Финансовое, налоговое и бюджетное право
Сактаганова И. С., к.ю.н., доцент кафедры Теории и истории государства и права, Конституционного права ЕНУ им. Л.Н. Гумилева
ОРГАНИЗАЦИЯ И ОСНОВНЫЕ НАПРАВЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ ПОЛИТИКИ В СФЕРЕ НЕДРОПОЛЬЗОВАТЕЛЕЙ
Мемлекеттер өз салық саясатын жүргізу барысында салықтардың мөлшерін, көлемін және салық ауыртпалықтарын азайту нәтижесінде жүзеге асырады. Сонымен қатар мемлекетер экономикалық дағдарыс салдарынан жаңа салықтарды еңгізіп, олардың ставкаларын көтереді және салық жеңілдіктерінің санын азайтумен қатар салық салу талаптарын қатан түрде іске асырады.
Ключевые слова:
In the most states the tax policy is built in the direction of the step by step limitation of the tax actions through the common tax number declining, decreasing of their sizes and simplification of the appropriate fiscal procedure. However, there are the other examples, when a state makes stricter the conditions of the tax, brings new taxes and increase tax rate as a result of different reasons.
Keynotes:
Общее состояние налоговой сферы и основные характеристики налоговых систем иностранных государств в значительной степени определяются проводимой ими налоговой политикой. Зарубежные страны осуществляют различные мероприятия, направленные на совершенствования налоговой политике. В целом налоговую политику можно определить как совокупность предпринимаемых государством мер, направленных на стимулирование экономики к росту, достижение высоких финансовых результатов в части формирования бюджетных доходов, при одновременном соблюдении интересов организаций и граждан – налогоплательщиков. В каждом отдельном взятом государстве налоговая политика имеет свою специфику, обусловленную различиями социально – экономического характера, менталитетом населения, национальными традициями налогообложения.
В большинстве государств налоговая политика в целом строится в направлении постепенного ограничения налоговых притязаний посредством сокращения общего числа налогов, снижения их размеров и упрощения соответствующих фискальных процедур.
Хотя имеются и примеры иного рода, когда государства в силу различных причин ужесточают условия налогообложения, вводят новые налоги и повышают ставки имеющихся, сокращают число налоговых льгот. Впрочем, в современном мире подобная налоговая политика не является типичной.
Прежде всего, следует проанализировать состав органов, осуществляющих налоговую политику. В общем, налоговая политика зарубежных странах осуществляется органами представительной и исполнительной власти. Например, в Таджикистане определение налоговой политики отнесено к ведению Маджлиси Оли – парламента страны. В Грузии, где налоговое законодательство также отнесено к исключительному ведению высшего представительного органа, право представлять парламенту предложения по совершенствованию налоговой политики, представлено Палате контроля. Для выполнения правительством соответствующей функции в Японии специально образована правительственная комиссия, призванная исследовать налоговую систему страны для выработки рекомендаций по её совершенствованию.
Снижение налогов на корпорации в рамках проводимой налоговой политики отмечается в ряде стран. Так, в Германии объявлено о реформировании налогообложения корпораций, при этом одним из основных нововведений является понижение ставки налога на корпорации с 40 до 25 %. Это изменение позволит существенно снизить налоговую нагрузку компаний. Такого рода снижение позволило в зарубежных странах наладить бизнес в сфере нефте – газовой отрасли, это способствовало улучшению климата и доверию между государством и недропользователем. Понятие понижение тесно связано с льготированием. Льготирование осуществляется не только посредством освобождения от уплаты налогов или путем предоставления права уплачивать налоги по более низким ставкам. Одной из его форм также является изменение сроков уплаты налогов через предоставление отсрочек или налоговых кредитов. В США на рассмотрение парламента представлен законопроект о предоставлении налоговых льгот предприятиям, занимающимся производством и добычей нефти. В нем предусматривается предоставление налогового кредита на фонд платы труда при условии, что его размер находится в пределах от 200 тыс. до 10 млн. долларов США. Налоговые льготы предоставляются не только резидентам. Достаточно распространенным в мировой практике предоставление налоговых льгот иностранным компаниям. Например, освобождение от уплаты налога на прирост капитала планируется предоставить иностранным лицам, осуществляющим в Израиле инвестиции в местные фонды венчурного капитала.
Как отмечалось ранее, налоговые системы стран мира складывались под воздействием разных экономических, политических и социальных условий. По «набору»
налогов, их структуре, способом взимания, ставкам, фискальным полномочиям различных уровней власти, налоговой базе, сфере действия налогов, налоговым льготам такие системы существенно отличаются друг от друга [1, с.3].
Важнейшее значение для типизации налоговой системы государства имеет его национальное и административно – территориальное устройство. При создании налоговой системы государства могут закладывать в основу различные параметры, например, отношение совокупности налоговых изъятий к ВВП, общее количество и состав налогов, прогрессивность, пропорциональность или регрессивность налоговых ставок, приоритетность налогообложения определенных категорий налогоплательщиков или сфер хозяйственной деятельности, распределение налоговых доходов между бюджетами различных уровней и так далее. Одним из важнейших параметров, во многом определяющим налоговую систему той или иной страны, является соотношение прямого и косвенного налогообложения. В зависимости от того, какова доля тех или иных видов налогов и сборов в общем объеме налоговых доходов, специалисты выделяют четыре основных модели системы налогов и сборов [2,с.11-13]. Условно они именуются англосаксонской, евроконтинентальной, латиноамериканской и смешанной моделями налогообложения.
Англосаксонская модель налогообложения существует в таких государствах, как Австралия, Великобритания, Канада и США. В её основе лежит подоходное налогообложение, то есть взимание прямых налогов с физических лиц. Доля косвенных налогов в доходах этих стран невелика. Так, в США средства от взимания подоходного налога с населения составляют 44 % бюджетных доходов, в федеральном бюджете на этот налог приходится более 80% доходов.
Евроконтинентальная модель налогообложения характеризуется значительным косвенным налогообложением и высокой долей отчислений на социальное страхование.
Подобные модели систем налогов и сборов существуют в Австралии, Бельгии, Германии, Нидерландах, Франции и Италии.
Латиноамериканская модель налогообложения в большой степени основывается на косвенном налогообложении, которое является наиболее эффективным в условиях высокой инфляции. Кроме того, во внимание принимается то обстоятельство, что
косвенные налоги лучше собираются и контролируются. Это является немаловажным для тех стран, которые не имеют мощного податного аппарата.
Смешанная модель налогообложения сочетает в себе черты упомянутых моделей. К числу государств со смешанной моделью относятся те, системы, налогообложения которых не могут быть однозначно отнесены к той или иной модели налогообложения.
Смешанной можно признать модели налогообложения, сложившуюся в Японии. В этой стране структура налоговых поступлений в целом примерно такая же, как и в государствах, имеющих англосаксонскую модель налогообложения. Однако в отличие от них в Японии приоритет отдан не подоходному налогообложению, а взиманию страховых взносов.
Возможны и другие варианты моделирование систем налогообложения. Отдельные государства из числа тех, которые по различным причинам имеют сравнительно низкий налоговый потенциал, пошли по пути отказа от взимания обычных налогов и взяли за основу льготную (оффшорную) модель налогообложения. В настоящее время в мире насчитывается около 60 стран, избравших подобную модель.
В большинстве своем оффшоры (от англ. Offshore, трактуемого как «действующий вне территории страны») это небольшие материковые страны (Андорра, Гибралтар, Лихтенштейн, Люксембург, Монако, Панама) или островные государства (Антигуа и Барбуда, Бермудские острова, Республика мальта, Ямайка). Оффшорная модель, избранная этими государствами, противопоставляется общему режиму налогообложения и предполагает создание максимально льготных условий для налогоплательщика. При этом исключительно льготное налогообложение обычно сочетается с установлением различных запретов и ограничений на раскрытие и предоставление информации о проводимых финансовых операциях и их участниках. Тем самым оффшорами привлекаются иностранные компании, которые вместо обычных налогов обязываются к уплате лишь разовых регистрационных сборов. Бюджетные доходы таких стран в основном и складываются из платежей подобного рода. Тут следует отметить, что многие нефтяных компании, от уклонения налогов использовали оффшоры.
Выделяется несколько разновидностей зон льготного налогообложения – в зависимости от наличия следующих признаков: доходы не облагаются налогами вообще или не облагаются доходы, полученные резидентами за пределами данного государства или территории; льготируются или полностью освобождаются от налогообложения определенные виды деятельности и предприятия; налоговые льготы распространяются только на компании определенной организационно – правовой формы или на нерезидентные компании [3, с.23 - 25] .
Помимо обычного и льготного налогообложения налоговое законодательство ряда стран предусматривает в некоторых случаях особый порядок налогов в рамках так называемых специальных налоговых режимов (англ. - Special regimen of taxation) [4, c.327]. Это обусловлено тем, что при взимании налогов и сборов зачастую приходиться учитывать различия в экономическом статусе налогоплательщика и их деятельности, а также специфику функционирования отдельных административных единиц, на территории которых действует особые условия хозяйствования и режима защиты [5, c.183].
Специальное налогообложение является важнейшей составляющей системы налогов и сборов любого государства. Установление различных специальных налоговых режимов наряду с обычным налогообложением получило распространение, в частности, в ряде государства – участников СНГ. Анализ их налогового законодательства позволяет выделить следующие разновидности специальных налоговых режимов: налог по упрощенной системе (Азербайджан), упрощенная система налогообложения, единый налог для производителей сырой нефти (Беларусь), налог по упрощенной системе, налогообложение недропользователей (Таджикистан). На примере Таджикистана:
налогообложение недропользователей обычно основывается на заключении
соответствующих соглашений, предусматривающих помимо прочего особые условия уплаты налогов и сборов. Так, в Таджикистане налоговый режим недропользователей определяется контрактом, который налогоплательщик заключает с уполномоченным органом [6, c.19-20]. Такие контракты проводят налоговую экспертизу и действуют до окончания оговоренного в них срока. Специальный налоговый режим предусматривает два варианта налогообложения. Первый распространяет свое действие на все виды контрактов, за исключением тех, которые связаны с разделом продукции, и предполагают уплату недропользователем всех видов налогов и специальных платежей. Второй вариант предусматривает наряду с уплатой недропользователями некоторых обычных налогов (налог на прибыль юридических лиц, налог на добавленную стоимость) и специальных платежей, включая налог на сверхприбыль, бонусы (подписной, коммерческого обнаружения, добычи) и роялти, а также передачу части добытой им продукции государству.
Также можно привести интересный факт два практически одинаковых налогов в Испании и Австрии. Налог на прибыль корпораций обязаны уплачивать юридические лица [7, c.28]. В отношении нерезидентных компаний предусмотрено ограничение их налоговой обязанности. Объектом налога является доход, уменьшенный на сумму убытков, прочих расходов, а также необлагаемых сумм. Для целей налогообложения доходы, как и в подоходном налоге, подразделены на семь групп. Налог взимается по линейной шкале. Для юридических лиц, которые имеют место регистрации или деятельности Австрию, предусмотрена неограниченная обязанность по уплате налога при ставке 34 %. Все остальные компании уплачивают налог по ставке 25 %. Уплата налога осуществляется посредством внесения авансовых платежей и сопровождается подачей декларации и последующим перерасчетом. А в Испании – налог на прибыль компаний уплачивают все предприятия, имеющие статус юридического лица в соответствии с законодательством Испании, а также иностранные компании. Примечательно, что плательщиками налога не являются закрытые инвестиционные компании, профессиональные ассоциации, временные союзы предприятий, а также группы экономического интереса, так как их доходы относятся на учет учредителей [8, c.5-56].
Налогом облагается прибыль, рассчитываемая как разница между валовым доходом предприятия и расходами, непосредственно связанные с его получением. К последним относятся: расходы на сырье и материалы, заработная плата работникам, амортизационные отчисления, уплата налога и прочие. Базовая ставка налога установлена в 35%, по повышенной ставке в 40% налог уплачивается предприятия нефтяного сектора, пониженная ставка в 26% предусмотрена для компаний взаимного страхования и кредитных кооперативов, 20% - для производственных кооперативов. В течение года налогоплательщик обязан осуществлять авансовые платежи налога в размере 20% суммы налога, уплаченного в предшествующем году. Окончательный расчет с бюджетом осуществляется на основе подаваемой по итогам года налоговой декларации [9, c.195- 199].
В США налог на прибыль корпораций (англ. – corporation income tax) взимается по восьмиразрядной шкале ставок сочетании прогрессивного и регрессивного налогообложения. С прибыли до 50 тыс. долларов налог уплачивается по ставке 15 %, по прибыли в размере от 25 до 75 тыс. долларов она повышается до 25%, прибыль, не превышающая 10 тыс. долларов облагается по ставке 34%, а прибыль в размере до 335 тыс. – 39%. Прибыль до 10 млн. долларов облагается уже по ставке 34%, до 15 млн.
долларов – 35%, до 18333333 долларов – 38%, если прибыль более этой суммы – 35%.
Помимо федерального налога, налоги на прибыль корпораций введены в штатах и их ставки колеблются в пределах от 3 до 12%. Механизм уплаты налогов на прибыль корпораций предусматривает различные льготы, направленные на стимулирование инвестиций, разработок недр, научно – исследовательских и опытно – конструкторских работ [10, c.28-29].
Налоги на доходы корпораций взимаются также и штатами. Так, в штате Юта ставка подобного налога составляет 5%, а в штате Айова – 12%.
Налогоплательщиками признаются организации и граждане, являющиеся собственниками природных богатств или их арендаторами и пользователями. Объектами налогообложения признаются земельные участки, лесные угодья, леса, водные ресурсы, недра, с которых извлекается доход юридическими и физическими лицами.
Налоговая база, с которой взимается пошлина, определяется как кадастровая стоимость объекта налогообложения. Порядок определения кадастровой стоимости устанавливается Законом зарубежного государства. Информация о кадастровой стоимости объекта налогообложения и ставках пошлин по каждому виду объектов публикуется в официальных документах государства [11, c.71].
Система платежей за пользование недрами включает: сбор за участие на конкурсе за выдачей лицензии; плата за получение права на пользовании недрами; плату за пользование недрами с учетом затрат на поиск и разведку месторождений, их добычу и пользование недрами.
Величина платежей зависит от условий геологии, недрологии, экономико – географических особенностей, размера участка, глубины залегания, вида полезных ископаемых, климатических условий, трудовых ресурсов, степени риска и других условий.
Платежи могут быть регулярными и разовыми и взимаются со всех пользователей недр, исключая владельцев земельных участков и пользователей недр, ведущих научные изыскания.
Плата за пользование недрами может осуществляться в форме денежных платежей, части объема добытого сырья или иной произвольной продукции, выполнения работ (услуг). Форма внесения платы, размеры и условия платежей по каждому объекту лицензирования устанавливаются лицензией.
Платежи на право разведки полезных ископаемых в пределах предоставленных площадей взимаются в течение всего периода выполненных работ, включая сумму издержек по этим работам и поступают в бюджеты, на территории которых производятся.
Платежи за право на добычу полезных ископаемых осуществляются с момента начала добычи и в течение всего срока действия лицензии.
Налогоплательщиками налога на пользование недрами являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие поиск и разведку месторождений полезных ископаемых, их добычу и строительство подземных сооружений, не связанных с добычей ископаемых, а также эксплуатацию такого рода сооружений.
Налоговая база налога на пользование недрами определяется отдельно в отношении каждого вида пользования недрами и вида добываемого минерального сырья (полезных ископаемых).
Налоговые ставки при пользовании недрами устанавливаются в лицензии на право пользования недрами. При поиске, оценке и разведки месторождений полезных ископаемых ставки зависят от вида минерального сырья и места разведки, и определяется в той национальной валюте за квадратный километр, а при добычи минерального сырья ставки зависят от вида добываемого минерального сырья и устанавливаются в процентах от стоимости.
Налоговые ставки при строительстве подземных сооружений, не связанные с добычей полезных ископаемых, составляют от 0,5 до 1 %, а при их эксплуатации от 1 до 3%от стоимости (затрат) площади земельных участков, определяемой государственными органами или органами субъектов зарубежных стран. Налог при строительстве и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых, определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля от налоговой базы [12, c.150-151].
Вследствие того, что для разведки месторождений требуется «рисковый» каптал наряду с технологическим и управленческим потенциалом, национальная инвестиционная нефтяная политика должна предусматривать вознаграждение в соответствии с потребностью привлечения организаций, способных должным образом разместить и распорядиться этими финансовыми, техническими и трудовыми ресурсами. Следует учесть, что нередко при развертывании разведочно-изыскательной программы опыт правительства или национальных специалистов и экономические возможности страны пребывания оказываются недостаточными. Государственная политика, предназначенная для страны пребывания без организационной добычи, должна основываться на оценке геологических, изыскательских работ с учетом необходимости получения технологических и финансовых ресурсов, требуемых для адекватной разведки и разработки потенциальных нефтяных ресурсов.
При разработке месторождений требуется весьма значительное финансовое обязательство со стороны международной нефтяной компании. Однако ввиду важности открытия месторождения для страны пребывания обычно прибегают к соглашению по рентабельности этого открытого месторождения. В любом случае в большинстве современных нефтяных соглашений оговаривается требование, чтобы международная нефтяная компания представляла подробную информацию и исследования, подтверждающая рентабельность открытого месторождения наряду с соответствующим планом его разработки. Подобный план подлежит утверждению со стороны пребывания.
Однако в большинстве случаев общепризнанного, что ввиду того, что международная нефтяная компания берет на себя инвестиционный риск, ей должно предоставляться эксклюзивное право на принятие окончательного решения по рентабельности открытого месторождения [13, c.115-117].
Характерной основной чертой любого нефтяного международного соглашения является его относительного долгосрочная основа. Подобная характерная черта наряду с необходимостью обеспечения механизма, позволяющая согласовать термины, частности финансовые, были отражены в Меморандуме международной нефтяной компании, датированном 1946 годом:
«Концессия, основанная на законных правах, должна обеспечить справедливое участие компании и правительства в разработке любых природных ресурсов. Если концессия окажется более рентабельной, чем предполагалось изначально, то выгоды для правительства в целом должны быть соответствующим образом взвешены. Если вклады в экономику страны неравнозначны, то правительство будет стремиться вводить дополнительные концессионные сборы. Искусство обеспечения функционирования концессии является умение обсуждать условий компромисса, когда такая необходимость»
В развитых странах налогообложение дохода юридических лиц имеет много различий и особенностей. К примеру, во Франции если предприятие зарегистрировано как акционерное, взимается налог за акционерное общество, а если нет, то его доход облагается подоходным налогом, по всем правилам налогообложения физических лиц; в Великобритании – корпорационный налог с компаний, имеющих в этой стране руководящий орган; в Японии – корпорационный налог, взимаемый с чистой прибыли компании [14, c.100-105] .
До настоящего времени между различными странами существовали значительные различия в определении резиденства, что приводило к случаям двойного резиденства в отношении некоторых компаний. Основные проблемы возникают при контрактах со странами, в основе налоговой юрисдикции которых лежит использование критерия резиденства (или национальности юридического лица), претендующих на обложение мировых доходов своих резидентов. Согласно этому критерию, применяемому в некоторых странах, - плательщиком налога выступают только резиденты, причем как по доходам, полученным на территории своего государства, так и по доходам, полученным за границей. Так, например, налоговая система Великобритании признает резидентской
компанией корпоративный орган, если его деятельность осуществляется и контролируется в этой стране, то есть в этой стране находится руководящий орган компании [15, c.130- 135], а в США для определения резиденства компаний применяется критерий места создания. Возникает потенциальная возможность двойного налогообложения для юридических лиц, созданных на территории США, если их руководящий орган находится в Великобритании, так как оба государства будут претендовать на обложение их мирового дохода. Этот вопрос решается путем определения окончательного критерия в налоговых соглашениях, заключаемыми этими государствами. Со странами, берущим за основу критерий территориальности, взаимоотношения не создают дополнительных возможностей двойного налогообложения, так как большинство стран признают приоритет в налогообложении страны – источника. При налогообложении юридических лиц – резидентов других стран, действующих на территории такой страны, в большинстве случаев двойное налогообложение будет устранено с помощью норм внутреннего законодательства страны, резидентом которой является юридическое лицо [16, c.168].
В настоящее время в налоговых системах многих стран использование одного из критериев дополняется вторым, в зависимости от конкретных интересов страны.
Также международное сотрудничество оказывает определяющие воздействие на систему подоходного налогообложения, особенно в части, связанной с иностранными элементами. Формирование единых подходов, использование многими странами единых критериев при построении налоговой системы, стало средством интернационализации мирового хозяйства. Сегодня уже можно говорить о неповторимости процесса развития налогового взаимодействия государств, которое в свою очередь, несомненно, является основным двигателем налоговой гармонизации, в частности гармонизации налогообложения недропользователей.
Региональное налоговое сотрудничество является важным звеном мирового процесса гармонизации налоговых систем различных государств. В нашем регионе, например, с учетом сложившихся экономических взаимоотношений, развитие такого сотрудничества происходит пол эгидой Содружества Независимых Государств [17, c.76].
Заключение такого Соглашения в рамках СНГ позволило определить для РК первоочередной направление в международном налоговом сотрудничестве. 15 мая 1992 года в г. Ташкенте, в соответствии с вышеуказанным Соглашением, был совершен Протокол об унификации подхода и заключения соглашений об избежания двойного налогообложения доходов и имущества, в котором Государства – участники содружества договорились использовать между собой и с третьими странами единую типовую форму соглашения об избежание двойного налогообложения доходов и имущества, использование более приемлемых методов реализации налогообложения недропользователей.
Хотелось бы отметить, и тот факт, что подписание в 1957 году договора образующего Европейский Экономический Союз, явилось фундаментом в дальнейшему развитию интеграционных процессов в Европе. Одним из основных направлений деятельности ЕЭС было устранение между государствами – членами препятствий свободному движению лиц, услуг и капиталов. Последующее за этим образование Европейского Союза в соответствии с Договором от 7 февраля 1992 года ставило перед собой такие экономические цели, как образование общего рынка, экономического и денежного союза. Следовательно, была заложена юридическая основа для свободной деловой активности в рамках Союза, без каких – либо внутренних налоговых ограничений. Вопрос внутреннем рынке, образование которого должно было произойти к концу 1992 года (как было запланировано в еще 1987 году), был разрешен 1 января 1993 года, с момента уничтожения внутренних границ на территории ЕС. С этого момента начинается усиленный процесс гармонизации налоговых систем стран ЕС.
При реализации данной идеи странами необходимо было руководствоваться следующими принципами: национальная налоговая политика не должна препятствовать
свободнее передвижения товаров; налоговая политика государства не должна входить в противоречие с направлением политики в Европейском Экономическом Сообществе;
налоговая политика каждой страны не должна препятствовать свободное передвижения лиц.
Применение данных принципов на практике контролирует Европейский Суд [7, c.278]. Все это направленно не только для улучшения тех или иных условий при реализации налоговых действий на территории Европейских стран, но и для более успешной налоговой реформы в сфере недропользователей.
Для прозрачной и здоровой налоговой политики необходимо не только произвести необходимые коррективы в законодательной базе, но и иметь идеологию. Нефть – это не только прибыль, но и достояние народа. Прибыль, полученная за реализацию должна оставаться на территории той страны, где ее добыли, и пополнять бюджет страны.
Список использованной литературы:
1 Мицерякова О.В. Налоговые системы развитых стран мира. М., 1995.
2 Ушаков Д.Л. Оффшорные зоны в практике российских налогоплательщиков. М., 1990.
3 Горбунов О.Н. Финансовое право. М.: 2005.
4 Мицерякова О.В. Налоговые системы стран СНГ. 1995.
5 Полкова А.К. Гармонизация налогового права в Европейском сообществе. 2006- № 19- 20.
6 Козырин А.Н. Правовое регулирование налогообложения в сфере недропользования зарубежных стран. Финансы 2000. №5
7 Даумов А. «Налогообложение недропользователей» // Юрист. 2009.
8 Жестков С.В. Санкция за налоговые правонарушения за рубежом. Сборник статей. М., 1999
9 Бобоев М.Р. , Мамбеалиев Н.Т., Тютюрюков Н.Н. Указ. Соч.
10 Рыжкова Е.А. Основные черты налогового права Швеции и Финляндии. М., 2001.
11 Аль – Дженейди С.А. Ответственность за преступления, выражающиеся в уклонении от налога с продажи в Иордании. 2004.
12 Козырин А.Н. Налоговые преступления и проступки: опыт зарубежных стран.
Налоговый вестник. 1998 №8
13 Волженнен Б.В. Преступления в сфере экономической деятельности по уголовному кодексу стран СНГ. Уголовное право. 2003.
14 Толстопятенко Г.П. Ответственность за налоговые правонарушения. М., 2001.
15 Арыстанов Э. «Возврат НДС при экспорте нефти» // Юрист. 2009
16 Решетников Ф., Игнатова М. Налоговые преступления в зарубежных странах. 1992.
17 Шепенко Р.А. Налоговое право Гонконга. М., 2003.
