資産負債アプローチに依拠した 基準設定が複式簿記に与えた影響
財務会計論
A
1
もくじ
1
はじめに2
検討の枠組み3
一次認識の変化として現れた影響4
二次認識の変化として現れた影響5
検討結果の総括6
簿記理論に対する影響7
おわりに2
1 はじめに
資産負債アプローチに依拠した基準設定の特 徴
1.
経済的便益の有無にもとづく資産・負債の 認識認識
2.
公正価値を原則的測定属性とする測定3
2 検討の枠組み 会計のプロセス
4
取 引 記 録 報 告
認識対象 一次認識 二次認識
3 一次認識の変化として現れた影響
1.
認識の縮小を伴う一次認識の変化 手形割引，試験研究費，社債発行費等2.
認識の拡張を伴う一次認識の変化リース，退職給付，資産除去債務等
手形割引
【設例1】
為替手形
1,000
を取引銀行で割り引き，割引料100を差し引いた手取金900は当座預金とし
たた。
検 討
•
仕訳1
と仕訳2
の違いは，割引料を手形売却損で 処理するか割引料で処理するかという点にある。•
割引料による場合は，割引料を，割り引いた手割引料 よる場合 ，割引料を，割り引 手 形の満期日までの日数によって日割り計算して 期間配分し、満期日が当期の決算日以後の場 合には翌期の分は前払利息として計上しなけれ ばならなかったが、新ルールの導入後は、手形 を割り引いた時点で手形売却損として全額費用 計上する処理に改められた。7
つづき
•
つまり，仕訳1
は，手形割引に係る前払利息の 計上否認という形で会計的認識を縮小する変化 を含意しているのである。•
経済的便益の実在性に依拠した資産・負債認識 を指向する資産負債アプローチは，繰延項目の 貸借対照表計上を制約する機能を有している。この事例は，資産負債アプローチのかかる機能 が発現したケースということができるであろう。
8
リース
【設例2】
以下の条件でリース契約を締結し，第
1
年度 首に当該リース取引を開始した。1
リースの公正価値12 000 1.
リ スの公正価値12,000
2. リース期間 3年
3.
各年度のリース料4,406
4. 見積残存価額
ゼロ5.
利子率5
％9
リース取引に係る数値の経年変化
10
仕 訳 検 討
• 仕訳3によれば，リース料4,406の3年にわたる支払い という将来の資金事象に依拠してリース資産とリース 負債が公正価値で認識され，その認識を受けてリー ス資産に係る減価償却費とリース債務に係る支払利 息が毎期損益計算書に計上されることになる。
息 毎期損益計算書 計 される なる。
• これに対して，リース会計基準が導入される以前は，
仕訳
4
で示されるような会計処理がなされていた。両 者の比較から明らかなように，リース会計基準の導入 は，リースの資本化（capitalization）という形で，会計 的認識の拡張をもたらすものとなっている。つづき
•
ここで留意されるべきは，契約条件に変更が ない限り，全リース期間にわたる一連の金額 は，リース取引開始日にすべて一意的に決ま るということである。るということである。
•
ということは，すなわち，リース取引に関する 会計処理は，第一義的には一次認識の拡張 として現れるということである。13
3 二次認識の変化として現れた影響
1.
売買目的有価証券2.
その他有価証券3.
デリバティブ14
売買目的有価証券
【設例3】
売買目的有価証券として保有する株式の決 算日における帳簿価額と時価は，次の通りで ある
ある。
1.
帳簿価額1,000
2.
時価1,500
15
その他有価証券
【設例4】
その他有価証券として保有する株式の決算日 における帳簿価額と時価は，次の通りである。
1.
帳簿価額帳簿価額2,000 2.
時価2,300
16
検 討
•
これらの会計処理は，企業会計基準第10号 が導入される以前は実施されていなかったも のであり，かつまた同基準の導入後は決算 記入に限って実施されるものである。記入に限って実施されるものである。
•
つまり，売買目的有価証券とその他有価証券 の会計処理は，二次認識の拡張を意味する ものとなっているのである。つづき
•
前節で見てきた一次認識の拡張と異なる二次認 識の拡張の特徴は，追加記入される金額が事 前に確定していないということである。その金額 は，時価の不断の変化に晒されている。そのた めに，当該金額については，毎期の決算におい，当該 額 ，毎期 決算 お て追加的な修正記入が不断に必要とされるので ある。•
つまり，有価証券の上記の会計処理は，実際に 発生する資金事象の制約を受けない会計処理 となっているのである。デリバティブ
【設例
5
】国債先物を
1,000
で売り建てて，委託証拠金とし て現金50
を差し入れた。19
検 討
•
年度の経過中に時価の不均一な変動が発生し，決算日に売建債券先物未収金と売建債券先物 が異なる金額となった場合に，その差額が債権 または債務として貸借対照表に記載されること になる
20
になる。
•
問題となる論点は，（1）時価評価差額は仕訳7の 記録をもとに算出されるが，（2
）時価評価差額の 会計処理自体は二次認識において行われると いうことである。つづき
•
（1）の側面を重視する場合には，認識の拡張（の可能性）を伴う一次認識の変化の事例と 考えることができるが，（2）の側面を重視する 場合には 二次認識の拡張をもたらす変化の 場合には，二次認識の拡張をもたらす変化の 事例と考えることができる。
•
デリバティブ取引に関する会計処理には，こ うした解釈の余地が存するのである。21
5 検討結果の総括
一次認識の変化
認識の縮小
22
二次認識の変化 資産負債アプ
ローチの影響 認識の拡張
6 簿記理論に対する影響
簿記に対する2つの立場
（
1
）技術(art)
（2）科学(science)
検 討
•
資産負債アプローチに依拠した基準設定の 進展によって純資産直入項目ないしその他 の包括利益項目が発生し（Ⅳ節1
で取り上げ たその他有価証券の時価評価差額がそれに 該当），その結果，資本等式（資産－負債＝資本）がもはや成立しなくなった。
•
資本等式に代わって出現したのは，純資産 等式（資産－負債＝純資産）であるつづき
•
資本等式には，物的二勘定系統説，資本主 理論，資本主理論的損益計算論という伝統 的な複式簿記の本質をなす理論的含意が縮 約的に備わっていた 資本等式が成立しなく 約的に備わっていた。資本等式が成立しなく なったことによって，そうした伝統的な簿記理 論も財務諸表のレベルでは成立しなくなった のである。25
つづき
• 資本等式の右辺は「期首に投下された資本額と当該期間 中に発生した利益ないし損失を表示」し，「資本主持分勘 定が表示している原初資本プラス純利益はつねに，財産 勘定によって表示される純財産と一致しなければならな い」ということを，当該等式は表現しているとされる (Hatfield[1916]p.10，傍点は原文イタリック）。
( [ ]p
• つまり，資本等式は，左辺の財産計算と右辺の持分計算
（成果計算）が結果として一致しなければならないというこ とを表現しているのである。それは，資産と負債の差額が 資本に等しいという単なる算術計算的な関係を示している わけでは，決してないのである。
26
つづき
• 資本等式において縮約された簿記理論からは，「資本主 持分の増減をもって損益とみなす」（中野1992, 321）損益 計算論が誘導されることになる。この損益計算論は，固有 の独立した意義を持つ資本主持分（資本）の存在を前提 にして初めて成り立つものである。資本主持分を，資産と 負債の差額に過ぎない純資産に置き換えた場合，純資産 負債の差額に過ぎな 純資産に置き換えた場合，純資産 の増減は何を意味するかが，改めて問われなくてはならな いであろう。
• この問題は，純資産の増減要素のうち，損益計算書を経 由させるべき金額と貸借対照表に直入するべき金額を識 別する基準は，純資産等式のもとでは何によって与えられ るかという問題に帰着する。
27
つづき
• 企業会計基準第5号では，純資産の内訳項目として 株主資本を別途用意することで，この問題への回答と している。この場合，純資産の増減それ自体は，経験 的な意味を持たない無内容なものと規定されたに等し い制度設計となる（斎藤[2013] 63頁）。制度設計 なる（斎藤[
]
頁）。• 安藤他執筆・編修
[2013]
（16
頁）や大塚・川村他執筆・編修
[2013]
（15
頁）では，純資産を資本と呼び変えるという措置を講じている。そのような措置を講じなけれ ば，利益を概念的に説明することができないからであ る。
28
7 おわりに
•
以上では，伝統的な複式簿記のプロセスを一次 認識と二次認識の連続体と捉えたうえで，各認 識の特徴をふまえた影響のパターン分析を行っ た。•
以上の検討は，会計基準のコンバージェンスお よびIFRS
のアドプションに主導された今日の会計 制度変化のもとで複式簿記がどのような変化を 遂げつつあるかを洞察するさいの前提となるで あろう。参考文献
• Hatfiefd, H.R.[1916], Modern Accounting: Its Principles and Some of Its Problems, D.Appleton and Co., reprint ed., Arno Press, 1976, 松 尾憲橘訳[1971]『近代会計学―原理とその問題―』雄松堂書店。
• Paton, W.A. and A.C. Littleton [1940], An Introduction to Corporate Accounting Standards, AAA Monograph No.3, AAA、中島省吾訳『会 社会計基準序説』改訳版、森山書店、1958年。
安藤英義他執筆 編修[2013]『新簿記』実教出版
• 安藤英義他執筆・編修[2013]『新簿記』実教出版。
• 大塚宗春，川村義則他執筆・編修[2013]『高校簿記』実教出版。
• 斎藤静樹[2013]『会計基準の研究』増補改訂版，中央経済社。
• 中野常男[1992]『会計理論生成史』中央経済社。
• 藤井秀樹[2015]『入門財務会計』中央経済社。
