Mata Kuliah
SISTEM PENGENDALIAN MANAJEMEN
Materi:
PUSAT PERTANGGUNGJAWABAN:
PUSAT PENGELUARAN
(RESPONSIBILITY CENTERS: COST CENTER)
Fakultas/Jurusan EKONOMI / AKUNTANSI
TATAP MUKA KE: 4
Penyusun: SABARUDIN MUSLIM
PUSAT BIAYA (COST CENTERS)
Pusat biaya adalah pusat di mana seluruh input diukur dalam bentuk jumlah uang, namun output tidak diukur dengan cara yang sama. Ada dua jenis umum pusat biaya, yaitu: pusat biaya teknik dan pusat biaya kebijakan. Dua istilah ini berkaitan dengan dua jenis biaya. Biaya-biaya teknik adalah biaya-biaya yang jumlahnya "secara tepat" dan "memadai" dapat diperkirakan dengan keandalan yang rasional-sebagai contoh, biaya pabrik bagi tenaga kerja langsung, materiallangsung, komponen, pasokan, dan keperluan-keperluan. Biaya-biaya kebijakan adalah biaya-biaya yang tak bisa diperkirakan perencanaannya. Pada pusat kebijakan, biaya-biaya yang dikeluarkan tergantung pada penilaian pihak manajemen atas jumlah yang memadai berdasarkan kondisi tertentu.
Pusat Biaya Teknik
Pusat biaya teknik memiliki ciri-ciri sebagai berikut:
1. Input-input mereka dapat diukur dalam bentuk jumlah uang. 2. Input-input mereka dapat diukur dalam bentuk fisiko
3. Jumlah optimum input dalam bentuk jumlah dolar yang dibutuhkan untuk memproduksi sebuah unit output dapat ditentukan.
Pusat biaya teknik biasanya kita temukan dalam operasi manufaktur. Perguuangan, distribusi, pengiriman dengan truk, dan unit-unit serupa dalam organisasi pemasaran bisa digolongkan ke dalam pusat biaya teknik, di mana sejumlah pusat pertanggungjawaban berada dalam departemen-departemen administratif dan pendukung, sebagai contoh, bagian piutang; utang; pembayaran gaji di departemen kontroler; catatan-catatan mengenai personel dan kafetaria di bagian sumber daya manusia; catatan-catatan mengenai pemegang saham di sekretariat perusahaan; dan pangkalan kendaraan milik perusahaan. Unit-unit tersebut menjalankan tugas-tugas yang berulang-ulang di mana biaya standar dapat dikembangkan. Pusat biaya teknik ini biasanya ada dalam departemen-departemen biaya teknik.
Pusat Biaya Kebijakan
Pusat biaya kebijakan meliputi unit-unit administratif dan pendukung (seperti akuntansi, hukum, hubungan-hubungan industrial, hubungan masyarakat, sumber daya manusia), operasi-operasi litbang dan hampir semua aktivitas pemasaran. Output dari pusat ini tidak bisa diukur dengan satuan uang.
Istilah "biaya kebijakan" tidak berarti bahwa penilaian manajemen terhadap biaya optimum bersifat mendadak dan sembarangan. Pada hakikatnya ia meref-leksikan keputusan pihak manajemen yang berkait dengan kebijakan-kebijakan tertentu: apakah sama atau melampaui upaya-upaya pemasaran para pesaing mereka; tingkat pelayanan perusahaan yang harus diberikan kepada para konsumen; dan jumlah uang yang dipakai dalam aktivitas litbang, perencanaan keuangan, hubungan masyarakat, dan aktivitas-aktivitas lainnya.
Sebuah pemsahaan barangkali hanya memiliki staf yang sedikit di kantor pusat, semen tara perusahaan lainnya mempunyai ukuran yang sama dan dalam industri yang sama bisa jadi ada yang memiliki staf 10 kali lebih banyak. Para manajer senior di masing-masing pemsahaan bisa saja diyakinkan bahwa keputusan mereka ten tang ukuran staf adalah tepat, tetapi tak ada cara yang objektif untuk menilai yang mana yang benar; kedua keputusan tersebut bisa jadi akan sama-sama baik dalam keadaankeadaan yang ada, dengan perbedaan-perbedaan dalam ukuran yang menggambarkan perbedaan-perbedaan-perbedaan-perbedaan yang ada dalam pemsahaan.
Lebih jauh lagi, panuangan pihak manajemen terhadap tingkat biaya kebijakan selalu bisa bembah-khususnya ketika terjadi pergeseran personil manajemen lama dengan yang baru.
Pada sebuah pusat biaya kebijakan, selisih antara anggaran dan biaya yang sesungguhnya bukanlah tolok ukur bagi efisiensi. Pada hakikatnya, ia hanya merupakan selisih antara input yang dianggarkan dan input yang sesungguhnya, dan tidak mencakup nilai output. Jika biaya yang sesungguhnya tidak melebihi jumlah anggaran, maka pihak manajer sudah "sejalan dalam anggaran"; akan tetapi karena, anggaran tidak dimaksudkan untuk meramalkan jumlah pengeluaran yang optimum, menjalankan usaha dalam batas-batas anggaran yang ada tidak selalu berarti menunjukkan kinerja yang efisien.
Ciri-ciri Pengendalian Umum
Penyusunan Anggaran. Manajemen membuat keputusan anggaran bagi pusat biaya kebijakan yang terpisah dari pusat biaya teknik. Untuk selanjutnya, ia menentukan apakah anggaran operasi yang diajukan bisa menggambarkan biaya kinerja sebuah unit secara efisien. Yang menjadi perhatian utama bukanlah volumenya: sebagian besar hal ini ditentukan oleh tindakan-tindakan yang diambil oleh pusat pertanggungjawaban lainnya-sebagai contoh, kemampuan departemen pemasaran untuk meningkatkan penjualan. Pada hakikatnya, pihak manajemen merumuskan anggaran biaya kebijakan dengan menentukan besar-kecilnya pekerjaan yang harus diselesaikan.
Pekerjaan yang harus dilakukan oleh pusat biaya kebijakan terbagi ke dalam dua kategori umum: berkesinambungan dan bersifat khusus. Kerja yang berkesinambungan (continuing work) dilakukan secara konsisten dari tahun ke tahun, seperti penyiapan laporan keuangan oleh kontroler perusahaan. Sementara kerja khusus adalah proyek "satu langkah" sebagai contoh, pengembangan dan penyusunan sistem penganggaran laba dalam sebuah divisi baru.
Sebuah teknik yang sering digunakan dalam menyiapkan anggaran bagi pusat biaya kebijakan disebut sebagai manajemen berbasis tujuan (management objective), yaitu sebuah proses formal di mana sebuah anggaran diusulkan untuk menyelesaikan kerja-kerja tertentu dan yang menekankan sebuah tolok ukur yang akan dipakai dalam evaluasi kinerja perusahaan.
Fungsi perencanaan bagi pusat pengeluaran yang tak direncanakan biasanya dijalankan dalam satu di antara dua cara ini, yaitu: penganggaran tambahan atau penilaian berbasis nol.
Anggaran inkremental. Dalam model ini, tingkat biaya dari pusat biaya kebijakan yang seuang berlangsung dipakai sebagai titik tolaknya. Jumlah ini disesuaikan dengan tingkat inflasi, perubahan-perubahan beban kerja yang diantisipasi, pekerjaan khusus, dan-jika datanya sudah tersedia-biaya berbagai pekerjaan yang bisa dibandingkan dalam unit-unit yang sama.
Hukum Kedua Parkinson (Parkinson's Second Law): Biaya-biaya overhead cenderung meningkat. Ada sebuah bukti yang cukup bahwa tidak semua bentuk kenaikan ini dibutuhkan; ketika sebuah perusahaan menghadapi krisis atau ketika pihak manajemen yang baru mengambil-alih, maka biasanya biaya-biaya overhead dikurangi secara drastis tanpa konsekuensi yang bersifat penolakan.
Terlepas dari batas-batas ini, sebagian besar penganggaran dalam pusat biaya kebijakan adalah inkremental. Saat ini tidak perlu melakukan analisis yang lebih jauh lagi.
Telaah Berbasis Nol (Zero-base Review), Sebuah pendekatan penganggaran yang bersifat alternatif adalah untuk membuat analisis menyeluruh dari masing-masing pusat pengeluaran tidak direncanakan pada jadwal yang terus bergulir, sehingga semuanya dinilai setidaknya sekali dalam lima tahun. Analisis tersebut sering disebut sebagai penilaian berbasis nol.
Sebaliknya dengan penganggaran inkremental, penilaian intensif ini mencoba untuk memastikan di mana sumber-sumber diminta untuk melaksanakan aktivitasnya masing-masing dalam pusat biaya. Analisis ini membangun dasar lainnya, di mana titik penilaian anggaran tahunan secara sederhana diusahakan agar biaya tetap pada posisi yang beralasan sesuai dengan dasar ini sampai penilaian berikutnya dilaksanakan lima tahun kemudian. Diharapkan biaya akan meningkat secara berangsur-angsur selama periode tersebut dan hal ini masih ditolerir.
Pertanyaan mendasar yang sering muncul dalam analisis ini antara lain: (1) Haruskah fungsi-fungsi dalam penilaian ini dilaksanakan seluruhnya? Apakah hal ini memberikan nilai tambah dari sisi konsumen? (2) Bagaimanakah seharusnya tingkatan kualitas dibuat? Apakah kita melakukannya terlalu banyak? (3) Haruskah fungsi-fungsi diterapkan dengan cara demikian? (4) Seberapa besar biayanya?
Variasi Biaya. Tidak seperti dalam pusat biaya teknik, yang sangat dipengaruhi oleh perubahan volume jangka pendek, biaya dalam pusat biaya kebijakan cukup terlindungi dari fluktuasi jangka pendek. Perbedaan ini berawal dari fakta bahwa dalam menyiapkan anggaran untuk pusat pengeluaran yang tidak direncanakan, para manajer cenderung menyetujui perubahan yang diperlukan untuk mengatasi perubahan volume penjualan-misalnya izin penambahan tenaga kerja jika volume penjualan bergerak naik, dan pengurangan tenaga kerja jika volume penjualan seuang menurun. Selama masalah tenaga kerja dan segala biaya yang berhubungan dengan tenaga kerja cukup jauh dari pengeluaran terbesar pusat biaya kebijakan, anggaran tahunan untuk pusat tersebut akan cenderung memiliki persentase anggaran volume penjualan yang konstan.
Tipe Pengendalian Keuangan. Pengendalian keuangan dalam pusat biaya kebijakan sangat berbeda dengan pusat biaya teknik. Pada akhirnya, sasarannya adalah membuat biaya yang kompetitif dengan menentukan standarnya dan mengukur biaya sebenarnya terhadap standar tersebut. Sebaliknya, tujuan pusat yang tidak direncanakan adalah mengendalikan biaya dengan mengikutsertakan para manajer untuk berperan dalam perencanaan, bersama-sama mendiskusikan langkah apa yang akan diambil, dan tingkat usaha bagaimana yang tepat untuk masing-masing.
Pengukuran Kinerja. Pekerjaan utama bagi seorang manajer di pusat pengeluaran yang tidak direncanakan adalah mencapai hasil produksi yang sesuai dengan harapan. Membelanjakan sejumlah yang “terbilang dalam anggaran" untuk mengerjakan hal ini merupakan kepuasan yang patut dipertimbangkan, pengeluaran yang melebihi hal itu akan menimbulkan perhatian khusus, seuangkan pengeluaran yang kurang darinya akan mengindikasikan bahwa pekerjaan yang direncanakan belum selesai dilaksanakan. Dalam pusat tak terencana, sebagai lawan dari pusat pengeluaran yang terencana, laporan keuangan bukan merupakan cara untuk mengevaluasi efisiensi seorang manajer.
Pusat Administratif dan Pendukung
Permasalahan dalam Pengendalian
Pengeluaran untuk pengendalian administrasi eukup sulit dikarenakan (1) masalahmasalah dalam pengukuran hasil produksi dan (2) banyaknya ketidakcocokan di antara tujuan staf departemen dan tujuan perusahaan secara keseluruhan.
Kesulitan dalam Pengukuran Hasil Produksi. Beberapa aktivitas para staf, seperti perhitungan gaji, sangatlah rutin di mana unit-unit tersebut, kenyataannya, merupakan pusat pengeluaran yang direneanakan. Bagaimanapun juga dalam aktivitas lainnya, hasil produksi yang utama adalah fungsi saran dan layanan, yang sangat tidak mungkin dihitung kuantitasnya, sedikit terevaluasi. Selama hasil produksi tidak dapat diukur, sangat mungkin digunakannya standar biaya pada pengukuran kinerja keuangan. Karenanya, varian anggaran tidak dapat diinterpretasikan sebagai gambaran efisien tidaknya kinerja tersebut.
Tidak Adanya Keterpaduan Tujuan. Umumnya, para manajer administrasi berusaha dengan keras untuk berfungsi sebaik mungkin. Sekilas, maksud tersebut akan terlihat sama dengan tujuan perusahaan, tetapi pada kenyataannya kebanyakan tergantung pada bagaimana seseorang menentukannya. Para staf mungkin ingin mengembangkan sistem, program atau fungsi yang ideal, sesuatu yang ideal mungkin relatif tidak mahal terhadap tambahan keuntungan yang akan menuju kesempurnaan.
Penyiapan Anggaran
Anggaran yang diajukan kepada pusat administrasi ataupun pusat pendukung biasanya terdiri dari sejumlah pengeluaran, setelah anggaran yang diajukan dibandingkan terhadap seluruh pengeluaran pada tahun yang bersangkutan. Sejumlah perusahaan meminta presentasi yang lebih terperinci, yang mencakup sebagian atau semua komponen di bawah ini:
- Bagian yang menutupi biaya pokok suatu pusat termasuk biaya "being in business" ditambah biaya-biaya untuk aktivitas-aktivitas yang diperlukan yang tidak membutuhkan keputusan manajemen.
- Bagian yang menutupi aktivitas yang tidak terencana dari sebuah pusat, termasuk deskripsi biaya dan perkiraan biaya.
- Bagian yang menjelaskan pengajuan penambahan dalam anggaran dibanding bagian yang menurunkan.
Bagian yang ditambahkan tersebut sangat berguna hanya jika anggaran-nya bemilai besar dan atau keinginan manajemen untuk menentukan aktivitas pusat. Dalam kondisi lainnya, semua detailnya tergantung pada penting tidaknya pengeluaran tersebut dan keinginan manajemen.
Pusat Penelitian dan Pengembangan
Permasalahan dalam Pengendalian
Pengendalian terhadap pusat penelitian dan pengembangan akan menunjukkan karakteristik kesulitannya, terutama sekali, kesulitan dalam hat menghubungkan hasil yang diperoleh dengan inputnya, dan tidak adanya keterpaduan tujuan.
Dan bahkan ketika evaluasi tersebut dapat dilakukan, sifat litbang yang berkarakter teknis bisa saja mengorbankan upaya pihak manajemen untuk menjaga efisiensi. Sebuah upaya yang cemerlang mungkin bisa mengatasi hambatan-hambatan yang tak teratasi, sementara upaya-upaya yang bersifat pas-pasan, paling baik, menghasilkan bonanza.
Tidak Adanya Keterpaduan Tujuan. Problem keterpaduan dalam keterpaduan tujuan di pusat litbang memiliki kemiripan dengan problem yang sama seperti terjadi di pusat administrasi. Manajer penelitian pada hakikatnya ingin membangun organisasi penelitian yang terbaik, meskipun barangkali ia lebih mahal dari apa yang bisa dibiayai oleh perusahaan. Problem selanjutnya adalah bahwa orang-orang yang bekerja di biuang penelitian itu sering tidak mempunyai pengetahuan yang memadai (atau tertarik) mengenai bisnis untuk menentukan arah kebijakan dalam sektor penelitian secara optimum.
Rangkaian Kesatuan Kerja Penelitian dan Pengembangan
Aktivitas-aktivitas yang dilakukan oleh organisasi-organisasi litbang merupakan satu rangkaian kesatuan, di mana penelitian dasar merupakan pangkal, semen tara itu pengujian produk merupakan ujungnya. Penelitian dasar memiliki dua ciri: (1) ia tidak terencana, di mana pihak manajemen hanya membuat keputusan secara umum mengenai bagian-bagian mana yang harus dieksplorasi; dan (2) sering kali ada jarak waktu yang terbentang lama antara dimulainya kerja penelitian dan pengenalan produk baru dengan berhasil.
Karena sistem pengendalian keuangan memiliki nilai sedikit dalam mengelola aktivitas-aktivitas penelitian dasar, maka prosedur-prosedur alternatif sering diterapkan. Di sejumlah perusahaan, penelitian dasar dilibatkan sebagai sebuah bagian dari program penelitian dan anggaran. Di pihak lain, tak ada penghargaan khusus buat penelitian-penelitian dasar seperti itu, namun ada saling pengertian di mana para ilmuwan dan insinyur dapat menghabiskan sebagian waktu mereka (15% atau satu hari dalam seminggu) untuk mengeksplorasi semua kemungkinan di mana mereka bisa menemukan hal-hal yang paling menarik, di mana itu cukup disepakati secara informal oleh para pengawas mereka.
Akan tetapi, bagi proyek-proyek yang melibatkan pengujian prod uk, Pada tahap-tahap awalnya, karena para sponsor proyek biasanya menguraikan kemajuan kerja mereka dalam konteks yang menguntungkan. Dalam sejumlah kasus, kegagalan baru bisa diketahui setelah produk dilempar ke pasar.
Program Litbang
Tak ada cara ilmiah untuk menentukan skala optimum anggaran yang disediakan untuk kegiatan litbang. Perusahaan sekadar menggunakan persentase dari penghasilan rata sebagai sebuah basis (yang lebih dipilih adalah angka rata-rata dan bukannya persentase dari penghasilan tertentu dalam tahun tertentu karena skala pengoperasian tidak seharusnya dipengaruhi oleh perubahan tingkat penghasilan dalam jangka waktu yang singkat). Persentase tertentu yang ditetapkan terse but ditentukan sebagian oleh perbandingan dengan pengeluaran litbang perusahaan lainnya dan sebagian lagi oleh riwayat pengeluaran perusahaan itu sendiri. Dengan tergantung pada situasi, faktor-faktor lainnya juga ikut memainkan peranan: Sebagai contoh, manajemen senior bisa memberikan persetujuan atas kenaikan anggaran yang cepat dan besar-besaran jika tampak (akan) ada terobosan baru yang bisa dilakukan.
penelitian yang sukses). Komite ini membuat keputusan yang meluas terhadap proyek-proyek yang akan dikerjakan, diperluas, dipangkas maupun dihentikan. Tentu saja keputusan-keputusan ini bersifat subjektif, namun ia ditempatkan dalam batas-batas kebijakan yang sudah ditetapkan dari pengeluaran total seluruh penelitian. Oleh karenanya, program penelitian ditentukan bukan dengan cara menghitung seluruh jumlah proyek yang disepakati, namun dengan cara membagi "kue penelitian" menjadi irisan-irisan yang tampaknya akan punya nilai.
Anggaran Tahunan
Jika sebuah perusahaan telah memutuskan sebuah program litbang berjangka panjang dan menjalankan dengan sistem persetujuan atas proyek, maka upaya menyusun anggaran litbang per tahunnya akan menjadi persoalan yang sederhana, dengan cara "menjadwalkan"pengeluaran yang diperkirakan selama periode satu anggaran. Jika anggaran yang disusun sesuai dengan rencana strategis perusahaan (sebagaimana yang diharuskan), maka persetujuan atas proyek merupakan sesuatu yang rutin--ia semata-mata merupakan kegiatan untuk memberikan bantuan dalam bentuk pengucuran dana dan perencanaan penempatan orang. Penyusunan anggaran akan memungkinkan pihak mana-jemen untuk melihat proyek litbang tersebut dengan sebuah pertanyaan: "Dengan melihat apa yang kita ketahui sekarang ini, apakah ini merupakan cara yang terbaik untuk menggunakan sumber daya yang kita miliki Pada tahun depan?" Proses penyusunan anggaran tahunan juga menjamin agar biaya yang sungguh-sungguh akan dikeluarkan tidak melebihi jumlah yang dianggarkan tanpa se-pengetahuan pihak manajemen. Perubahan-perubahan yang penting dalam penganggaran harus disepakati oleh pihak manajemen sebelum disahkan.
Pengukuran Kinerja
Di banyak perusahaan, pihak manajemen menerima dua jenis laporan mengenai kegiatan-kegiatan litbang. Jenis laporan yang pertama membandingkan perkiraan terakhir mengenai biaya keseluruhan dengan jumlah masing-masing proyek aktif yang disepakati. Ia dipersiapkan secara berkala bagi para eksekutif yang mengendalikan pengeluaran bagi kegiatan penelitian, untuk membantu mereka memutuskan apakah perlu ada perubahan dalam daftar proyek yang disepakati. Jenis laporan keuangan yang kedua terdiri dari perbandingan pengeluaran yang dianggarkan dengan pengeluaran yang sesungguhnya Pada masing-masing pusat tanggung jawab. Tujuannya adalah untuk membantu para eksekutif peneliti untuk mengantisipasi pengeluaran dan untuk memastikan bahwa komitmen pengeluaran tersebut dipenuhi. Kedua jenis pelaporan tersebut tidak memberikan informasi mengenai efektivitas kegiatan penelitian kepada pihak manajemen. Informasi demikian disediakan secara resmi melalui progress report, yang menjadi salah satu basis bagi pihak manajemen untuk melakukan penilaian ten tang efektivitas proyek yang ada. Akan tetapi, penting untuk dicatat bahwa perangkat utama yang digunakan dalam mengevaluasi efektivitas proyek adalah diskusi tatap muka.
Pusat Pemasaran
Di banyak perusahaan, dua jenis aktivitas yang sangat berbeda dikelom-pokkan di bawah pusat pemasaran, dengan pengendalian berbeda satu sama lain. Satu kelompok aktivitas tergolong sebagai pengarsipan pesanan (filling of orders). Kegiatan ini disebut sebagai order-filling atau aktivitas-aktivitas logistik. Kelompok-kelompok aktivitas lainnya berhubungan dengan upaya-upaya untuk mendapatkan pesanan dan secara nyata, berlangsung sebelum sebuah pesanan diterima. Hal tersebut merupakan aktivitas pemasaran yang sesungguhnya dan kauang-kauang dijuluki seperti itu; yang juga disebut aktivitas order-getting.
Aktivitas Logistik
dikontrol melalui biaya-biaya standar dan anggaran penyesuaian untuk meref-leksikan biaya-biaya ini pada berbagai volume.
Di banyak perusahaan, "paperwork" yang meliputi aktivitas-aktivitas logistik dan pemungutan jumlah uang yang berhak diterima sekarang bisa dituntaskan secara cepat dan berbiaya rendah dengan melalui Internet.
Aktivitas Pemasaran
Aktivitas pemasaran adalah aktivitas-aktivitas yang dilakukan perusahaan untuk memperoleh pesanan. Aktivitas-aktivitas ini meliputi pengujian pemasaran; pembentukan, pelatihan dan pengawasan terhadap gugus tugas penjualan (sales force); periklanan dan promosi penjualan-di mana seluruhnya memiliki karakteristikkarakteristik yang menimbulkan permasalahan bagi pihak manajemen. Walaupun dimungkinkan untuk mengukur output organisasi pemasaran, namun aktivitas untuk mengevaluasi efektivitas upaya pemasaran ternyata jauh lebih sulit. Hal ini disebabkan adanya perubahan sejumlah faktor di luar pengen-dalian departemen pemasaran (seperti kondisi ekonomi dan tindakan-tindakan para pesaing mereka) menyebabkan melesetnya asumsi-asumsi terhadap anggaran penjualan.
Dalam kasus apa pun, pemenuhan komitmen anggaran bagi pengeluaran-pengeluaran untuk pemasaran bukanlah kriteria utama dalam proses evaluasi, karena dampak dari volume penjualan terhadap laba cenderung mengatasi kinerja biaya. Jika sebuah kelompok pemasaran menjual sebanyak dua kali dari jatahnya, pihak manajemen tampaknya tidak akan terlalu mempedulikan ketika kelompok tersebut melebihi biaya yang dianggarkan sebanyak 10% dalam penjualan tersebut. Target penjualan, dan bukannya target biaya, menjadi faktor yang penting.
pengeluaran promosi penjualan tidak seharusnya disesuaikan untuk meng-akomodasi perubahan-perubahan volume penjualan yang berjangka pendek. Sebagaimana sudah ditunjukkan di atas, banyak perusahaan menganggarkan biaya pemasaran sebagai sebuah persentase dari penjualan yang dianggarkan, tetapi mereka melakukannya bukan karena volume penjualan mengakibatkan munculnya biaya pemasaran, namun lebih berdasarkan keyakinan bahwa semakin tinggi volume penjualan, maka perusahaan itu semakin banyak yang dapat dibelanjakan untuk periklanan.
