dengan jalan membandingkan semua biaya-biaya produksi dengan atau
alat ukur.
Persediaan: Menyelenggarakan pencatatan-pencatatan persediaan dengan metode penentuan
sisa yang continu (perpetual) untuk menjaga agar supaya terdapat tanggung jawab terhadap penyimpanan barang-barang persediaan itu
Pengawasan waktu: Pengawasan terhadap jumlah hutang upah dengan jalan mem-verifikasi
mengenai waktu dan penghasilan-penghasilan
Distribusi Biaya: Menentukan atau mengesahkan pembebanan akuntansi mengenai semua
biaya meterial,tenaga kerja dan biaya-biaya 2. Sistem dan anggaran
Sistem: Merancang cara-cara dan prosedur-prosedur dengan maksud agar supaya dicapai
efisiensi yang maksimum dan internel controlyang efekti.
Anggaran: Pengawasan dengan jalan memperbandingkan hasil-hasil operasi dengan anggaran
yang telah ditetapkan lebih dahulu 3. Akuntan Kepala
Upah: Menetapkan besarnya hutang upah tenaga kerja berdasarkan laporan-laporan waktu
dan ketetapan besarnya tingkat upah yang sah. 4. Penagihan/pembuatan
Faktur: Menentukan besarnya penagihan atau membuat faktur berdasarkan nilai pengiriman-
pengiriman barang dan mengadakan pengawasan terhadap penjualan-penjualan.
Hutang Niaga: Memferifikasi dokumen-dokumen yang mendukung voucher pembayaran dan
Piutang Niaga: Bertanggungjawab memelihara rekening-rekening individual.
5. Buku Besar Pembantu
Pembeli dan Biaya: Menyelenggarakan catatan dan ringkasan-ringkasan mengenai
pembelian-pembelian dan biaya-biaya untuk tujuan pengawasan yang dilakukan melalui laporan-laporan.
Buku Besar:Pengawasan terhadap semua rekening-rekening buku besarmembantu dengan
jalan mengumpulkan jumlah-jumlah dari sumber-sumber yang tidak memihak. 6. Auditor Intern
Auditor Kantor Pusat: Melakukan audit terhadap semua tahap kegiatan usaha perusahaan
yang tidak peka terhadap internal control yang berfungsi secara otomatis atau apabila dilakukan pengawasan semacam itu akan memerlukan biaya terlalu mahal.
Auditor Kantor Cabang : Lihatlah program audit yang mendetail.
Divisi Penjualan yang menggambarkan fungsi-fungsi Yang terlihat dalam internal control Uraian Tugas Divisi Penjualan
1. Penjualan
Akuntan Cabang: Menyelenggarakan akuntansi cabang, secara fungsional dipimpin oleh
kontroller. Audit intern adalah sangat penting, oleh karena pemisahan tanggung jawab yang sangat terbatas.
Order Penjualan: Mempunyai wewenang mengatur pengeluaran order-order pengiriman
barang.
Barang-barang jadi dan suku cadang: Menyimpan barang-barang yang akan dijual.
Divisi Sekretaris-Bendahara yang menggambarkan fungsi-fungsi yang terlihat dalam internal control Uraian Tugas Divisi Sekretaris – Bendahara
1. Urusan Surat-surat
Melalui Pos: Bertanggungjawab terhadap surat-surat masuk dan ke luar lewat pos, membuat
catatan yang lengkap mengenai penerimaan kiriman uang melalui pos.
Pengiriman Kas : Bertanggungjawab terhadap pencatatan penerimaan-penerimaan uang
secepatnya dan segera memasukkannya ke bank, dan tidak boleh mengurusi pencatatan piutang dagang atau piutang pendapatan.
Pengeluaran Kas: Bertanggungjawab terhadap pembayaran hutang-hutang dan persekot-
persekot yang telah dibuatkan surat perintah membayar (voucher) dan tidak boleh mengurusi pencatatan hutang-hutang atau pembebanan akuntansi.
Manager Kredit : Mengawasi pengiriman barang-barang yang berasal dari penjualan kredit.
Divisi Personalia yang menggambarkanfungsi-fungsi yang terlihat dalam internal control Uraian Tugas Divisi Personalia
1. Personalia
Kepegawaian : Mengatur penetapan besarnya tingkat upah, baik untuk yang pertama kali
meupun perubahan-perubahannya.
Mengatur cuti untuk semua pegawai.
Divisi Produksi yang menggambarkanfungsi-fungsi yang terlihat dalam internal control Uraian Tugas Divisi Produksi
1. Produksi:
Pembelian : Sentralisasi dalam wewenang dan bertanggungjawab untuk memilih
rekanan dan mendapatkan harga-harga yang paling menguntungkan.
Teknik Bangunan dan Pemeliharan : Mengurusi bangunan dan peralatan.
Mempunyai wewenang untuk mengatur pemindahan-pemindahan, perbaikan-perbaikan dan
penggantian barang-barang tersebut.
2. Departemen Pengiriman : Mengatur pengiriman-pengiriman barang-barang ke luar sesuai dengan order pengiriman yang benar-benar sah.
3. Departemen Penerimaan : Penghitungan dengan cara tidak memihak barang yang diterima untuk dasar penerimaannya itu.
4. Gudang : Bertanggungjawab terhadap penyimpanan bahan-bahan mentah.
5. Penelitian Waktu : Penentuan standard-standard teknik untuk pengawasan pemakaian bahan dan tenaga kerja.