LECTURE NOTES
Akuntansi Keuangan Menengah
dengan Perspektif IFRS
Topik 8
Akuntansi untuk Pajak Penghasilan
dan Provisi dan Kontinjensi
LEARNING OUTCOMES
Pencapaian Pembelajaran
CP1: Menjelaskan akuntansi atas transaksi bisnis sehari-hari dan kegiatan suatu entitas dengan menerapkan Pernyataan Standar Akuntansi Keuangan Indonesia (PSAK) terkait yang mengacu pada International Financial Reporting Standards (IFRS).
CP2: Menerapkan prinsip dan standar akuntansi yang ditetapkan oleh International Financial Reporting Standards dan Pernyataan Standar Akuntansi Keuangan Indonesia untuk transaksi – transaksi dan kejadian – kejadian yang tercakup didalam laporan laba rugi dan laporan posisi keuangan.
CP3: Menyiapkan laporan keuangan yang sesuai dengan International Financial Reporting Standards dan Pernyataan Standar Akuntansi Keuangan Indonesia.
OUTLINE MATERI (Sub-Topic):
Terdiri dari subtopik sebagai berikut:
Perbedaan antara laba akuntansi dan laba kena pajak
Perbedaan temporer
Aset pajak tangguhan
Penyajian pajak penghasilan dalam laporan keuangan
Akuntansi untuk jenis-jenis provisi yang berbeda
Kriteria untuk mencatat dan mengungkapkan liabilitas kontinjensi dan aset kontinjensi
Akuntansi untuk Pajak Penghasilan
dan Provisi dan Kontinjensi
Setiap tahunnya perusahaan harus menyiapkan perhitungan dan melaporkan Pajak Penghasilan Badan (SPT Badan) yang diatur oleh otoritas perpajakan (di Indonesia disebut dengan Direktorat Jenderal Pajak). PSAK 46 (revisi 2010) tentang Pajak Penghasilan mengatur bagaimana entitas menyajikan dan mengungkapkan kewajiban pajak penghasilannya. Pengertian penghasilan berdasarkan peraturan perpajakan adalah setiap tambahan kemampuan ekonomi yang diterima atau diperoleh wajib pajak baik yang berasal dari Indonesia atau dari luar Indonesia yang dapat dipakai untuk konsumsi atau menambah kekayaan. Pajak penghasilan akan dihitung dari penghasilan total yang diterima oleh perusahaan setelah dikurangankan dengan biaya-biaya yang diperbolehkan menurut peraturan perpajakan (deductable expense).
Akan ada perbedaan dalam pengakuan dan pengukuran pendapatan serta beban yang diatur dalam peraturan pajak dan standar akuntansi. Yang mana pada akhirnya akan memunculkan aset atau liabilitas pajak tangguhan yang harus diungkapkan dan disajikan dalam laporan keuangan. Perbedaan sementara adalah perbedaan antara dasar pajak dari aset atau kewajiban dan yang jumlah yang dilaporkan (nilai buku) dalam laporan keuangan yang akan menghasilkan jumlah kena pajak atau jumlah dikurangkan dalam tahun-tahun mendatang. Liabilitas pajak tangguhan (deferred tax liabilities) adalah jumlah pajak penghasilan terutang (payable) untuk periode mendatang sebagai akibat adanya perbedaan temporer penghasilan kena pajak. Sedangkan Aset pajak tangguhan (deferred tax assets) adalah jumlah pajak penghasilan terpulihkan (recoverable) pada periode mendatang sebagai akibat adanya :
a. perbedaan temporer yang boleh dikurangkan b. sisa kompensasi kerugian
Liabilitas pajak tangguhan (deferred tax liabilities) Contoh:
Chelsea, Inc melaporkan pendapatan $ 130,000 serta biaya $ 60.000 untuk masing-masing tiga tahun pertama perusahaan beroperasi. Untuk tujuan pajak, Chelsea melaporkan biaya yang sama kepada otoritas pajak di setiap tahun. Namun, Chelsea melaporkan pendapatan
kena pajak sebesar $ 100.000 pada tahun 2015, $ 150.000 pada tahun 2016, dan $ 140.000 pada tahun 2017. Apakah efek dari pelaporan pendapatan yang berbeda antara IFRS dengan pajak? (diketahui tariff pajak adalah sebesar 40%)
Ilustrasi 1: Pelaporan secara IFRS
2015 2016 2017 Total Revenues 130,000 130,000 130,000 390,000 Expenses 60,000 60,000 60,000 180,000 Pretax Financial Income 70,000 70,000 70,000 210,000 Income Tax Expense 28,000 28,000 28,000 84,000 Sumber: Kieso (2014, p. 956)
Untuk tujuan pajak, Chelsea melaporkan beban yang sama kepada otoritas pajak pada setiap tahunnya. Namun seperti pada Ilustrasi 2 dibawah ini, revenue yang dilaporkan berbeda setiap tahunnya.
Ilustrasi 2: Pelaporan secara Pajak
2015 2016 2017 Total Revenues 100,000 150,000 140,000 390,000 Expenses 60,000 60,000 60,000 180,000 Pretax Financial Income 30,000 90,000 80,000 210,000 Income Tax Expense 16,000 36,000 32,000 84,000 Sumber: Kieso (2014, p. 957)
Beban pajak penghasilan dan utang pajak penghasilan berbeda jumlahnya pada tiap-tiap tahun tetapi secara total jumlahnya sama seperti terlihat pada ilustrasi berikut.
Ilustrasi 3: Perbandingan 2015 2016 2017 Total Income Tax Expense (IFRS) 28,000 28,000 28,000 84,000 Income Tax Payable (Tax Authority) 16,000 36,000 32,000 84,000 Difference 12,000 (8,000) (4,000) 0 Sumber: Kieso (2014, p.957)
Liabilitas pajak tangguhan pada tahun 2015 meningkat sebesar $12,000. Sedangkan Liabilitas pajak tangguhan pada tahun 2016 dan 2017 menurun sebesar $8,000 dan $4,000.
Karena tahun 2015 adalah tahun pertama Chelsea beroperasi, maka tidak ada kewajiban pajak tangguhan pada awal tahun 2015. Chelsea menghitung beban pajak penghasilan untuk tahun 2015 sebagai berikut:
Ilustrasi 4: Perhitungan Beban Pajak Penghasilan 2015
Sumber: Kieso (2014, p.959)
Kemudian jurnal pada akhir tahun 2015 adalah sebagai berikut: Income Tax Expense 28,000
Income Tax Payable 16,000 Deferred Tax Liability 12,000
Perhitungan beban pajak penghasilan untuk tahun 2015:
Deferred tax liability at end of 2015 $4,000 Deferred tax liability at beginning of 2015 12,000 Deferred tax expense (benefit) for 2015 (8,000) Current tax expense for 2015 (Income tax payable) 36,000 Income tax expense (total) for 2012 $28,000
Kemudian jurnal pada akhir tahun 2016 adalah sebagai berikut: Income Tax Expense 28,000
Deferred Tax Liability 8,000
Posisi akun liabilitas pajak tangguhan adalah sebagai berikut:
Ilustrasi 5: Akun Liabilitas Pajak Tangguhan
Sumber: Kieso (2014, p.960)
Aset pajak tangguhan (deferred tax assets)
Hunt Co mencatat kerugian dan kewajiban yang terkait sebesar $ 50.000 pada tahun 2015 untuk tujuan pelaporan keuangan karena tuntutan hukum. Hunt Co tidak dapat mengurangi jumlah ini untuk tujuan pajak sampai periode itu membayar kewajiban, yang diharapkan pada tahun 2016.
Ilustrasi 6: Perhitungan Aset Pajak Tangguhan 2015
Sumber: Kieso (2014, p. 962)
Diasumsikan bahwa tahun 2015 adalah tahun pertama Hunt Co beroperasi dan hutang pajak penghasilan adalah $100,000. Perhitungan beban pajak penghasilan adalah sebagai berikut:
Ilustrasi 7: Perhitungan Beban Pajak Penghasilan 2015
Jurnal yang dibuat Hunts Co pada akhir tahun 2015 adalah sebagai berikut: Income Tax Expense 80,000
Deferred Tax Asset 20,000
Income Tax Payable 100,000
Perhitungan beban pajak penghasilan untuk tahun 2016 adalah sebagai berikut:
Ilustrasi 8: Perhitungan Beban Pajak Penghasilan 2016
Sumber: Kieso (2014, p. 962)
Jurnal pada akhir tahun 2016 adalah sebagai berikut: Income Tax Expense 160,000
Deferred Tax Asset 20,000
Income Tax Payable 140,000 Posisi akun aset pajak tangguhan adalah sebagai berikut:
Ilustrasi 9: Akun Aset Pajak Tangguhan
Sumber: Kieso (2014, p. 963)
Perbedaan temporer adalah perbedaan yang terjadi karenaadanya perbedaan waktu pengakuan sehingga secara total nilai beban atau pendapatan sama namun waktu pengakuannya berbeda. Perbedaan temporer menyebabkan jumlah tercatat aset atau liabilitas dalam laporan posisi keuangan berbeda dengan dasar pengenaan pajak.
Perbedaan permanen adalah perbedaan substansi yang tidak akan terpulihkan di masa mendatang. Contohnya dari perbedaan permanen adalah biaya pegawai yang diberikan dalam
bentuk natura, sumbangan dengan kriteria tertentu tidak dapat menjadi pengurang penghasilan, biaya yang tidak terkait dengan mendapatkan, menagih dan memelihara pendapatan. Perbedaan permanen ini tidak dimasukkan dalam menghitung pajak terutang. Pajak final dilaporkan dalam laporan pajak terpisah dari penghasilan yang dihitung dengan menggunakan tarif pajak umum.
Contoh: Perusahaan Havaci melaporkan laba sebelum pajak keuangan sebesar € 80.000 untuk tahun 2015. Item berikut menyebabkan penghasilan kena pajak untuk menjadi berbeda dari pendapatan keuangan sebelum pajak:
1. Penyusutan pada pengembalian pajak lebih besar dari penyusutan pada laporan laba rugi dengan € 16.000.
2. Rent dikumpulkan pada pengembalian pajak lebih besar dari sewa yang diperoleh pada laporan laba rugi dengan € 27.000.
3. Denda untuk polusi muncul sebagai biaya € 11.000 pada laporan laba rugi.
Tarif pajak adalah 30%. Tidak ada pajak tangguhan pada awal tahun 2015.
E19-4:
Current Yr. Deferred DeferredINCOME: 2010 Asset Liability
Financial income (GAAP) € 80,000
Excess tax depreciation (16,000) € 16,000 Excess rent collected 27,000 (€ 27,000)
Fines (permanent) 11,000
Taxable income (IRS) 102,000 (27,000) 16,000
-Tax rate 30% 30% 30%
Income tax € 30,600 (€ 8,100) € 4,800
-Income Tax Expense 27,300 Deferred Tax Asset 8,100
Deferred Tax Liability 4,800
Ketika perusahaan mengalami kerugian maka Undang-undang perpajakan mengizinkan pembayar pajak untuk menggunakan kerugian operasi untuk dikompensasi pada keuntungan perusahaan di tahun lainnya (carryback atau carryforward). Untuk carryback boleh dilakukan kompensasi ke keuntungan perusahaan untuk 2 tahun kebelakang, sedangkan carryforward dapat dilakukan untuk 20 tahun.
Contoh: Groh Co memiliki informasi yang berkaitan dengan pajak sebagai berikut:
Sumber: Kieso (2014, p. 971)
Pada tahun 2014 Groh Co. menderita rugi usaha bersih sebesar $ 500.000, dan memilih untuk melakukan carryback untuk kerugian tersebut. Buatlah jurnal untuk mencatat efek dari carryback kerugian yang dialami Groh Co.
Total refund = 30,000 + 80,000 = $110,000 Jurnal pada tahun 2015:
Income tax refund receivable 110,000
Benefit due to loss carryback 110,000
Dalam PSAK 46, entitas atau perusahaan tidak hanya diwajibkan untuk memenuhi ketentuan/regulasi untuk membayar dan melaporkan pajak, namun juga menyajikan dan mengungkapkan informasi tersebut dalam laporan keuangan. Jika terjadi perbedaan temporer antara laba menurut akuntansi dengan penghasilan kena pajak yang menyebabkan nilai aset dan liabilitas berbeda dengan dasar pengenaan pajaknya, maka entitas harus memperhitungkan perbedaan tersebut dalam perhitungan pajak di masa mendatang.
PSAK 57 KEWAJIBAN DIESTIMASI, KEWAJIBAN KONTINJENSI,
DAN ASET KONTINJENSI
Illustration: 2011 2012 2013 2014
Financial income Difference
Taxable income (loss) $ 50,000 $ 100,000 $ 200,000 $ (500,000)
Rate 35% 30% 40% Income tax $ 17,500 $ 30,000 $ 80,000 NOL Schedule Taxable income $ 50,000 $ 100,000 $ 200,000 $ (500,000) Carryback (100,000) (200,000) 300,000 Taxable income 50,000 - - (200,000) Rate 35% 30% 40% 0%
Income tax (revised) $ 17,500 $ - $ - $
Kewajiban Diestimasi dan Kewajiban Lainnya
Kewajiban diestimasi dapat dibedakan dari kewajiban lain, seperti utang dagang dan akrual, karena pada kewajiban diestimasi terdapat ketidakpastian mengenai waktu atau jumlah yang harus dikeluarkan pada masa datang untuk menyelesaikan kewajiban diestimasi tersebut. Sebaliknya:
a. utang dagang adalah kewajiban untuk membayar barang atau jasa yang telah diterima atau dipasok dan telah ditagih melalui faktur atau secara formal sudah disepakati dengan pemasok; dan
b. akrual adalah kewajiban untuk membayar barang atau jasa yang telah diterima atau dipasok, tetapi belum dibayar, ditagih atau secara formal disepakati dengan pemasok, termasuk jumlah yang masih harus dibayar kepada para pegawai (misalnya jumlah tunjangan cuti). Meskipun sering kali perlu dilakukan estimasi atau penaksiran jumlah dan waktu akrual, tingkat ketidakpastiannya pada umumnya lebih rendah daripada tingkat ketidakpastian kewajiban diestimasi.
Akrual sering dilaporkan sebagai bagian dari utang dagang atau utang lain-lain, sedangkan kewajiban diestimasi dilaporkan secara terpisah.
Hubungan antara Kewajiban Diestimasi dan Kewajiban Kontinjensi
Secara umum, semua kewajiban diestimasi bersifat kontinjensi karena tidak pasti dalam jumlah atau waktu. Tetapi, dalam Pernyataan ini istilah “kontinjensi” digunakan untuk kewajiban dan aset yang tidak diakui karena keberadaannya baru dapat dipastikan dengan terjadi atau tidak terjadinya satu peristiwa atau lebih yang tidak pasti pada masa datang dan tidak sepenuhnya berada dalam kendali entitas. Di samping itu, istilah “kewajiban kontinjensi” digunakan untuk kewajiban yang tidak memenuhi kriteria pengakuan.
PSAK 57 membedakan berbagai istilah berikut:
a. kewajiban diestimasi diakui sebagai kewajiban (dengan asumsi dapat dibuat estimasi andal) karena kewajiban diestimasi tersebut merupakan kewajiban masa kini dan kemungkinan besar (probable) mengakibatkan arus keluar sumber daya untuk menyelesaikan kewajiban tersebut; dan
b. kewajiban kontinjensi tidak diakui sebagai kewajiban karena kewajiban kontinjensi tersebut merupakan salah satu dari berikut ini:
i. kewajiban potensial karena belum pasti apakah entitas memiliki kewajiban kini yang akan menim bulkan arus keluar sumber daya; atau
ii. kewajiban kini yang tidak memenuhi kriteria pengakuan dalam Pernyataan ini (karena tidak besar kemungkinan (not probable) bahwa penyelesaian kewajiban tersebut
mengakibat kan arus keluar sumber daya atau karena estimasi yang andal mengenai jumlah kewajiban tidak dapat dibuat).
Kewajiban diestimasi diakui jika:
a. entitas memiliki kewajiban kini (baik bersifat hokum maupun bersifat konstruktif) sebagai akibat peristiwa masa lalu;
b. kemungkinan besar penyelesaian kewajiban tersebut mengakibatkan arus keluar sumber daya; dan
c. estimasi yang andal mengenai jumlah kewajiban tersebut dapat dibuat. Jika kondisi di atas tidak terpenuhi, maka kewajiban diestimasi tidak diakui.
Kewajiban Kontinjensi
Entitas tidak diperkenankan mengakui kewajiban kontinjensi.
Aset Kontinjensi
Entitas tidak diperkenankan mengakui adanya aset kontinjensi.
PENGUKURAN
Estimasi Terbaik
Jumlah yang diakui sebagai kewajiban diestimasi adalah hasil estimasi terbaik pengeluaran yang diperlukan untuk menyelesaikan kewajiban kini pada akhir periode pelaporan.
Risiko dan Ketidakpastian
Dalam menentukan estimasi terbaik suatu kewajiban diestimasi, entitas mempertimbangkan berbagai risiko dan ketidakpastian yang selalu mempengaruhi berbagai peristiwa dan keadaan.
Nilai Kini
Jika dampak nilai waktu uang cukup material, maka jumlah kewajiban diestimasi adalah nilai kini dari perkiraan pengeluaran yang diperlukan untuk menyelesaikan kewajiban.
Tingkat diskonto adalah tingkat diskonto sebelum pajak yang mencerminkan penilaian pasar atas nilai waktu uang dan risiko yang terkait dengan kewajiban yang bersangkutan. Tingkat diskonto tidak boleh mencerminkan risiko yang sudah diperhitungkan dalam estimasi arus kas masa datang.
Peristiwa Masa Datang
Peristiwa masa datang yang dapat mempengaruhi jumlah yang diperlukan untuk menyelesaikan suatu kewajiban harus tercermin dalam jumlah kewajiban diestimasi jika ada bukti obyektif bahwa peristiwa itu akan terjadi.
Rencana Pelepasan Aset
Keuntungan sehubungan dengan rencana pelepasan aset tidak boleh dipertimbangkan dalam meng hitung suatu kewajiban diestimasi.
PENGGANTIAN
Jika sebagian atau seluruh pengeluaran untuk menyelesaikan kewajiban diestimasi diganti oleh pihak ketiga, penggantian itu diakui hanya pada saat timbul keyakinan bahwa penggantian pasti diterima pada saat entitas menyelesaikan kewajibannya. Penggantian tersebut diakui sebagai aset yang terpisah. Jumlah yang diakui sebagai penggantian tidak boleh melebihi nilai kewajiban di estimasi.
Dalam laporan laba rugi komprehensif, beban yang berkaitan dengan kewajiban diestimasi dapat disajikan secara neto setelah dikurangi jumlah yang diakui sebagai penggantiannya.
PERUBAHAN KEWAJIBAN DIESTIMASI
Kewajiban diestimasi ditelaah pada setiap akhir periode pelaporan dan disesuaikan untuk mencerminkan estimasi terbaik yang paling kini. Jika arus keluar sumber daya untuk menyelesaikan kewajiban kemungkinan besar tidak terjadi, maka kewajiban diestimasi tersebut dibatalkan.
Jika kewajiban diestimasi didiskonto, maka nilai tercatatnya akan meningkat pada setiap periode untuk mencerminkan berlalunya waktu. Peningkatan ini diakui sebagai biaya pinjaman
PENGGUNAAN KEWAJIBAN DIESTIMASI
Kewajiban diestimasi hanya dapat digunakan untuk pengeluaran yang berhubungan langsung dengan tujuan pembentukan kewajiban diestimasi tersebut.
SIMPULAN
PSAK 46 (revisi 2010) tentang Pajak Penghasilan mengatur bagaimana entitas menyajikan dan mengungkapkan kewajiban pajak penghasilannya. Pajak penghasilan akan dihitung dari penghasilan total yang diterima oleh perusahaan setelah dikurangankan dengan biaya-biaya yang diperbolehkan menurut peraturan perpajakan (deductable expense).
Akan ada perbedaan dalam pengakuan dan pengukuran pendapatan serta beban yang diatur dalam peraturan pajak dan standar akuntansi. Yang mana pada akhirnya akan memunculkan aset atau liabilitas pajak tangguhan yang harus diungkapkan dan disajikan dalam laporan keuangan. Perbedaan sementara adalah perbedaan antara dasar pajak dari aset atau kewajiban dan yang jumlah yang dilaporkan (nilai buku) dalam laporan keuangan yang akan menghasilkan jumlah kena pajak atau jumlah dikurangkan dalam tahun-tahun mendatang. Liabilitas pajak tangguhan (deferred tax liabilities) adalah jumlah pajak penghasilan terutang (payable) untuk periode mendatang sebagai akibat adanya perbedaan temporer penghasilan kena pajak. Sedangkan Aset pajak tangguhan (deferred tax assets) adalah jumlah pajak penghasilan terpulihkan (recoverable) pada periode mendatang sebagai akibat adanya :
a. perbedaan temporer yang boleh dikurangkan b. sisa kompensasi kerugian
DAFTAR PUSTAKA
Buku Teks Wajib
1. Kieso, Weygandt, & Warfield. (2014). Intermediate Accounting IFRS Edition 2nd ed. John Wiley & Sons, Inc. New Jersey. ISBN: 978-1-118-44396-5. Chapter 19 & 13.
Buku Pendukung
2. Mackenzie, Coetsee, Njikizana, Chamboko, Colyvas, Hanekom & Selbst. (2014). IFRS: Interpretation and Application of International Financial Reporting
Standards. John Wiley & Sons, Inc. New Jersey. ISBN: 978-1-118-73409-4. Chapter 26 & 18.
3. Nelson Lam,Peter Lau. (2009). Intermediate Financial Reporting: An IFRS Perspective. MGH. Singapore. ISBN: 978-007-127424-1. Chapter 13 & 14. 4. Ikatan Akuntan Indonesia. (2015). Standar Akuntansi Keuangan Per 1 Januari
