9 2.1 Landasan Teori
2.1.1 Pengertian Auditing
Pengertian auditing menurut Arens et al (2012:4) yaitu :
“The accumulation and evaluation of evidence about information to determine and report on the degree of correspondence between the information and established criteria. Auditing should be done by a competent, independent person.”
Auditing adalah proses pengumpulan dan penilaian bukti atau pengevaluasian bukti mengenai informasi untuk menentukan dan melaporkan tingkat kesesuaian antar informasi tersebut dan kriteria yang ditetapkan. Auditing harus dilakukan oleh orang yang kompeten dan independen.
Pengertian audit menurut Mulyadi (2013:9) adalah:
“Suatu proses sistematik untuk memperoleh dan mengevaluasi bukti secara objektif mengenai pernyataan-pernyataan tentang kegiatan dan kejadian ekonomi, dengan tujuan untuk menetapkan tingkat kesesuaian antara pernyataan-pernyataan tersebut dengan kriteria yang telah ditetapkan, serta penyampaian hasil-hasilnya kepada pemakai yang berkepentingan.”
Sedangkan menurut Sukrisno Agoes (2012:4) mendefinisikan auditing adalah:
“Suatu pemeriksaan yang dilakukan secara kritis dan sistematis, oleh pihak yang independen, terhadap laporan keuangan yang telah disusun oleh manajemen, beserta catatan-catatan pembukuan dan bukti-bukti pendukungnya, dengan tujuan untuk dapat memberikan pendapat mengenai kewajaran laporan keuangan tersebut”.
Berdasarkan penjelasan di atas terlihat bahwa audit harus dilakukan oleh orang yang independen dan kompeten. Auditor harus memiliki kualifikasi untuk memahami kriteria yang digunakan dan harus kompeten untuk mengetahui jenis serta jumlah bukti yang akan dikumoulkan guna mencapai kesimpulan yang tepat setelah
memeriksa bukti itu. Auditor juga harus memiliki sikap mental independen.
Kompetensi orang-orang yang melakukan audit akan tidak ada nilainya jika mereka tidak independen dalam mengumpulkan dan mengevaluasi bukti
2.1.2 Jenis-jenis Auditor
Orang atau kelompok orang yang melakukan audit dapat dikelompokkan menjadi tiga golongan: auditor independen, auditor pemerintah dan auditor intern (Mulyadi, 2013:13).
a. Auditor Independen
Auditor independen adalah auditor profesional yang menyediakan jasanya kepada masyarakat umum terutana dalam bidang audit atas laporan keuangan yang dibuat oleh kliennya. Audit tersebut terutama ditujukan untuk memenuhi kebutuhan para pemakai informasi keuangan seperti: kreditur, investor, calon kreditur, calon investor, dan instansi pemerintah (terutama instansi pajak).
Untuk berpraktik sebagai auditor independen, seseorang harus memenuhi persyaratan pendidikan dan pengalaman kerja tertentu. Auditor independen harus telah lulus dari jurusan akuntansi fakultas ekonomi atau mempunyai ijazah yang disamakan, telah mendapat gelar akuntan dari Panitia Ahli Pertimbangan Persamaan Ijazah Akuntan, dan mendapat izin praktik dari Menteri Keuangan.
b. Auditor Pemerintah
Auditor pemerintah adalah auditor profesional yang bekerja di instansi pemerintah yang tugas pokoknya melakukan audit atas pertanggungjawaban keuangan yang disajikan oleh unit-unit organisasi atau entitas pemerintahan atau pertanggungjawaban keuangan yang ditujukan kepada pemerintah.
Meskipun terdapat banyak auditor yang bekerja di Badan Pengawasan Keuangan dan Pembangunan (BPKP) dan Badan Pemeriksa Keuangan (BPK), serta instansi pajak. BPKP adalah instansi pemerintah yang bertanggung jawab langsung kepada Presiden Republik Indonesia dalam bidang
pengawasan keuangan dan pembangunan yang dilaksanakan oleh pemerintah.
Auditor yang bekerja di BPKP mempunyai tugas pokok melaksanakan audit atas laporan keuangan instansi pemerintahan, projek-projek pemerintahan, Badan Usaha Milik Negara (BUMN), Badan Usaha Milik Daerah (BUMD), projek pemerintah, dan perusahaan-perusahaan swasta yang pemerintah mempunyai penyertaan modal yang besar didalamnya.
BPK adalah lembaga tinggi Negara yang tugasnya melakukan audit atas pertanggungjawaban keuangan Presiden RI dan aparat di bawahnya kepada Dewan Perwakilan Rakyat (DPR). Instansi pajak adalah unit organisasi di bawah Departemen Keuangan yang tugas pokoknya adalah mengumpulkan beberapa jenis pajak yang dipungut oleh pemerintah. Tugas pokok auditor yang bekerja di instansi pajak adalah mengaudit pertanggungjawaban keuangan masyarakat wajib pajak kepada pemerintah dengan tujuan untuk memverifikasi apakah kewajiban pajak telah dihitung oleh wajib pajak sesuai dengan ketentuan yang tercantum dalam undang-undang pajak yang berlaku.
c. Auditor Intern
Auditor intern adalah auditor yang bekerja dalam perusahaan (perusahaan Negara maupun perusahaan swasta) yang tugas pokoknya adalah menentukan apakah kebijakan dan prosedur yang ditetapkan oleh manajemen puncak telah dipatuhi, menentukan baik atau tidaknya penjagaan terhadap kekayaan organisasi, menentukan efisiensi dan efektivitas prosedur kegiatan organisasi, serta menentukan keandalan informasi yang dihasilkan oleh berbagai bagian organisasi.
2.1.3 Jenis Opini Auditor
Di dalam penyajian laporan keuangan, slaah satu hal terpenting yang mempengaruhi kualitas dari laporan keuangan adalah pernyataan atau pendapat auditor mengenai simpulan dari sisi laporan keuangan tersebut dimana pendapat tersebut menggambarkan keadaan dan hasil-hasil yang diperoleh selama pelaksanaan
audit berlangsung. Pernyataan atau pendapat auditor atas pelaksanaan dan hasil audit tertuang pada paragraf ketiga di dalam laporan audit yang diterbitkan oleh auditor yang bersangkutan. Opini auditor merupakan pendapat yang diberikan oleh auditor tentang kewajaran penyajian laporan keuangan lembaga/perusahaan tempat auditor melakukan audit (Sukrisno Agoes, 2012).
Menurut Mulyadi (2013:18) ada lima tipe pokok laporan audit yang diterbitkan oleh auditor:
a. Pendapat Wajar Tanpa Pengecualian (Unqualified Opinion)
Pendapat wajar tanpa pengecualian diberikan oleh auditor jika tidak terjadi pembatasan dalam lingkup audit dan tidak terdapat pengecualian yang signifikan mengenai kewajaran dan penerapan prinsip akuntansi berterima umum dalam penyusunan laporan keuangan, konsistensi penerapan prinsip akuntansi berterima umum tersebut, serta pengungkapan memadai dalam laporan keuangan. Laporan audit yang berisi pendapat wajar tanpa pengecualian adalah laporan yang paling dibutuhkan oleh semua pihak, baik oleh klien, pemakai informasi keuangan, maupun oleh auditor.
b. Laporan yang Berisi Pendapat Wajar Tanpa Pengecualian dengan Bahasa Penjelasan (Unqualified Opinion Report with Explanatory Languange)
Jika terdapat hal-hal yang memerlukan bahasa penjelasan, namun laporan keuangan tetap menyajikan secara wajar posisi keuangan dan hasil usaha perusahaan klien, auditor dapat menerbitkan laporan audit baku ditambah dengan bahasa penjelasan.
c. Pendapat Wajar dengan Pengecualian (Qualified Opinion)
Jika auditor menjumpai kondisi-kondisi berikut ini, maka ia memberikan pendapat wajar dengan pengecualian dalam laporan audit.
1. Lingkup audit dibatasi oleh klien.
2. Auditor tidak dapat melaksanakan prosedur audit penting atau tidak dapat memperoleh informasi penting karena kondisi-kondisi yang berada di luar kekuasana klien maupun auditor.
3. Laporan keuangan tidak disusun sesuai dengan prinsip akuntansi berterima umum.
4. Prinsip akuntansi berterima umum yang digunkana dalam penyusunan laporan keuangan tidak diterapkan secara konsisten.
d. Pendapat Tidak Wajar (Adverse Opinion)
Pendapat tidak wajar merupakan kebalikan pendapat wjaar tanpa pengecualian. Akuntan memberikan pendapat tidak wajar jika laporan keuangan klien tidak disusun berdasarkan prinsip akuntansi berterima umum sehingga tidak menyajikan secara wajar posisi keuangan, hasil usaha, perubahan ekuitas, dan arus kas perusahaan klien. Auditor memberikan pendapat tidak wajar jika ia tidak dibatasi lingkup auditnya, sehingga ia dapat mengumpulkan bukti kompeten yang cukup untuk mendukung pendapatnya.
Jika laporan keuangan diberi pendapat tidak wajar oleh auditor, maka informasi yang disajikan oleh klien dalam laporan keuangan sama sekali tidak dapat dipercaya, sehingga tidak dapat dipakai oleh pemakai informasi keuangan untuk oengambilan keputusan.
e. Pernyataan tidak Memberikan Pendapat (Disclaimer of Opinion)
Jika auditor tidak menyatakan pendapat atas laporan keuangan auditan, maka laporan audit ini disebut dengan laporan tanpa pendapat (no opinon report).
Kondisi yang menyebabkan audito rmenyatakan tidak memberikan pendapat adalah:
1. Pembatasan yang luar biasa sifatnya terhadap lingkup audit.
2. Auditor tidak independen dalam hubungannya dengan kliennya.
2.1.4 Standar Auditing
Standar Auditing menurut PSA No. 01 (SA Seksi 150) dalam Sukrisno Agoes (2012:31) yang telah ditetapkan dan disahkan oleh Ikatan Akuntan Publik Indonesia (2011: 150.1-150.2) terdiri atas sepuluh standar yang dikelompokkan menjadi tiga kelompok besar, yaitu :
a. Standar umum
1. Audit harus dilaksanakan oleh seorang atau lebih yang memiliki keahlian dan pelatihan teknis yang cukup sebagai auditor
2. Dalam semua hal yang berhubungan dengan. perikatan, independensi dalam sikap mental harus dipertahankan oleh auditor.
3. Dalam pelaksanaan audit dan penyusunan laporannya, auditor wajib menggunakan kemahiran profesionalnya dengan cermat dan seksama.
b. Standar pekerjaan lapangan
1. Pekerjaan harus direncanakan sebaik-baiknya dan jika dipergunakan asisten harus disupervisi dengan semestinya.
2. Pemahaman memadai atas pengendalian intern harus diperoleh untuk merencanakan audit dan menentukan sifat, saat, dan lingkup pengujian yang akan dilakukan.
3. Bukti audit kompeten yang cukup harus diperoleh melalui inspeksi, pengamatan, permintaan keterangan, dan konfirmasi sebagai dasar memadai untuk menyatakan pendapat atas laporan keuangan yang diaudit.
c. Standar Pelaporan
1. Laporan auditor harus menyatakan apakah laporan keuangan telah disusun sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia.
2. Laporan auditor harus menunjukkan, jika ada, ketidakkonsistenan penerapan prinsip akuntansi dalam penyusunan laporan keuangan periode berjalan dibandingkan dengan penerapan prinsip akuntansi tersebut dalam periode sebelumnya.
3. Pengungkapan informatif dalam laporan keuangan harus dipandang memadai, kecuali dinyatakan lain dalam laporan auditor.
4. Laporan auditor harus memuat suatu pernyataan pendapat mengenai laporan keuangan secara keseluruhan atau suatu asersi bahwa pernyataan demikian tidak dapat diberikan. Jika pendapat secara keseluruhan tidak dapat diberikan, maka alasannya harus dinyatakan. Dalam hal nama auditor dikaitkan dengan
laporan keuangan, maka laporan auditor harus memuat petunjuk yang jelas mengenai sifat pekerjaan audit yang dilaksanakan, jika ada, dan tingkat tanggungjawab yang dipikul oleh auditor (IAPI, 2011:150.1 & 150.2).
2.1.5 Pengertian Auditor
Definisi Auditor menurut Mulyadi (2013:1) adalah sebagai berikut:
“Auditor adalah akuntan publik yang memberikan jasa kepada auditan untuk memeriksa laporan keuangan agar bebas dari salah saji”.
Sedangkan menurut Arens, Elder dan Beasley (2012:4) dalam Herman Wibowo adalah sebagai berikut :
“Auditor adalah pengumpulan dan evaluasi bukti tentang informasi untuk menentukan dan melaporkan derajat kesesuaian antara informasi itu dan kriteria yang telah ditetapkan. Auditing harus dilakukan oleh orang yang kompeten dan independen”.
Maka penulis menyimpulkan bahwa auditor adalah seseorang yang kompeten dan independen dalam memberikan jasa auditan untuk memeriksa laporan keuangan sesuai dengan kriteria yang telah ditetapkan.
2.1.6 Kompetensi
Setiap anggota harus melaksanakan jasa profesionalnya dengan kehati-hatian, kompetensi dan ketekunan, serta mempunyai kewajiban untuk mempertahankan pengetahuan dan keterampilan professional pada tingkat yang diperlukan untuk memastikan bahwa klien atau pemberi kerja memperoleh manfaat dan jasa professional yang kompeten berdasarkan perkembangan praktik, legislasi dan tekhnik yang paling mutakhir (Mulyadi, 2013).
2.1.6.1 Pengertian Kompetensi
Seseorang yang kompeten diartikan sebagai seseorang yang cakap dan berkuasa dalam menentukan dan merumuskan sesuatu. Mulyadi (2013:58) mengemukakan kompetensi sebagai berikut:
“Kompetensi menunjukkan terdapatnya pencapaian dan pemeliharaan suatu tingkatan pemahaman dan pengetahuan yang memungkinkan seorang anggota untuk memberikan jasa dengan kemudahan dan kecerdikan.”
Kompetensi menurut Suraida (2011) adalah:
“Keahlian profesional yang dimiliki oleh auditor sebagai hasil dari pendidikan formal, ujian profesional maupun keikutsertaan dalam pelatihan, seminar, dan simposium.”
Kompetensi auditor diukur melalui banyaknya ijazah/ atau sertifikat yang dimiliki, serta jumlah atau banyaknya keikutsertaan yang bersangkutan dalam pelatihan, seminar dan sertifikat. Semakin banyak sertifikat yang dimiliki dan semakin sering mengikuti pelatihan atau seminar dan simposium diharapkan auditor yang bersangkutan akan semakin cakap dalam melaksanakan tugasnya.
2.1.6.2 Sudut Pandang Kompetensi Auditor
Adapun kompetensi menurut De Angelo (1981) dalam Suraida (2011) dapat dilihat dari berbagai sudut pandang. Masing-masing sudut pandang akan dibahas mendetail berikut ini:
1. Kompetensi Auditor Individual
Ada banyak faktor yang mempengaruhi kemampuan auditor, untuk melakukan tugas pengauditan, auditor memerlukan pengetahuan pengauditan (umum dan khusus) dan pengetahuan mengenai bidang pengauditan, akuntansi dan industri klien. Selain itu diperlukan juga pengalaman dalam melakukan audit. Auditor yang berpengalaman mempunyai pemahaman yang
lebih baik atas laporan keuangan sehingga keputusan yang diambil bisa lebih baik.
2. Kompetensi Audit Tim
Standar pekerjaan lapangan yang kedua menyatakan bahwa jika pekerjaan menggunakan asisten maka harus disupervisi dengan semestinya. Dalam suatu penugasan, satu tim audit biasanya terdiri dari auditor junior, senior, manajer dan partner. Tim audit ini dipandang sebagai faktor yang lebih menentukan kualitas audit Wooten.
3. Kompetensi dari sudut pandang KAP
Besaran KAP diukur dari jumlah klien dan persentase dari audit fee dalam usaha mempertahankan kliennya untuk tidak berpindah pada KAP yang lain.
Berdasarkan uraian diatas maka kompetensi dapat dilihat malalui berbagai sudut pandang. Namun dalam penelitian ini akan digunakan kompetensi dari sudut auditor individual, hal ini dikarenakan auditor adalah subjek yang melakukan audit secara langsung dan berhubungan langsung dalam proses audit sehingga diperlukan kompetensi yang baik untuk menghasilkan audit yang berkualitas.
2.1.6.3 Indikator Kompetensi Auditor
Adapun Indikator Kompetensi Auditor menurut (SPAP, PSA No.04, 2001) adalah sebagai berikut:
a. Pengetahuan b. Pengalaman c. Pendidikan d. Pelatihan
Berdasarkan komponen-komponen di atas dapat dijelaskan sebagai berikut : a. Pengetahuan
“Pengetahuan diukur dari seberapa tinggi pendidikan seseorang auditor karena dengan demikian auditor akan mempunyai banyak pengetahuan (pandangan)
mengenai bidang yang digelutinya sehingga dapat mengetahui berbagai masalah secara lebih mendalam, selain itu auditor akan lebih mudah dalam mengikuti perkembangan yang semakin kompleks”.
b. Pengalaman
Pengalaman adalah pengetahuan atau keahlian yang didapat dari pengamatan langsung atau partisipasi dalam suatu peristiwa dan aktivitas yang nyata.
c. Pendidikan
“Auditor eksternal harus selalu memelihara atau mempertahankan kualitas profesionalnya serta kemampuan teknisnya melalui pendidikan secara berkesinambungan. Mereka harus berusaha memperoleh informasi tentang kemajuan dan perkembangan baru dalam standar, prosedur dan teknik-teknik audit”.
d. Pelatihan
“Auditor yang menerima pelatihan dan umpan balik tentang deteksi kecurangan menunjukan tingkat skeptik dan pengetahuan tentang kecurangan yang lebih tinggi dan mampu mendeteksi kecurangan dengan lebih baik dibanding dengan audit yang tidak menerima perlakuan tersebut”.
2.1.7 Independensi
Sikap mental independen sama pentingnya dengan keahlian dalam bidang praktik akuntansi dan prosedur audit yang harus memiliki oleh setiap auditor. Auditor harus independen dari setiap kewajiban atau independen dari pemilikan kepentingan dalam perusahaan yang diauditnya (Mulyadi, 2013).
2.1.7.1 Pengertian Independensi
Menurut Arens, et al (2012:111) independensi dalam auditing adalah:
“A member in public practice shall be independence in the performance a professional service as require by standards promulgated by bodies designated by a council”.
Mulyadi (2013:26-27) menyebutkan bahwa:
“Independensi berarti keadaan bebas dari pengaruh, tidak dikendalikan oleh pihak lain, tidak tergantung pada orang lain. Independensi juga berarti adanya kejujuran dalam diri auditor dalam mempertimbangkan fakta dan adanya pertimbangan yang objektif tidak memihak dalam diri auditor dalam merumuskan dan menyatakan pendapatnya”.
Independensi menurut Arens et al. (2012:111) dapat diartikan mengambil sudut pandang yang tidak bias. Auditor tidak hanya harus independen dalam fakta, tetapi juga harus independen dalam penampilan. Independensi dalam fakta (independence in fact) ada bila auditor benar-benar mampu mempertahankan sikap yang tidak bias sepanjang audit, sedangkan independensi dalam penampilan (independent in appearance) adalah hasil dari interpretasi lain atas independensi ini.
Agar dapat melaksanakan tugasnya dengan baik, maka internal auditor tidak bertanggung jawab dalam fungsi eksekutif maupun operasi. Bagian ini harus mempunyai wewenang dalam mengkaji dan menilai setiap bagian dalam perusahaan sehingga dalam melakukan kegiatannya, internal auditor dapat bertindak objektif dan seefisien mungkin. Oleh karena itu, sebaiknya internal auditor tidak mempunyai wewenang langsung atas setiap bagian yang akan diaudit sehingga dapat mempertahankan independensinya dalam organisasi.
Dalam kenyataannya auditor seringkali menemui kesulitan dalam mempertahankan sikap mental independen. Keadaan yang seringkali mengganggu sikap mental independen auditor adalah sebagai berikut (Mulyadi, 2013:27) :
1. Sebagai seorang yang melaksanakan audit secara independen, auditor dibayar oleh kliennya atas jasanya tersebut.
2. Sebagai penjual jasa seringkali auditor mempunyai kecenderungan untuk memuaskan keinginan kliennya.
3. Mempertahankan sikap mental independen seringkali dapat menyebabkan lepasnya klien.
Standar umum audit yang kedua menyatakan bahwa “dalam semua hal yang berhubungan dengan perikatan, independensi dalam sikap mental harus dipertahankan oleh auditor”. Standar ini mengharuskan auditor bersikap independen, artinya tidak mudah dipengaruhi, karena ia melaksanakan pekerjaannya untuk kepentingan umum (IAI, 2001:220.1).
2.1.7.2 Klasifikasi Independensi
Arens, et al (2012:111) mengklasifikasikan independensi dalam dua aspek, yaitu:
1. Independence in fact exists when the auditor is actually able to maintain an unbiased attitude throughout the audit.
2. Independence in appearance is the result of others interpretations of this independence.
Dari uraian di atas dapat dijelaskan sebagai berikut:
1. Independence in fact (independensi dalam fakta)
Artinya auditor harus mempunyai kejujuran yang tinggi dan keterkaitan yang erat dengan objektifitas. Independensi dalam fakta akan ada apabila kenyataannya auditor mampu mempertahankan sikap yang tidak memihak sepanjang pelaksanaan auditnya.
2. Independence in appearance (independensi dalam penampilan)
Artinya pandangan pihak lain terhadap diri auditor sehubungan dengan pelaksanaan audit. Meskipun auditor telah menjalankan auditnya dengan baik secara independen dan objektif, pendapat yang dinyatakan melalui laporan audit tidak akan dipercaya oleh para pemakai jasa auditor independen bila ia tidak mampu mempertahankan independensi dalam penampilan. Oleh karena
itu, independensi dalam penampilan sangat penting bagi perkembangan profesi auditor.
2.1.7.3 Indikator Independensi
Auditor tidak hanya harus independen dalam fakta, tetapi juga harus independen dalam penampilan. Independensi dalam fakta (independence in fact) ada bila auditor benar-benar mampu mempertahankan sikap yang tidak bias sepanjang audit, sedangkan independensi dalam penampilan (independent in appearance) adalah hasil dari interpretasi lain atas independensi ini (Arens, et al, 2012:111)
Menurut Tjun Tjun (2012) terdapat 4 faktor yang dapat mempengaruhi independensi yaitu lama hubungan dengan klien, tekanan dari klien, telaah dari rekan auditor dan pemberian jasa non audit.
a. Lama hubungan dengan klien (audit tenure)
Dimana pemerintah Indonesia membatasi masa kerja auditor paling lama hanya 3 tahun untuk klien yang sama, sedangkan untuk Kantor Akuntan Publik (KAP) boleh sampai 5 tahun. Hal ini dilakukan agar auditor tidak terlalu dekat dengan klien sehingga dapat mencegah terjadinya skandal akuntansi. Karena apabila auditor terlalu dekat dengan klien akan membuat auditor puas dengan yang telah dilakukannya sehingga prosedur audit yang dilakukannya menjadi kurang tegas dan tergantung pada pernyataan manajemen. Jadi apabila semakin rendah lama hubungan dengan klien (audit tenure) akan semakin tinggi independensi auditor.
b. Tekanan dari klien
Hal ini biasanya muncul pada situasi konflik antara auditor dengan klien dimana auditor dan klien tidak sependapat dengan beberapa hasil pengujian laporan keuangan. Sehingga membuat klien berusaha mempengaruhi auditor untuk melakukan tindakan yang melanggar standar auditing, termasuk dalam pemberian opini yang tidak sesuai dengan keadaan klien. Jadi apabila semakin rendah tekanan dari klien akan semakin tinggi independensi auditor.
c. Telaah dari rekan auditor
Hal ini dilakukan sebagai cara untuk memonitor auditor agar dapat meningkatkan kualitas jasa akuntansi dan audit yang menuntut transparasi pekerjaan. Biasanya peer review dilakukan rekan auditor dalam satu Kantor Akuntan Publik (KAP). Jadi apabila semakin tinggi telaah dari rekan auditor (peer review) akan semakin tinggi independensi auditor
d. Pemberian jasa non audit
Adanya kantor akuntan yang memberikan jasa lain selain audit misalnya jasa konsultasi manajemen dan perpajakan. Hal ini dapat mengakibatkan auditor kehilangan independensi karena secara langsung auditor akan terlibat dalam aktivitas manajemen klien. Jadi apabila semakin rendah jasa non-audit akan semakin tinggi tinggi independensi auditor.
2.1.8 Kualitas Audit
De Angelo (1981) dalam Simanjuntak (2008) menyatakan bahwa:
“Audit quality as the market-assessed joint probability that a given auditor will both detect material misstatements in the client’s financial statements and report the material misstatements.”
Kualitas audit sebagai probabilitas gabungan menilai pasar bahwa auditor yang diberikan akan baik mendeteksi salah saji material dalam laporan keuangan klien dan melaporkan salah saji material
Arens et al (2012:105), menyatakan kualitas audit :
“Audit quality means how tell an audit detects and report material misstatements in financial statement. The detection aspect is a reflection of auditor competence, while reporting is a reflection of ethics or auditor integrity, particularly independence”.
2.1.8.1 Dimensi Kualitas Audit
Sutton (1993) dalam Justinia Castellani (2008) menyatakan bahwa pengukuran kualitas audit memerlukan kombinasi antara proses dan hasil. Kualitas proses audit yaitu Standar Profesional Akuntan Publik (SPAP) 2011: 150.1 diantaranya:
1. Standar Umum
Auditing dilaksanakan oleh seorang atau lebih yang memiliki keahlian dan pelatihan teknis yang cukup sebagai auditor
Dalam semua hal yang berhubungan dengan perikatan, independensi dalam sikap mental dipertahankan oleh auditor
Dalam pelaksanaan audit dan penyusunan laporannya, auditor wajib menggunakan kemahiran profesionalnya dengan cermat dan seksama
2. Standar Pekerjaan Lapangan
Melakukan rencana pekerjaan sebaik-baiknya
Suvervisi asisten dengan semestinya
Memahami pengendalian interen untuk merencanakan audit menentukan sifat, saat dan lingkungan pengujian yang akan dilakukan
Bukti audit kompeten yang cukup untuk menyatakan pendapat atas keuangan yang di audit
3. Standar Pelaporan
Kesesuaian dengan SPAP
Kepatuhan terhadap SOP
Pengungkapan informatif dalam laporan keuangan
Tidak diperkenankan mengungkap rahasia klien
Ikatan Akuntan Indonesia (IAI) menyatakan bahwa audit yang dilakukan auditor dikatakan berkualitas, jika memenuhi standar auditing dan standar pengendalian mutu.
2.1.8.2 Langkah-langkah yang Dilakukan Untuk Meningkatkan Kualitas Audit Menurut Narsullah Djamil (2009:18) langkah-langkah yang dapat dilakukan untuk meningkatkan kualitas audit diantaranya :
1. Perlunya melanjutkan pendidikan profesionalnya bagi suatu tim audit, sehingga mempunyai keahlian dan pelatihan yang memadai untuk melaksanakan audit.
2. Dalam hubungannya dengan penugasan audit selalu mempertahankan independensi dalam sikap mental, artinya tidak mudah dipengaruhi, karena ia melaksanakan pekerjaannya untuk kepentingan umum. Sehingga ia tidak dibenarkan memihak pada kepentingan siapa pun.
3. Dalam pelaksanaan audit dan penyusunan laporan, auditor tersebut menggunakan kemahiran profesionalnya dengan cermat dan seksama, maksudnya petugas audit agar mendalami standar pekerjaan lapangan dan standar pelaporan dengan semestinya. Penerapan kecermatan dan keseksamaan diwujudkan dengan melakukan review secara kritis pada setiap tingkat supervisi terhadap pelaksanaan audit dan terhadap pertimbangan yang digunakan.
4. Melakukan perencanaan pekerjaan audit dengan sebaik-baiknya dan jika digunakan asisten maka dilakukan supervisi dengan semestinya. Kemudian dilakukan pengendalian dan pencatatan untuk semua pekerjaan audit yang dilaksanakan di lapangan.
5. Melakukan pemahaman yang memadai atas struktur pengendalian intern klien untuk dapat membuat perencanaan audit, menentukan sifat, saat dan lingkup pengujian yang akan dilakukan.
6. Memperoleh bukti audit yang cukup dan kompeten melalui inspeksi, pengamatan, pengajuan pertanyaan, konfirmasi sebagai dasar yang memadai untuk menyatakan pendapat atas laporan keuangan auditan.
7. Membuat laporan audit yang menyatakan apakah laporan keuangan telah disusun sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum atau tidak. Dan pengungkapan yang informatif dalam laporan keuangan harus dipandang memadai, jika tidak maka harus dinyatakan dalam laporan audit.
2.1.8.3 Standar Pengendalian Kualitas Audit
Bagi suatu kantor akuntan publik, pengendalian kualitas terdiri dari metode- metode yang digunakan untuk memastikan bahwa kantor akuntan publik telah memenuhi taggungjawab profesionalnya kepada klien maupun pihak lain. Arens, Elder & Beasley yang dialih bahasakan oleh Herman Wibowo (2012:48), mengungkapkan bahwa terdapat 5 (lima) elemen pengendalian kualitas yaitu :
1. Independensi, Integritas, dan Objektivitas
Semua personalia yang terlibat dala penugasan harus mempertahankan independensi baik secara fakta maupun secara penampilan, melaksanakan seluruh tanggungjawab profesionalnya dengan integritas, serta mempertahankan objektivitas dalam melaksanakan tanggungjawab profesional mereka.
2. Manajemen Sumber Daya Manusia
Dalam kantor akuntan publik, kebijakan dan prosedur harus disusun supaya dapat memberikan tingkat keandalan tertentu bahwa :
a. Semua karyawan harus memiliki kualifikasi sehingga mampu melaksanakan tugas secara kompeten.
b. Pekerjaan kepada mereka yang telah mendapatkan pelatihan teknis yang cukup serta memiliki kecakapan.
c. Semua karyawan harus berpartisipasi dalam pelaksanaan pendidikan profesi berkelanjutan serta aktivitas pengembangan profesi sehingga membuat mereka mampu melaksanakan tanggung jawab yang dibebankan kepada mereka.
d. Karyawan yang dipilih untuk dipromosikan adalah mereka yang memiliki kualifikasi yang diperlukan supaya menjadi bertanggunjawab dalam penugasan berikutnya.
3. Penerimaan dan Kelanjutan Klien dan Penugasannya
Kebijakan dan prosedur harus ditetapkan untuk memutuskan apakah akan menerima klien baru atau meneruskan kerjasama dengan klien yang telah ada.
Kebijakan dan prosedur ini prosedur ini harus mampu meminimalkan resiko yang berkaitan dengan klien yang memiliki tingkat integritas manajemen yang rendah.
4. Kinerja penugasan dan Konsultasi
Kebijakan dan prosedur harus memastikan bahwa pekerjaan yang dilaksanakan oleh personel penugasan memenuhi standar profesi yang berlaku, persyaratan peraturan, dan standar mutu KAP sendiri.
5. Pemantauan prosedur
Harus ada kebijakan dan prosedur untuk memastikan bahwa keempat unsur mutu lainnya diterapkan secara efektif.
Sistem pengendalian kualitas sendiri memiliki keterbatasan yang dapat berpengaruh secara efektivitas. Perbedaan kinerja staf dan pemahaman persyaratan profesional, dapat mempengaruhi tingkat kepatuhan terhadap kebijakan dan prosedur pengendalian kualitas KAP sendiri.
2.1.8.4 Mengukur Kualitas Audit
Menurut Deis dan Giroux (1992) dalam M. Nizarul Alim (2007) dkk, mengukur kualitas audit adalah sebagai berikut :
1. Lama waktu auditor telah melakukan pemeriksaan terhadap suatu perusahaan (tenure) semakin lama seorang auditor telah melakukan audit pada klien yang sama makan kualitas audit yang dihasilkan semakin rendah.
2. Jumlah klien, semakin banyak jumlah klien maka kualitas audit akan semakin baik karena auditor dengan jumlah klien yang banyak akan berusaha menjaga reputasinya.
3. Kesehatan keuangan klien, semakin sehat kondisi keuangan klien maka akan ada kecenderungan klien tersebut untuk menekan auditor agar tidak mengikuti standar, dan
4. Review oleh pihak ketiga, kualitas audit akan meningkat jika auditor tersebut mengetahui bahwa hasil pekerjaannya akan direview oelh pihak ketiga.
2.2 Tinjauan Penelitian Terdahulu
Penelitian sebelumnya yang digunakan oleh penulis sebagai rujukan, yaitu:
a) Muh. Taufiq Efendy (2010)
Melakukan penelitian yang berjudul “Pengaruh Kompetensi, Independensi, dan Motivasi terhadap Kualitas Audit Aparat Inspektorat dalam Pengawasan Keuangan Daerah (Studi Empiris pada Pemerintah Kota Gorontalo)” dengan sampel penelitian adalah seluruh aparat Inspektorat Kota Gorontalo yang ikut dalam tugas pemeriksaan, yaitu sebanyak 38 orang. Hasil dari penelitian
menyatakan bahwa Kompetensi, Independensi, dan Motivasi secara simultan berpengaruh terhadap kualitas audit yang dilaksanakan oleh aparat Inspektorat Kota Gorontalo. Kompetensi berpengaruh positif terhadap kualitas audit, sehingga semakin baik tingkat kompetensi, maka akan semakin baik kualitas audit yang dilakukannya. Independensi tidak berpengaruh secara signifikan terhadap kualitas audit, sehingga independensi yang dimiliki aparat Inspektorat tidak menjamin apakah yang bersangkutan akan melakukan audit secara berkualitas. Motivasi berpengaruh positif terhadap kualitas audit, sehingga semakin baik tingkat motivasi, maka akan semakin baik kualitas audit yang dilakukannya.
b) Indriyanti Linting (2013)
Melakukan penelitian yang berjudul “Pengaruh Kompetensi, Objektivitas, Independensi, dan Kinerja Auditor Internal terhadap Kualitas Audit Pada BRI Inspektorat Makassar” dengan sampel penelitian adalah tiga puluh orang dengan pertimbangan bahwa auditor internal yang ada di kantor pada saat kuesioner dibagikan hanya berjumlah tiga puluh orang. Hasil dari penelitian menyatakan bahwa Kompetensi, Objektivitas, Independensi, dan Kinerja Auditor Internal secara simultan berpengaruh terhadap kualitas audit pada BRI Inspektorat Makassar. Kompetensi berpengaruh positif terhadap kualitas audit, sehingga semakin baik tingkat kompetensi, maka akan semakin baik kualitas audit yang dilakukannya. Objektivitas tidak berpengaruh secara signifikan terhadap kualitas audit, disebabkan auditor internal pada BRI Inspektorat Makassar belum cukup memiliki sikap objektivitas dalam menjalankan tanggung jawab profesionalnya. Independensi berpengaruh positif terhadap kualitas audit, sehingga semakin baik tingkat kompetensi, maka akan semakin baik kualitas audit yang dilakukannya. Kinerja auditor internal berpengaruh positif terhadap kualitas audit, sehingga semakin baik kinerja audit internal BRI Inspektorat, maka akan semakin baik kualitas audit yang dilakukannya.
c) Nungky Nurmalita Sari (2011)
Melakukan penelitian yang berjudul “Pengaruh Pengalaman Kerja, Independensi, Objektivitas, Integritas, Kompetensi dan Etika terhadap Kualitas Audit” dengan sampelseluruh auditor yang telah mengikuti pendidikan dan pelatihan sebagai auditor. Hasil dari penelitian menyatakan bahwa Pengalaman Kerja, Independensi, Objektivitas, Integritas, Kompetensi dan Etika secara simultan berpengaruh terhadap kualitas audit. Pengalaman Kerja auditor berpengaruh positif terhadap kualitas audit, sehingga semakin banyak Pengalaman Kerja, maka akan semakin baik kualitas audit yang dilakukannya. Independensi auditor berpengaruh positif terhadap kualitas audit, sehingga semakin baik tingkat Independensi auditor, maka akan semakin baik kualitas audit yang dilakukannya. Objektivitas auditor berpengaruh positif terhadap kualitas audit, sehingga semakin tinggi tingkat objektivitas auditor maka semakin baik kualitas hasil pemeriksaannya.
Integritas auditor berpengaruh positif terhapah kualitas audit, sehingga semakin tinggi tingkat Integritas auditor maka semakin baik kualitas hasil pemeriksaannya. Kompetensi auditor berpengaruh positif terhadap kualitas audit, sehingga dengan memiliki kompetensi atau keahlian dalam jasa profesionalnya, maka akan mempengaruhi kualitas audit yang dikerjakannya.
Etika auditor berpengaruh positif terhadap kualitas audit, sehingga semakin tinggi tingkat Etika auditor maka semakin baik kualitas hasil pemeriksaannya.
d) St. Nur Irawati (2011)
Melakukan penelitian yang berjudul Pengaruh Kompetensi dan Independensi Terhadap Kualitas Audit pada Kantor Akuntan Publik di Makassar dengan populasiseluruh staf auditor baik itu (partner, senior dan junior auditor) pada Kantor Akuntan Publik (KAP) di Makassar. Hasil dari penelitian menyatakan bahwa Kompetensi dan Independensi secara simultan berpengaruh terhadap kualitas hasil audit. Kompetensi tidak berpengaruh signifikan terhadap kualitas audit, sehingga semakin tinggi tingkat kompetensi seorang auditor
maka semakin rendah kualitas auditnya, yang artinya kompetensi yang dimiliki seorang auditor tidak terlalu mempengaruhi penurunan kualitas auditnya. Independensi berpengauh positif terhadap kualitas audit, sehingga semakin tinggi tingkat independensi seorang auditor maka akan semakin tinggi pula tingkat kualitas audit yang dihasilkan oleh auditor tersebut.
e) Harvita Yulian Ayuningtyas (2012)
Melakukan penelitan yang berjudul Pengaruh Pengalaman Kerja, Independensi, Objektivitas, Integritas dan Kompetensi Terhadap Kualitas Hasil Audit (Studi Kasus Pada Auditor Inspektorat Kota/Kabupaten di Jawa Tengah) dengan populasi auditor yang bekerja pada Inspektorat kota/kabupaten di Jawa Tengah meliputi Kota Semarang, Kabupaten Semarang, Kabupaten Kendal, Kota Pekalongan dan Kabupaten Salatiga.
Penelitian ini memilih sampel yaitu auditor yang sudah mengikuti pendidikan dan pelatihan (diklat) sebagai auditor. Hasil dari penelitian bahwa Pengalaman Kerja, Independensi, Obyektifitas, Integritas, Kompetensi, secara simultan berpengaruh terhadap kualitas hasil audit. Pengalaman Kerja berpengaruh positif terhadap kualitas hasil audit, semakin lama masa kerja dan pengalaman yang dimiliki auditor maka akan semakin baik dan meningkat pula kualitas audit yang dihasilkan. Independensi auditor berpengaruh positif terhadap kualitas hasi audit, sehingga semakin tinggi tingkat independensi auditor, maka semakin baik kualitas hasil audit yang dilakukannya. Obyektifitas auditor berpengaruh positif terhadap kualitas hasil audit, sehingga semakin tinggi obyektifitas maka akan semakin baik kualitas hasil pemeriksaannya. Integritas auditor berpengaruh positif terhadap kualitas hasil audit, maka dengan integritas yang tinggi, maka auditor dapat meningkatkan kualitas hasil pemeriksaannya (Pusdiklatwas, 2005).
Kompetensi auditor berpengaruh positif terhadap kualitas hasil audit, sehingga semakin tinggi kompetens auditor akan semakin baik kualitas hasil pemeriksaannya.
Tabel 2.1
Penelitian Sebelumnya
No Peneliti Judul Variabel Hasil penelitian
1 Muh. Taufiq Efendy (2010)
Pengaruh Kompetensi, Independensi, dan Motivasi terhadap Kualitas Audit Aparat Inspektorat dalam Pengawasan Keuangan Daerah (Studi Empiris pada Pemerintah Kota Gorontalo)
Variabel independen:
Kompetensi,
Independensi, dan Motivasi
Variabel Dependen:
Kualitas Audit aparat Inspektorat dalam Pengawasan Keuangan Daerah
Kompetensi,
Independensi, dan Motivasi secara simultan
berpengaruh
terhadap kualitas
audit yang
dilaksanakan oleh aparat Inspektorat Kota Gorontalo.
2 Indriyanti Linting (2013)
Pengaruh Kompetensi, Objektivitas,
Independensi, dan Kinerja Auditor Internal terhadap Kualitas Audit Pada BRI Inspektorat Makassar
Variabel independen:
Kompetensi, Objektivitas,
Independensi, dan Kinerja Auditor Internal
Variabel dependen:
Kualitas Audit
Kompetensi, Objektivitas,
Independensi, dan Kinerja Auditor Internal secara simultan
berpengaruh
terhadap kualitas audit pada BRI Inspektorat
Makassar.
3 Nungky Nurmalita Sari (2011)
Pengaruh
Pengalaman Kerja, Independensi,
Objektivitas, Integritas,
Kompetensi dan Etika Auditor terhadap Kualitas Audit
Variabel independen:
Pengalaman Kerja, Independensi,
Objektivitas, Integritas,
Kompetensi, dan Etika Auditor
Variabel dependen:
Kualitas Audit
Pengalaman Kerja, Independensi,
Objektivitas, Integritas,
Kompetensi dan Etika secara simultan
berpengaruh
terhadap kualitas audit.
4 St. Nur Irawati (2011)
Pengaruh
Kompetensi dan Independensi
Terhadap Kualitas Audit pada Kantor Akuntan Publik di
Variabel independen:
Kompetensi dan Independensi
Variabel dependen:
Kualitas Audit
Kompetensi dan Independensi secara simultan
berpengaruh
terhadap kualitas hasil audit
Makassar 5 Harvita
Yulian Ayuningtyas (2012)
Pengaruh
Pengalaman Kerja, Independensi,
Objektivitas,
Integritas dan Kompetensi
Terhadap Kualitas Hasil Audit (Studi Kasus Pada Auditor Inspektorat
Kota/Kabupaten di Jawa Tengah)
Variabel independen:
Pengalaman Kerja, Independensi,
Objektivitas,
Integritas, dan Kompetensi
Variabel dependen:
Kualitas Hasil Audit
Pengalaman Kerja, Independensi,
Obyektifitas, Integritas,
Kompetensi, secara simultan
berpengaruh
terhadap kualitas hasil audit.
2.3 Kerangka Pemikiran
Seorang auditor dalam menghasilkan kualitas audit yang baik terdapat faktor- faktor yang mempengaruhi secara signifikan terhadap kualitas audit yang dihasilkan.
Faktor-faktor yang mempengaruhinya yaitu kompetensi, dan independensi.
Keberhasilan dalam mengaudit laporan keuangan tidak lepas dari faktor-faktor tersebut, sehingga auditor mendapatkan hasil yang baik dalam menjalankan tugasnya.
Seorang auditor dalam menghasilkan kualitas audit yang akurat, dapat dipercaya, dan dapat dipertanggungjawab, maka auditor tersebut harus memiliki beberapa sikap. Sikap tersebut sebagai dasar dalam mengambil keputusan kegiatan auditnya, sikap yang harus dimiliki auditor adalah pengalaman auditor dalam mengaudit laporan keuangan dan etika auditor. Auditor yang mempunyai pengalaman yang lebih baik serta lebih mampu memberi penjelasan yang masuk akal atas kesalahan-kesalahan dalam laporan keuangan dan dapat mengelompokkan kesalahan berdasarkan pada tujuan audit dan struktur dari sistem akuntansi yang mendasari (Sukrisno Agoes, 2012:33). Pengalaman audit diperoleh auditor selama mereka mengerjakan penugasan auditnya. Pengalaman akan diperoleh jika prosedur penugasan dan supervisi berjalan dengan baik. Prosedur penugasan adalah prosedur yang menjamin terjadinya keseimbangan antara kebutuhan, keahlian, pengembangan, dan pemanfaatan personel dalam pelaksanaan perikatan
2.3.1 Pengaruh Kompetensi dengan Kualitas Audit
Kompetensi auditor merupakan kemampuan auditor untuk mengaplikasikan pengetahuan dan pengalaman yang dimilikinya dalam melakukan audit sehingga auditor dapat melakukan audit dengan teliti, cermat, intuitif, dan objektif. Auditor dituntut untuk memiliki dan meningkatkan kemampuan atau keahlian bukan hanya dalam metode dan teknik audit, akan tetapi segala hal yang menyangkut organisasi, fungsi, program, dan kegiatan.
Herman Wibowo (2012:86) mendefinisikan kompetensi sebagai berikut:
“Suatu kemampuan untuk melaksanakan atau melakukan suatu pekerjaan atau tugas yang dilandasi atas keterampilan dan pengetahuan serta dukungan oleh sikap kerja yang dituntut oleh pekerjaan tersebut”.
Auditor dituntut memiliki kompetensi dan melaksanakan pekerjaannya dengan independen, sesuai dengan rencana yang telah ditetapkan serta adanya supervise dan reviews.Seorang auditor harus mempunyai kemampuan (kompetensi) memahami kriteria yang digunakan serta mampu menentukan jumlah bukti yang dibutuhkan untuk mendukung kesimpulan yang diambilnya. Dengan kompetensi yang dimilikinya, mereka dapat melaksanakan audit dengan efisien dan efektif.
Oleh karena itu dapat dipahami bahwa seorang auditor yang memiliki pengetahuan dan pengalaman yang memadai akan lebih memahami dan mengetahui berbagai masalah secara lebih mendalam dan lebih mudah dalam mengikuti perkembangan yang semakin kompleks dalam lingkungan audit kliennya. Jadi, dapat disimpulkan bahwa semakin tinggi kompetensi yang dimiliki auditor maka semakin tinggi pula kualitas audit yang dihasilkannya.
2.3.2 Pengaruh Independensi dengan Kualitas Audit
Independensi merupakan sikap auditor yang tidak memihak, tidak mempunyai kepentingan pribadi, dan tidak muda dipengaruhi oleh pihak-pihak yang berkepentingan dalam memberikan pendapat atau simpulan. Auditor yang independen
adalah auditor yang tidak memihak, sehingga tidak merugikan pihak manapun (Pusdiklatwas, 2005).
Sikap mental independen sama pentingnya dengan keahlian dalam bidang praktik akuntansi dan prosedur audit yang harus dimiliki oleh setiap auditor. Auditor harus independen dari setiap kewajiban atau independen dari pemilikan kepentingan dalam perusahaan yang diauditnya. Di samping itu, auditor tidak hanya berkewajiban mempertahankan sikap mental independen, tetapi ia harus pula menghindari keadaan- keadaan yang dapat mengakibatkan masyarakat meragukan independensinya. Dengan demikian, di samping auditor harus benar-benar independen, ia masih juga harus menimbulkan persepsi di kalangan masyarakat bahwa ia benar-benar independen.
Sikap mental independen auditor menurut persepsi masyarakat inilah yang tidak mudah memperolehnya (Mulyadi, 2013).
Mulyadi (2013) mengemukakan keadaan yang sering mengganggu auditor dalam mempertahankan sikap mental independen. Keadaan-keadaan yang seringkali mengganggu sikap mental independen auditor adalah sebagai berikut:
1. Sebagai seorang yang melaksanakan audit secara independen, auditor dibayar oleh kliennya atas jasanya tersebut.
2. Sebagai penjual jasa seringkali auditor mempunyai kecenderungan untuk memuaskan keinginan kliennya.
3. Mempertahankan sikap mental independen seringkali dapat menyebabkan lepasnya klien.
Pernyataan standar umum kedua SPKN tahun 2007 adalah:
“Semua hal yang berkaitan dengan pekerjaan pemeriksaan, organisasi pemeriksa dan pemeriksa, harus bebas dalam sikap mental dan penampilan dari gangguan pribadi, ekstern, dan organisasi yang dapat mempengaruhi independensinya”
Pernyataan standar umum kedua menyebutkan, organisasi pemeriksa dan para pemeriksanya bertanggung jawab untuk dapat mempertahankan independensinya sedemikian rupa, sehingga pendapat, simpulan, pertimbangan atau rekomendasi dari hasil pemeriksaan yang dilaksanakan tidak memihak dan dipandang tidak memihak oleh pihak manapun. Maksud dari pernyataan diatas yaitu agar audit yang dilakukan
dapat berkualitas dan terbebas dari setiap gangguan yang dapat memperngaruhi independensinya, sehingga dapat mempengaruhi hasil audit yang dilakukan (SPKN, 2007).
Gambar 2.2
Kerangka Pikir Penelitian 2.4 Hipotesis Penelitian
Berdasarkan telaah teoritis, hasil-hasil penelitian terdahulu, serta kerangka pemikiran tentang factor-faktor yang berpengaruh terhadap kualitas audit maka dikembangkan hipotesis dengan sebagai berikut:
H1: Kompetensi auditor berpengaruh terhadap kualitas audit Pada PT Telekomunikasi (Telkom) Bandung
H2: Independensi auditor berpengaruh terhadap kualitas audit Pada PT Telekomunikasi (Telkom) Bandung
H3: Kompetensi dan Independensi auditor berpengaruh terhadap kualitas audit Pada PT Telekomunikasi (Telkom) Bandung
Kompetensi
Independensi
Kualitas Audit
