KERANGKA KONSEPTUAL
UNTUK AKUNTANSI SEKTOR PUBLIK:
ARTI PENTINGNYA GUNA PENGEMBANGAN
AKUNTANSI SEKTOR PUBLIK
PENDAHULUAN
PENDAHULUAN
Kerangka konsep dalam Standar Akuntansi
Pemerintahan
Kerangka konsep dalam Standar Akuntansi
Pemerintahan
Memiliki peranan penting
sebagai acuan dalam
menyusun laporan keuangan
pemerintah.
Laporan keuangan wajib
disusun oleh entitas
pelaporan
.Laporan keuangan wajib
disusun oleh entitas
pelaporan
.Entitas pelaporan adalah unit pemerintah yang terdiri atas suatu atau lebih entitas
akuntansi yang menurut ketentuan peraturan perundang-undangan wajib
menyampaikan laporan
pertanggungjawaban berupa laporan keuangan yang terdiria atas:
Pemerintah pusat, pemerintah daerah, masing-masing kementerian negara atau lembaga di lingkungan pemerintah pusat,
KERANGKA KONSEPTUAL SEBAGAI ACUAN
PENGEMBANGAN AKUNTANSI SEKTOR PUBLIK
Mengapa
Karena adanya perbedaan
karakteristik di antara kedua sektor tersebut. Sehingga dianggap perlu
untuk membuat standar akuntansi pemerintahan secara khusus.
Dua ciri utama
Ciri utama Struktur pemerintahan, yaitu:
1. Bentuk umum pemerintahan dan pelayanan yang diberikan.
2. Sistem pemerintahan yang
otonomi dan transfer pendapatan antar pemerintah.
3. Adanya pelayanan pengaruh proses politik
4. Hubungan antara pelayanan
pajak dan pelayanan pemerintah.
Lanjutan...
- Kerangka konseptual merupakan konsep dasar penyusunan dan pengembangan SAP, dan
merupakan acuan bagi KSAP, penyusunan laporan keungan, pemeriksa, dan pengguna laporan keuangan dalam mencari
pemecahan atas sesuatu hal yang belum diatur dalam (PP No. 71 Tahun 2010 Pasal 1 ayat 5). - Kerangka konseptual berfungsi
sebagai acuan dalam hal terdapat masalah akuntansi yang belum dinyatakan dalam SAP.
Karakteristik kualitatif laporan keungan dalam kerangka konseptual, yaitu:
Relevan, yaitu apabila informasi di dalamnya dapat
mempengaruhi keputusan. Informasi dikatakan relevan bila memiliki manfaat umpan balik, manfaat prediktif,
tepat waktu dan lengkap.
Relevan, yaitu apabila informasi di dalamnya dapat mempengaruhi keputusan. Informasi dikatakan relevan
bila memiliki manfaat umpan balik, manfaat prediktif, tepat waktu dan lengkap.
Andal berarti informasi dalam laporan keungan bebas dari pengertian yang menyesatkan dan kesalahan material. Informasi yang andal memiliki karakteristik
penyajian jujur, dapat diverifikasi, netralitas.
Dapat dibandingkan
DILEMATIKA
FULL ADOPTION
AKUNTANSI BERBASIS AKRUAL
Simanjuntak (2010)menjelaskan bahwa akuntansi berbasis akrual
merupakan suatu basis akuntansi yang terkait
dengan pengakuan, pencatatan, dan penyajian
transaksi ekonomi dan peristiwa lain dalam laporan
keuangan pada saat terjadinya transaksi tersebut
tanpa memperhatikan waktu kas atau setara kas diterima
atau dibayarkan. Simanjuntak (2010) menjelaskan bahwa akuntansi berbasis akrual
merupakan suatu basis akuntansi yang terkait
dengan pengakuan, pencatatan, dan penyajian
transaksi ekonomi dan peristiwa lain dalam laporan
keuangan pada saat terjadinya transaksi tersebut
tanpa memperhatikan waktu kas atau setara kas diterima
atau dibayarkan.
Menurut Mahmudi (2011) dalam pengaplikasiannya akuntansi berbasis akrual
memiliki tujuan dalam penentuan biaya pelayanan (cost of service) dan penentuan
harga/tarif pelayanan (pricing/charging for
service)
Menurut Mahmudi (2011) dalam pengaplikasiannya akuntansi berbasis akrual
memiliki tujuan dalam penentuan biaya pelayanan (cost of service) dan penentuan
harga/tarif pelayanan (pricing/charging for
Lanjutan...
Mardiasmo (2009) menyatakan bahwa akuntansi berbasis akrual dianggap lebih baik daripada akuntansi berbasis kas karena dianggap laporan keungan yang disajikan lebih dapat dipercaya, lebih akurat, lebih komprehensif, dan lebih relevan untuk digunakan dalam pengambilan keputusan dari segi ekonomi, sosial, budaya, dan politik. Pencatatan dilakukan sesuai saat terjadinya arus sumber daya sehingga informasi dapat disajikan secara tepat dan komprehensif.
Penerapan akuntansi berbasis akrual terus memiliki perbedaan dengan akuntansi berbasis kas yakni (Mardiasmo, 2009):
1). Bagian kas: penerimaan kas – pengeluaran kas = perubahan kas.
2). Basis akrual: pendapatan (income) – biaya-biaya = rugi/laba (surplus/defisit). 3). Pendapatan (income) = penerimaan kas selama satu periode akuntansi – saldo awal piutang + saldo akhir piutang.
PENERAPAN ADOPSI AKUNTANSI AKRUAL
SECARA PENUH (
FULL ADOPTION
)
Standar akuntansi yang disusun dari PSAP cash toward accrual menjadi di PSAP Berbasis Akrual dengan referensi IPSAS memiliki pertimbangan sebagai berikut (Simanjuntak, 2010).
a. Acuan referensi bertaraf internasional untuk penyusunan SAP Berbasis Kas menuju Akrual meliputi IPSAS, Government Standards Board (GASB), dan Government Finance Statistics (GFS), sehingga diharapkan SAP berbasis kas menuju akrual yang akan disesuaikan menjadi akrual sudah dapat diterima umum.
b. Penerapan SAP Berbasis Akrual perlu dipahami lebih jauh untuk resistensi dari para pengguna SAP terhadap perubahan basis akuntansi.
c. Penyusunan SAP Berbasis Akrual relatif dianggap lebih mudah karena ada beberapa bagian dari PSAP Berbasis Kas menuju akrual telah berbasis akrual sehingga hanya sedikit yang memerlukan penyesuaian.
DILEMATIKA AKRUALISASI SEKTOR PUBLIK
DILEMATIKA AKRUALISASI SEKTOR PUBLIK
Sistem
Akuntansi dan
IT Based
System
Komitmen dari
Pimpinan
Resistensi
terhadap
Perubahan
Tersedianya
SDM yang
kompeten
Simanjuntak (2010) menyebutkan kendala yang menambah dilema penerapan akrualisasi sektor
Kelebihan dan Kelemahan Basis Akrual – Basis Kas
Kelebihan
Standar Akuntansi Berbasis Akrual
1. Metoda basis akrual digunakan untuk pengukuran aset, kewajiban , dan ekuitas dana.
2. Beban diakui saat terjadi transaksi, sehingga informasi yang diberikan lebih andal dan terpercaya.
3. Pendapatan diakui saat terjadi transaksi, sehingga informasi yang diberikan lebih andal dan terpercaya walaupun kas belum diterima.
Standar Akuntansi Berbasis Akrual
1. Metoda basis akrual digunakan untuk pengukuran aset, kewajiban , dan ekuitas dana.
2. Beban diakui saat terjadi transaksi, sehingga informasi yang diberikan lebih andal dan terpercaya.
3. Pendapatan diakui saat terjadi transaksi, sehingga informasi yang diberikan lebih andal dan terpercaya walaupun kas belum diterima.
Standar Akuntansi Berbasis Kas
1. Metoda basis kas digunakan untuk pencatatan pengakuan pendapatan, belanja, dan pembiayaan.
2. Beban/biaya belum diakui sampai adanya pembayaran secara kas walaupun beban telah terjadi, sehingga tidak menyebabkan pengurangan dalam penghitungan pendapatan.
3. Pendapatan diakui pada saat diterimanya kas, sehingga benar-benar mencerminkan posisi yang sebenarnya.
Standar Akuntansi Berbasis Kas
1. Metoda basis kas digunakan untuk pencatatan pengakuan pendapatan, belanja, dan pembiayaan.
2. Beban/biaya belum diakui sampai adanya pembayaran secara kas walaupun beban telah terjadi, sehingga tidak menyebabkan pengurangan dalam penghitungan pendapatan.
Kelemahan
Standar Akuntansi Berbasis Akrual
1. Metoda basis akrual digunakan untuk pencatatan.
2. Biaya yang belum dibayarkan secara kas, akan dicatat efektif sebagai biaya sehingga dapat mengurangi pendapatan perusahaan. 3. Adanya risiko pendapatan yang tidak tertagih
sehingga dapat membuat mengurangi pendapatan perusahaan.
Standar Akuntansi Berbasis Akrual
1. Metoda basis akrual digunakan untuk pencatatan.
2. Biaya yang belum dibayarkan secara kas, akan dicatat efektif sebagai biaya sehingga dapat mengurangi pendapatan perusahaan. 3. Adanya risiko pendapatan yang tidak tertagih
sehingga dapat membuat mengurangi pendapatan perusahaan.
Standar Akuntansi Berbasis Kas
1. Metoda kas basis tidak mencerminkan besarnya kas yang tersedia.
2. Akan dapat menurunkan perhitungan pendapatan bank, karena adanya pengakuan pendapatan sampai diterimanya uang kas.
3. Adanya penghapusan piutang secara langsung dan tidak mengenal adanya estimasi piutang tak tertagih.
Standar Akuntansi Berbasis Kas
1. Metoda kas basis tidak mencerminkan besarnya kas yang tersedia.
2. Akan dapat menurunkan perhitungan pendapatan bank, karena adanya pengakuan pendapatan sampai diterimanya uang kas.
STANDAR AKUNTANSI DALAM
AKUNTANSI SEKTOR PUBLIK/
PENDAHULUAN
•
Prinsip akuntansi yang berlaku umum (GAAP) menyajikan informasi kepada
pihak yang berkepentingan. GAAP mengatur akuntansi keuangan yang
menyajikan informasi kepada pihak diluar organisasi dan di dalam organisasi.
•
Perusahaan dapat menambahkan informasi yang diperlukan yang tidak diatur
GAAP namun dibutuhkan oleh manajemen.
•
3 kelompok pengguna akuntansi keuangan : pengguna (user), penyaji
(preparer), dan auditor (auditor). Ketiganya memiliki tujuan yang bebeda atas
penyajian laporan keuangan.
Kerangka Prinsip Akuntansi yang
Berlaku Umum di Indonesia
Landasan operasion al/ praktik
Tingkat 1 Praktik Konvensi dan Kebiasaan Pelaporan yang Sehat
Buku Teks/Ajar,
Artikel, dan Pendapat Ahli
Tingkat 2 Buletin Teknis
Peraturan
Tingkat 3 Pernyataan Keuangan AkuntansiStandar Interpretasi Standar Akuntansi
Pernyataan Keuangan
PP Nomor 71 Tahun 2010 Tentang Standar
Akuntansi Pemerintah (SAP)
Perkembangan Penyusunan Standar Akuntansi Pemerintah (SAP)
SAP diterbitkan oleh Komite Standar Akuntansi Pemerintahan (KSAP) ditetapkan
oleh PP No 24 Tahun 2005, tanggal 13 Juni 2005.
SAP merupakan jawaban dari adanya pedoman pelaporan keuangan yang dapat
berterima umum.
Isi dari SAP adalah SAP berbasis akrual (bertujuan untuk memberi manfaat bagi
PP Nomor 71 Tahun 2010 Tentang Standar
Akuntansi Pemerintah (SAP)
PP Nomor 71 Tahun 2010 Tentang Standar
Akuntansi Pemerintah (SAP)
Basis Akuntansi
Basis akuntansi adalah perlakukan pengakuan atas hak dan kewajiban yang timbul dari
transaksi keuangan.
Dalam akuntansi dikenal dua basis yaitu basis kas (mengakui timbulnya hak dan
kewajiban pada saat kas diterima atau dikeluarkan) dan basis akrual (mengakui timbulnya hak dan kewajiban pada saat perpindahan hak lepas dari kas diterima atau dikeluarkan)
Entitas Pelaporan dan Entitas Akuntansi
Entitas akuntansi adalah unit yang mengelola anggaran, kekayaan, dan kewajiban
PP Nomor 71 Tahun 2010 Tentang Standar Akuntansi
Pemerintah (SAP)
Penyusunan Laporan Keuangan Menurut PP Nomor 71 Tahun 2010
SAP Berbasis Kas Menuju Akrual
1) Neraca
2) Laporan Operasional
3) Laporan Arus Kas
4) Laporan Perubahan Ekuitas
SAP Berbasis Akrual
1) Laporan Finansial Berbasis Akrual (Neraca, Laporan Operasional, Laporan Arus Kas, Laporan Perubahan Ekuitas)
Perbandingan Komponen Laporan
Keuangan antara SAP, PSAK, dan IPSAS
SAP PSAK Nomor 45 IPSAS
1. Neraca
2. Laporan Operasional 3. Laporan Arus Kas
4. Laporan Perubahan Ekuitas 5. Laporan Realisasi Anggaran 6. Laporan Perubahan Saldo
Anggaran Lebih
7. Catatan atas Laporan Keuangan
1. Neraca
2. Laporan Aktivitas 3. Laporan Arus Kas 4. Catatan atas
Laporan Keuangan
1. Neraca
2. Laporan Arus Kas 3. Laporan Kinerja
4. Laporan Perubahan Ekuitas
Kerangka Prinsip Akuntansi yang Berlaku Umum di Indonesia (Sektor Publik)
Landasan operasion al/ praktik
Tingkat 3 Praktik Konvensi dan Kebiasaan Pelaporan yang Sehat
Buku Teks/Ajar, Artikel, dan Pendapat Ahli
Tingkat 2 Buletin Teknis
Peraturan
Tingkat 1 Akuntansi Pemerintahan Pernyataan Standar (PSAP
PERBEDAAN PSAP DAN
PSAK
NO. PSAP PSAK
1
Lingkungan organisasi pemerintah berpengaruh terhadap karakteristik tujuan akuntansi dan pelaporan keuangannya.
Kerangka dasar berlaku untuk semua jenis perusahaan komersial baik sektor public maupun swasta
2
Tujuan pelaporan keuangan
“laporan keuangan disusun untuk menyediakan informasi yang relevan mengenai posisi keuangan dan seluruh transaksi yang dilakukan oleh suatu entitas pelaporan selama 1 periode. Laporan keuangan terutama digunakan untuk mengetahui nilai sumber daya ekonomi yang dimanfaatkan untuk melaksanakan kegiatan operasional pemerintahan, menilai kondisi keuangan, mengevaluasi efektivitas dan efisiensi suatu entitas pelaporan, dan membantu menentukan ketaatannya terhadap peraturan UU.
Tujuan pelaporan keuangan
PERBEDAAN PSAP DAN PSAK
NO. PSAP PSAK
3
Komponen Pelaporan Keuangan
Terdiri atas Laporan Relisasi Anggaran, Laporan Perubahan Saldo Angggaran Lebih, Neraca, Laporan Operasional, Laporan Perubahan Ekuitas, Laporan Arus Kas, CALK.
Komponen Pelaporan Keuangan
Laporan Keuangan, Laporan Laba Rugi, Laporan Perubahan Posisi Keunagan, catatan yang diperlukan.
4 Membagi entitas menjadi dua yaitu entitas pelaporan dan entitas akuntansi
Tidak membagi dalam entitas.
5
Asumsi dasar menggunakan kemandirian entitas,
kesinambungan entitas, keterukuran dalam satuan uang. Asumsi dasar berdasarkan dasar akrual dan kelangsungan usaha.
6
Prinsip Akuntansi dan Pelaporan Keuangan
Mengambil prinsip sebagai acuan dalam mengembangan standarnya
Prinsip Akuntansi dan Pelaporan Keuangan
PERBEDAAN PSAP DAN PSAK
NOMO
R PSAP PSAK
7
Laporan Realisasi Anggaran Berbasis Kas Laporan Realisasi Anggaran Berbasis Kas dan Akrual8
Tidak dikenal konsep laba Dikenal konsep labaMEMAHAMI ARTI PENTING PSAP NO. 01
PADA SAP BERBASIS KAS MENUJU
Pendahuluan
• Standar Akuntansi Pemerintah (SAP) disusun oleh Komite Standar Akuntansi Pemerintah (KSAP).
• KSAP terdiri dari : Komite Konsultatif SAP dan Komite Kerja SAP
• Unsur yang membentuk KSAP :
a. Kementerian Keuangan
b. Kementerian Dalam Negeri
Pendahuluan
•
Keanggotaan KSAP didominasi oleh kepentingan
pemerintah dan hanya sebagian kecil dari kalangan
profesi akuntan.
•
Dalam perkembangannya terlihat jelas intervensi
politik pemerintah pusat terlalu jauh.
•
Namun kehadiran Standar Akuntansi Pemerintah perlu
Tujuan Laporan Keuangan
Paragraf 9 PSAP No. 01
a. Tujuan Umum menurut SAP Berbasis Kas menuju akrual : menyajikan informasi mengenai posisi keuangan, realisasi anggaran, arus kas, dan kinerja keuangan suatu entitas pelaporan yang bermanfaat bagi para pengguna dalam membuat dan mengevaluasi keputusan mengenai alokasi sumber daya
b. Tujuan Umum menurut SAP Berbasis Akrual :
Tujuan Spesifik Laporan Keuangan
1. Menyediakan informasi mengenai posisi sumber daya ekonomi, kewajiban, dan ekuitas pemerintah
2. Menyediakan informasi mengenai perubahan posisi sumber daya ekonomi, kewajiban, dan ekuitas pemerintah
3. Menyediakan informasi mengenai sumber, alokasi, dan penggunaan suber daya ekonomi 4. Menyediakan informasi mengenai ketaatan realisasi terhadap anggarannya.
5. Menyediakan informasi mengenai cara entitas pelaporan mendanai aktivitasnya dan memenuhi kebutuhab kasnya.
6. Menyediakan informasi mengenai potensi pemerintah untuk membiayai penyelenggaraan kegiatan pemerintahan
Tanggung Jawab
Pelaporan Keuangan
Pimpinan entitas (paragraf 13 PAP No. 01)
•
Adalah pimpinan entitas pelaporan.
•
Entitas pelaporan di lingkungan pemerintah pusat adalah masing-masing
kementerian negara atau lembaga di lingkungan pemerintah pusat dan
pemerintah pusat itu sendiri,
Struktur dan Isi
1. Laporan Realisasi Anggaran
Sekurang-kurangnya memuat : pendapatan-LRA, belanja, transfer, surplus/defisit-LRA, pembiayaan, sisa lebih/kurang pembiayaan anggaran
2. Laporan Perubahan Saldo Anggaran Lebih (SAL)
Menyajikan secara komparatif dengan periode sebelumnya pos-pos berikut :
SAL awal, Penggunaan SAL, SiLPA/SiKPA tahun berjalan, Koreksi kesalahan pembukuan tahun sebelumnya, Lain-lain, SAL Akhir
1. Laporan Realisasi Anggaran
Sekurang-kurangnya memuat : pendapatan-LRA, belanja, transfer, surplus/defisit-LRA, pembiayaan, sisa lebih/kurang pembiayaan anggaran
2. Laporan Perubahan Saldo Anggaran Lebih (SAL)
Menyajikan secara komparatif dengan periode sebelumnya pos-pos berikut :
Struktur dan Isi
3. Neraca
Meliputi unsur-unsur : Aset, Kewajiban, Ekuitas 4. Laporan Arus Kas
Terdiri dari arus kas masuk dan arus kas keluar dengan klasifikasi berdasarkan : aktivitas opeasi, aktivitas investasi, aktivitas pendanaan, aktivitas transitoris
5. Laporan Opeasional
Menyajikan pos-pos : pendapatan LO dan kegiatan operasional, beban dari kegiatan operasional, surplus/defisit dari kegiatan non-opeasional, pos luar biasa, surplus/defisit LO
3. Neraca
Meliputi unsur-unsur : Aset, Kewajiban, Ekuitas 4. Laporan Arus Kas
Terdiri dari arus kas masuk dan arus kas keluar dengan klasifikasi berdasarkan : aktivitas opeasi, aktivitas investasi, aktivitas pendanaan, aktivitas transitoris
5. Laporan Opeasional
Struktur dan Isi
Laporan Perubahan Ekuitas
Sekurang-kurangnya menyajikan : ekuitas awal, surplus/defisit LO pada periode bersangkutan, koreksi, ekuitas akhir.
7. Catatan atas Laporan Keuangan, berisi :
• Informasi umum
• Informasi tentang kebijakan fiska/ dan ekonomi makro • Ikhtisar pencapaian target keuangan
• Informasi tentang dasar penyusunan laporan keuangan dan kebijakan yang dipilih • Rincian penjelasan masing-masing pos yang disajikan
• Informasi yang diharuskan oleh PSAP yang belum disajikan dalam lembar muka
laporan keuangan
• Informasi lainnya yang diperlukan
Laporan Perubahan Ekuitas
Sekurang-kurangnya menyajikan : ekuitas awal, surplus/defisit LO pada periode bersangkutan, koreksi, ekuitas akhir.
7. Catatan atas Laporan Keuangan, berisi :
• Informasi umum
• Informasi tentang kebijakan fiska/ dan ekonomi makro • Ikhtisar pencapaian target keuangan
• Informasi tentang dasar penyusunan laporan keuangan dan kebijakan yang dipilih • Rincian penjelasan masing-masing pos yang disajikan
• Informasi yang diharuskan oleh PSAP yang belum disajikan dalam lembar muka laporan keuangan
Arti Penting PSAP Nomor 1
•
Secara umum, peran standar akuntansi pemerintahan adalah :
1.
Meningkatkan kualitas dan reliabilitas laporan akuntansi dan
keuangan pemerintah
2.
Meningkatkan kinerja keuangan dan perekonomian
3.
Mengusahakan harmonisasi antara persyaratan antara
laporan ekonomis dan keuangan
ANALISIS FAKTOR-FAKTOR YANG
MEMPENGARUHI TINGKAT
PENGUNGKAPAN LAPORAN KEUANGAN
PEMERINTAH PROVINSI
Amiruddin Zul Hilmi Dwi Martani
Universitas Indonesia
Latar Balakang
Latar Balakang
•
Penelitian ini ingin menguji dan menganalisis faktor-faktor
yang mempengaruhi tingkat pengungkapan laporan keuangan
pemerintah provinsi
•
Penelitian ini menggunakan variable yang digunakan dalam
Hipotesis
• H1 : Tingkat kekayaan daerah berpengaruh positif dengan tingkat pengungkapan • H2 : Tingkat ketergantungan berpengaruh positif dengan tingkat pengungkapan • H3 : Total aset berpengaruh negatif dengan tingkat pengungkapan
• H4 : Jumlah penduduk berpengaruh positif dengan tingkat pengungkapan • H5 : Jumlah SKPD berpengaruh positif dengan tingkat pengungkapan • H6 : Jumlah temuan berpengaruh positif dengan tingkat pengungkapan
Sample Penelitian
•
Sampel penelitian berjumlah 29 provinsi, dengan total sampel
LKPD berjumlah 116 LKPD
•
Ada 4 provinsi yang tidak dimasukkan yaitu : provinsi :
Kalimantan Tengah,Sulawesi Selatan, Sulawesi Barat, Maluku
Utara dikeluarkan karena ketidaktersediaan data.
•
Sampel penelitian berjumlah 29 provinsi, dengan total sampel
LKPD berjumlah 116 LKPD
•
Ada 4 provinsi yang tidak dimasukkan yaitu : provinsi :
Hasil Penelitian
• Berdasarkan pengujian dan analsis dalam penelitian ini, tingkat pengungkapan yang dilakukan oleh pemerintah provinsi masih rendah. Tetapi tren tinkat pengungkapan yang dilakukan pemerintah provinsi terus meningkat.
• Kekayaan daerah berpengaruh positif terhadap tingkat pengungkapanlaporan keuangan pemerntah provinsi.
• Tingkat ketergantungan dan total aset tidak berpengaruh signifikan terhadap tingkat pengungkapan laporan keuangan pemerintah provinsi
• Dalam kategori kompleksitas pemerintah , jumlah penduduk berpengaruh positif, tetapi jumlah SKPD berpengaruh negatif.
Referensi
- Halim, Abdul, dan Muhammad Syam Kusufi. 2017. Teori Konsep dan Aplikasi Akuntansi Sektor Publik, Edisi Tiga. Jakarta: Salemba Empat.
- Hilmi, Amiruddin Zul dan Dwi Martani. 2012. Simposium Nasional Akuntansi
