A.Latar Belakang
Kehidupan manusia tidak terlepas dari kegiatan bekerja. Alasan atau tujuan paling mendasar adalah untuk mencari mendasar yang kita butuhkan untuk bisa terus hidup, seperti makanan, pakaian dan tempat tinggal. Untuk mendapatkan semua itu dibutuhkan biaya dan orang
perlu bekerja untuk dapat membayar biaya tersebut.1
Kini, globalisasi teknologi dan informasitelah turut memajukan dunia perdagangan. Globalisasi berperan mengurangi atau bahkan menghilangkan hambatan antarnegara dalam rangka memudahkan arus barang, jasa, modal, dan sumber daya manusia antar negara. Globalisasi telah memunculkan tumbuh dan berkembangnya perusahaan multinasional. Kemajuan yang pesat dalam teknologi, transportasi, dan komunikasi memberikan kemudahan bagi perusahaan multinasional dalam menempatkan usaha mereka di negara manapun di belahan dunia.
Ada berbagai jenis pekerjaan atau usaha yang dilakukan manusia. Mulai dari menghasilkan barang, jasa, hingga bekerja di instansi pemerintahan. Salah satu jenis aktivitas ekonomi yang sering dijumpai adalah berdagang atau berniaga.
2
1
Mengapa Manusia Bekerja, (diakses pada tanggal 28 Oktober 2015).
2
Anang Mury Kurniawan, Transfer Pricing Untuk kepentingan Pajak (Yogyakarta: C.V Andi Offset, 2015), hlm.1.
Dalam perkembangannya, transaksi perdaganganinternasional yangmelibatkan perusahaan multinasionaldalam satu grup berkembang semakinkompleks, yang tidak hanya melibatkan barang saja, tetapi juga modal, jasa, danharta tak gerak (misalnya kekayaan intelektual). Pada akhirnya, kompleksitastersebut mengakibatkan kompleksitas dalam menganalisis dan
memahamitransaksi tersebut, termasuk untuk kepentingan pemajakan.3
Namun, kemajuan dalam dunia perdagangan menyebabkan
sebuahpermasalahan perpajakan, khususnya terhadap pajak penghasilan, yaitu
penentuan harga transfer (transfer pricing).Transfer pricing berkaitan erat dengan
harga transaksi barang, jasa atau harta tak berwujud antarperusahaan dalam suatu
perusahaan multinasional.Transfer pricing dapat dibagi menjadi dua pengertian,
yaitu pengertian netral dan pengertian peyoratif.4
Pengertian netral mengasumsikan bahwa transfer pricing adalah murni
merupakan strategi dan taktik bisnis tanpa motif pengurangan beban
pajak.5
3
Ibid., hlm.2.
4
PengertianTransfer Pricing, http://www.academia.edu/5361005(diakses pada tanggal 28 Oktober 2015).
Tujuan penerapan harga transfer adalah untuk mentransmisikan data keuangan diantara departemen-departemen atau divisi-divisi perusahaan pada waktu mereka saling menggunakan barang dan jasa satu sama lain. Selain itu, transfer pricingterkadang digunakan untuk mengevaluasi kinerja divisi dan memotivasi manajer divisi penjual dan divisi pembelian menuju
kepuitusan-5
Pengertian Transfer Pricing,
keputusan yang serasi dengan tujuan perusahaan secara keseluruhan.6Sedangkan
pengertian peyoratif mengasumsikan bahwa transfer pricingadalah upaya
untukmemperkecil pajak dengan cara menggeser harga atau laba antar perusahaan
dalam satugrup. Oleh otoritas pajak, transfer pricing dianggap sebagai upaya
penghindaran pajak(tax avoidance) apabila penentuan harga dalam transaksi antar
pihak yang dipengaruhihubungan istimewa dilakukan tidak sesuai dengan
ketentuan perpajakan (mispricing).7
Contohnya adalah kasus yang menimpa Google di Inggris, Starbucks Inggris, Amazon Inggris, dan lain-lain.Starbucks Inggris misalnya, padatahun 2011 sama sekali tidak membayar pajak korporasi padahal berhasil mencetak penjualan sebesar£398 juta.Selain itu mereka juga mengaku rugi sejak tahun 2008, dengan jumlah kerugiannya mencapai £112 juta atau sekitar 1,7 triliun rupiah.Padahal dalam laporan kepada investornya di Amerika Serikat, Starbucks mengatakan bahwa mereka memperoleh keuntungan yang besar di Inggris, bahkan penjualannya selama 3 tahun (2008-2010) mencapai £1,2 miliar atau sekitar 18 triliun rupiah. Dengan kerugian ini, Starbucks Inggristidak pernah membayar pajak korporasi. Bahkan selama 14 tahun beroperasi di Inggris,Starbucks hanya membayar pajak sebesar £8,6 juta.
8
Perusahaan-perusahaan tersebut menggunakan praktik transfer pricing.
Transfer pricing dilakukan dengan mengalihkan penghasilan atau biaya dengan tidak wajar. Ketidakwajaran tersebut dapat terjadi pada harga penjualan, harga
6
Tujuan Transfer Pricing, Oktober 2015).
7
Anang Mury Kurniawan, Op.Cit., hlm.1.
8
ArtiTransfer Pricing, http://www.academia.edu/8138768(diakses pada tanggal 28 Oktober 2015).
pembelian, alokasi biaya administrasi dan umum, pembebanan bunga atas pemberian pinjaman oleh pemegang saham, pembayaran royalti, pembayaran komisi, imbalan atas jasa manajemen dan jasa lainnya, pembelian harta perusahaan oleh pemegang saham, penjualan kepada pihak luar negeri melalui pihak ketiga yang tidak mempunyai substansi usaha, hingga penjualan atau
pembelian saham.9Walaupun terlihat legal tetapi cara-cara seperti ini dianggap
sebagai cara yang amoral.10
Praktik transfer pricing dalam arti peyoratif tentu merugikan negara
karena pajak merupakan ujung tombak pembangunan. Pembayaran pajak merupakan perwujudan dari kewajiban kenegaraan dan peran serta wajib pajak untuk secara langsung dan bersama-sama melaksanakan kewajiban perpajakan untuk pembiayaan negara dan pembangunan nasional. Salah satu penopang pendapatan nasional yaitu berasal dari penerimaan pajak yang menyumbang sekitar 70 % dari seluruh penerimaan negara. Pajak memiliki peran yang sangat vital dalam sebuah negara. Tanpa pajak, kehidupan negara tidak akan bisa
berjalan dengan baik.11
Namun demikian, otoritas pajak tidak dapat serta merta menganggap bahwa transaksi yang melibatkan hubungan istimewa terdapat upaya untuk meminimalkan laba (penghindaran pajak), sebab dari sisi wajib pajak kadang perusahaan multinasional kesulitan dalam menentukan harga wajar karena
9
Anang Mury Kurniawan, Op.Cit., hlm.130.
10
Penghindaran Pajak Transfer Pricing,
11
Pentingnya Pajak,
ketiadaan mekanisme pasar, atau karena adanya strategi bisnis tertentu yang
berujung sulitnya menentukan harga pembanding.12
1. Bagaimanakahpengaturan hukum pajak penghasilan di Indonesia ?
Pengertian peyoratif dari transfer pricing membuat peneliti tertarik
untukmeneliti lebih dalam. Apalagi, bila permasalahan transfer pricing ini
dikaitkan denganperaturan perpajakan yang berlaku di Indonesia. Oleh karena itu, peneliti menilaibahwa permasalahan ini patut untuk diangkat dan diteliti serta dituangkan dalam karyailmiah berupa skripsi dengan judul “Penghindaran Pajak
Penghasilan Melalui Transfer Pricing Dalam Perspektif Hukum Perpajakan di
Indonesia” sehingga dimengerti bagaimana pandangan hukum pajak di Indonesia
terhadap kegiatan transfer pricing dalam artipeyoratif.
B. Rumusan Masalah
Adapun rumusan masalah yang dapat dipaparkan pada penelitian ini, adalah:
2. Bagaimanakah mekanisme penghindaran pajak melalui transfer pricing ?
3. Bagaimanakahpenghindaran pajak penghasilan melalui transfer pricing dalam
perspektif hukum perpajakan di Indonesia ?
C. Tujuan dan Manfaat Penulisan
Berdasarkan perumusan masalah diatas, maka tujuan dari penulisan skripsi ini antara lain:
1. Untuk mengetahui pengaturan hukum pajak penghasilan di Indonesia
12
2. Untuk mengetahui mekanisme penghindaran pajak melalui transfer pricing
3. Untuk mengetahui perspektif hukum perpajakan di Indonesia atas
penghindaran pajak penghasilan melalui transfer pricing
Adapun manfaat dari penulisan skripsi ini,antara lain :
1. Secara teoritis
Tulisan ini diharapkan dapat memberikan masukan bagi ilmu pengetahuan khususnya dalam perkembangan hukum ekonomi dan khususnya dalam hal
penghindaran pajak melalui transfer pricing dan melahirkan pemahaman
tentang perspektif hukum pajak terhadap penghindaran pajak melalui transfer pricing sekaligus memperkaya serta menambah wawasan ilmiah baik dalam tulisan ini maupun dalam bidang lainnya.
2. Secara praktis
Tulisan ini diharapkan dapat menambah wawasan masyarakat pada umumnya
tentang penghindaran pajak melalui transfer pricing. Penghindaran pajak
adalah tindakan yang salah, sehingga dengan adanya tulisan ini diharapkan dapat meningkatkan kesadaran pelaku usaha untuk tidak melakukan penghindaran pajak, baik melalui transfer pricing atau melalui mekanisme yang lain.
D. Keaslian Penulisan
Ilmu pengetahuan yang diperoleh dipergunakan dalam rangka meningkatkan dan mengembangkan ilmu pengetahuan yang diperoleh, maka
Penghasilan Melalui Transfer Pricing Dalam Perspektif Hukum Perpajakan di Indonesia”.
Penelusuran terhadap berbagai judul skripsi yang tercatat pada Fakultas Hukum Universitas Sumatera Utara telah dilakukan untuk mengetahui keaslian penulisan. Pusat dokumentasi dan informasi hukum/perpustakaan universitas cabang fakultas hukum USU melalui surat tertanggal 15 September 2015 yang menyatakan bahwa “tidak ada judul yang sama” dan tidak terlihat adanya keterkaitan. Surat tersebut dijadikan dasar bagi bapak Ramli Siregar (sekretaris) Departemen Hukum Ekonomi Fakultas Hukum Universitas Sumatera Utara untuk menerima judul yang diajukan, karena substansi yang terdapat dalam skripsi ini dinilai berbeda dengan judul-judul skripsi lain yang terdapat dilingkungan perpustakaan Fakultas Hukum Universitas Sumatera Utara.
Apabila dikemudian hari terdapat judul yang sama atau telah tertulis orang lain dalam berbagai tingkat kesarjanaan sebelum skripsi ini dibuat, maka hal tersebut dapat diminta pertanggungjawaban.
E. Tinjauan Kepustakaan
Definisi pajak menurut Undang-Undang Nomor 6 Tahun 1983 sebagaimana diubah terakhir kali dengan Undang-Undang Nomor 16 Tahun 2009 tentang Ketentuan Umum dan Tata Cara Perpajakan (selanjutnya disebut sebagai UU KUP) pada Pasal 1 ayat 1 berbunyi pajak adalah kontribusi wajib kepada negara yang terutang oleh orang pribadi atau badan yang bersifat memaksa
berdasarkan undang-undang, dengan tidak mendapatkan imbalan secara langsung dan digunakan untuk keperluan negara bagi sebesar-besarnya kemakmuran rakyat. Definisi pajak menurut Rochmat Soemitro dalam bukunya adalah sebagai
berikut :13
Definisi itu kemudian dipertahankan dan kemudian berbunyi sebagai berikut:
“Pajak adalah iuran rakyat kepada kas negara berdasarkan undang-undang (yang dapat dipaksakan) dengan tidak mendapat jasa-jasa timbal (kontra-prestasi), yang langsung dapat ditunjukkan dan yang digunakan untuk membayar pengeluaran umum”, dengan penjelasan sebagai berikut: “dapat dipaksakan” artinya : bila utang pajak tidak dibayar, utang itu dapat ditagih dengan menggunakan kekerasan, seperti surat paksa dan sita, dan juga penyanderaan; terhadap pembayaran pajak, tidak dapat ditunjukkan jasa timbal balik tertentu, seperti halnya dengan retribusi.”
14
Hukum pajak, yang juga disebut hukum fiskal, adalah keseluruhan dari peraturan-peraturan yang meliputi wewenang pemerintah untuk mengambil kekayaan seseorang dan menyerahkannya kembali kepada masyarakat dengan melalui kas negara, sehingga ia merupakan bagian dari hukum publik, yang “Pajak adalah peralihan kekayaan dari pihak rakyat kepada kas negara untuk membiayai pengeluaran rutin dan ‘surplus’nya digunakan untuk public saving yang merupakan sumber utama untuk membiayai public investment”
13R.Santoso Brotodihardjo, Pengantar Ilmu Hukum Pajak (Bandung: Refika Aditama, 2003), hlm.6.
14
mengatur hubungan-hubungan hukum antara negara dan orang-orang atau badan-badan (hukum) yang berkewajiban membayar pajak, yang kemudian disebut
sebagai wajib pajak.15
Tugas hukum pajak ini adalah menelaah keadaan-keadaan dalam masyarakat yang dapat dihubungkan dengan pengenaan pajak, merumuskannya dalam peraturan-peraturan hukum dan menafsirkan peraturan-peraturan hukum ini; bahwa penting sekali untuk tidak mengabaikan latar belakang ekonomis dari
keadaan-keadaan dalam masyarakat tersebut.16
Pajak penghasilan adalah salah satu jenis pajak langsung yang ada di
Indonesia dan dikelola oleh dirjen pajak dan departemen keuangan.17 Pajak
penghasilantergolong sebagai pajak subjektif yaitu pajak yang mempertimbangkan keadaan pribadi wajib pajak sebagai faktor utama dalam pengenaan pajak. Keadaan pribadi wajib pajak, yang tercermin pada kemampuannya untuk membayar pajak atau daya pikulnya, ikut dipertimbangkan dan dijadikan sebagai dasar utama dalam menentukan berapa besarnya jumlah
pajak yang dapat dibebankan kepadanya.18
Definisi penghindaran pajak (tax avoidance) adalah suatu usaha
pengurangan secara legal yang dilakukan dengan cara memanfaatkan ketentuan-ketentuan di bidang perpajakan secara optimal, seperti pengecualian dan pemotongan-pemotongan yang diperkenankan maupun memanfaatkan hal-hal
15 Ibid., hlm.1. 16 Ibid. 17
Liberti Pandiangan, Pedoman Praktis Penghitungan Pajak Penghasilan Pasal 21 dan Pasal 26 (Jakarta: Salemba Empat, 2009), hlm.1.
18
yang belum diatur dan kelemahan-kelemahan yang ada dalam peraturan
perpajakan yang berlaku.19
Celah undang-undang merupakan dasar potensial penghindaran pajak
secara yuridis. Suatu undang-undangdirumuskan tidak jelas karena :20
1. Kesengajaan pembuat undang-undang
Hal ini terjadi karena latar belakang pembuat undang-undangtersebut adalah pemerintah dan parlemen, di mana parlemen mewakili berbagai kepentingan yang berbeda dan bisa saling bertolak belakang antara satu dan yang lainnya. Dua kepentingan yang paling dominan di parlemen adalah anggota parlemen yang mewakili kelompok buruh dan pemilik modal. Apabila diajukan undang-undangyang menyinggung dua pihak tersebut, diusahakan dicarikan jalan kompromi terhadap substansi masalahnya. Namun ini sulit dilakukan kaena menyangkut kepentingan yang berbeda. Lalu dicarilah jalan kompromi terhadap perumuasn yang bisa diterima oleh semua pihak. Masing-masing pihak bebas menafsirkan undang-undang tersebut sesuai dengan kepentingan masing-masing pihak. Pada akhirnya, undang-undang tersebut mengambang. Bisa saja wajib pajak menafsirkan sesuai kepentingannya dan fiskus menafsirkan sesuai dengan kepentingan negara.
2. Ketidaksengajaan pembuat undang-undang
Contoh: Pada akhir tahun 1800-an, undang-undang anti-trust atau
undang-undang anti monopoli di Amerika Serikat yang ditujukan untuk pemilik modal
19
Erly Suandy, Hukum Pajak (Jakarta: Salemba Empat, 2008), hlm.22.
20
Penghindaran Paja tanggal 28 Oktober 2015).
yang berbunyi “Apabila ada yang menghambat atau menghalangi perdagangan antar negara bagian, bisa dijatuhi hukuman berdasarkan undang-undang ini”.
Pada suatu kasus, serikat buruh pada perusahaan transportasi melakukan pemogokan sehingga perdagangan antar negara bagian terhambat. Pemimpin serikat buruh ini ditangkap dan dihukum berdasarkan undang-undang anti monopoli karena dianggap menghambat perdagangan antar negara bagian. Seharusnya undang-undang ini ditujukan untuk pemilik modal, bukan untuk kaum buruh. Karena itu, pada pemilu berikutnya kaum buruh memilih wakil-wakil mereka yang memang dalam hidupnya membela kepentingan kaum buruh. Setelah pemilu, mereka berhasil mendominasi kursi di parlemen. Sehingga, mereka menambahkan undang-undang anti trust tersebut dengan kalimat “undang-undang ini tidak ditujukan untuk kaum buruh”.
Definisi transfer pricingmenurut Peraturan Direktur Jenderal Pajak Nomor
: PER - 32/PJ/2011 tentang Perubahan Atas Peraturan Direktur Jenderal Pajak Nomor Usaha Dalam Transaksi Antara Wajib Pajak Dengan Pihak yang Mempunyai Hubungan Istimewa(selanjutnya disebut sebagai peraturan dirjen pajak)Pasal 1 angka (8), adalah penentuan harga dalam transaksi antara pihak-pihak yang mempunyai hubungan istimewa.
F. Metode Penulisan
Soerjono Soekanto mengemukakan bahwa penelitian dimulai ketika seseorang berusaha untuk menyelesaikan masalah yang dihadapi secarasistemastis
dengan metode dan teknik tertentu yang bersifat ilmiah, artinya bahwa metode atau teknik yang digunakan tersebut bertujuan untuk satu atau beberapa gejala dengan jalan menganalisanya dan dengan pemeriksaan yang mendalam terhadap fakta tersebut untuk kemudian mengusahakan suatu pemecahan atas
masalah-masalah yang ditimbulkan faktor tersebut.21
1. Spesifikasi penelitian
Jenis penelitian yang dipakai adalah penelitian hukum normatif, yaitu penelitian yang dilakukan berdasarkan perundang-undangan. Perundang-undangan yang akan dibahas dalam penulisan skripsi ini antara lain,Undang Nomor 7 Tahun 1983 sebagaimana diubah terakhir kali dengan lain, Undang-Undang Republik Indonesia Nomor 36 Tahun 2008 Tentang Pajak Penghasilan (selanjutnya disebut UU PPh), Undang-Undang Nomor 6 Tahun 1983 sebagaimana diubah dengan Undang-Undang Republik Indonesia Nomor 28 Tahun 2007 Tentang Ketentuan Umum dan Tata Cara Perpajakan, Undang-Undang Nomor 14 Tahun 2002 Tentang Pengadilan Pajak (selanjutnya disebut
sebagai UU Pengadilan Pajak), serta beberapa peraturan terkait lainnya yang
dikeluarkan oleh lembaga yang berwenang misalnya direktorat jenderal pajak (selanjutnya disebut dirjen pajak).
Penulisan skripsi ini bersifat penelitian deskriptif, yaitu penelitian yang
dimaksudkan untuk memberikan gambaran tentang keadaan yang menjadi objek
penelitian yakni penghindaran pajak melalui transfer pricing. Penulisan skripsi ini
juga menggunakan pendekatan yuridis yaitu pendekatan yang dilakukan dengan
21
Khudzaifah Dimyati dan Kelik Wriono, Metode Penelitian Hukum (Surakarta: Universitas Muhammadiyah Surakarta, 2004), hlm.1.
cara meneliti bahan pustaka dan peraturan perundang-undangan serta literatur hukum yang berhubungan dengan permasalahan skripsi ini.
2. Data penelitian
Penelitian yuridis normatif menggunakan jenis data sekunder sebagai data utama. Data sekunder adalah data yang didapat tidak secara langsung dari objek penelitian. Data penelitian tersebut terdiri dari:
a. Bahan hukum primer
Bahan hukum primer adalah dokumen peraturan yang mengikat dan
ditetapkan oleh pihak yang berwenang.22
b. Bahan hukum sekunder, yaitu bahan-bahan yang memiliki hubungan
dengan bahan hukum primer dan dapat digunakan untuk menganalisis dan Pada penelitian ini bahan hukum primer, yaitu: berbagai dokumen peraturan perundang-undangan yang tertulis mengenai pajak, Undang-Undang Republik Indonesia Nomor 36 Tahun 2008 Tentang Perubahan keempat Atas Undang-Undang Nomor 7 Tahun 1983 Tentang Pajak Penghasilan, Undang-Undang Republik Indonesia Nomor 28 Tahun 2007 Tentang Tentang Perubahan Ketiga Atas Undang-Undang Nomor 6 Tahun 1983 Tentang Ketentuan Umum dan Tata Cara Perpajakan, Peraturan Direktur Jenderal Pajak Nomor : PER-32/PJ/2011 tentang Perubahan Atas Peraturan Direktur Jenderal Pajak Nomor PER-43/PJ/2010 Tentang Penerapan Prinsip Kewajaran dan Kelaziman Usaha Dalam Transaksi Antara Wajib Pajak Dengan Pihak Yang Mempunyai Hubungan Istimewa.
22 Soedikno Mertokusumo,Mengenal Hukum Suatu Pengantar(Yogyakarta: Liberty, 1988), hlm.19.
memahami bahan hukum primer yang ada. Seperti hasil seminar atau makalah-makalah dari para pakar hukum, koran, majalah, serta sumber-sumber lain yakni internet yang memiliki kaitan erat dengan permasalahan yang dibahas.
c. Bahan hukum tersier, yaitu mencakup bahan hukum yang memberikan
petunjuk maupun penjelasan terhadap bahan hukum primer dan bahan hukum sekunder, contohnya adalah kamus, ensiklopedia, indeks kumulatif dan seterusnya.
3. Teknik pengumpulan data
Bahan hukum primer dan bahan hukum sekunder dikumpulkan dengan melakukan penelitian kepustakaan atau yang lebih dikenal dengan studi kepustakaan. Penelitian kepustakaan dilakukan dengan cara mengumpulkan data yang terdapat dalam buku-buku literatur, peraturan perundang-undangan, majalah, surat kabar, hasil seminar dan sumber-sumber lain yang terkait dengan masalah yang dibahas dalam skripsi ini. Hal ini ditempuh dengan melakukan penelitian
kepustakaan (library research), atau bisaa dikenal dengan sebutan studi
kepustakan, walaupun penelitian yang dimaksud tidak lepas pula dari sumber lain selain sumber kepustakaan, yakni penelitian terhadap bahan media massa ataupun internet.
Tahap-tahap pengumpulan data melalui studi pusaka adalah sebagai
berikut:23
23
Ronitidjo Hanitijo Soematri, Metodologi Penelitian Hukum dan Jurimet (Jakarta: Ghalia Indonesia, 1990), hlm.63.
a. Melakukan inventarisasi hukum positif dan bahan-bahan hukum lainnya yang relevan dengan objek penelitian.
b. Melakukan penelusuran kepustakaan melalui artikel-artikel media cetak
maupun media eletronik, dokumen-dokumen pemerintah dan peraturan perundang-undangan.
c. Mengelompokkan data-data yang relevan dengan permasalahan.
d. Menganalisa data-data yang relevan tersebut untuk menyelesaikan masalah
yang menjadi objek penelitian.
4. Analisis data
Data yang diperoleh dari penelusuran kepustakaan, dianalisis dengan deskriptif kualitatif. Metode deskriptif yaitu menggambarkan secara menyeluruh tentang apa yang menjadi pokok permasalahan. Kualitatif yaitu metode analisa data yang mengelompokkan dan menyeleksi data yang diperoleh menurut kualitas dan kebenarannya kemudian dihubungkan dengan teori yang diperoleh dari penelitian kepustakaan sehingga diperoleh jawaban atas permasalahan yang diajukan.
G. Sistematika Penulisan
Sistematika penulisan skripsi ini terdiri dari V bab yang masing-masing bab memiliki sub-babnya tersendiri, yang secara garis besar dapat diuraikan sebagai berikut:
Bab ini berisi pengantar yang di dalamnya terurai mengenai latar belakang penulisan skripsi, perumusan masalah, dilanjutkan dengan tujuan dan manfaat penulisan, keaslian penulisan, tinjauan kepustakaan, metode penulisan, dan diakhiri dengan sistematika penulisan skripsi.
