Akuntansi Pajak Penghasilan Terjemahan Schroeder Chapter 11

AKUNTANSI PAJAK PENGHASILAN

Saat ini para akuntan pada umumnya telah menyepakati bahwasanya pajak penghasilan perusahaan merupakan sebuah beban. Berdasarkan GAAP saat ini, pajak penghasilan harus diperlakukan sebagai beban. Perlakuan ini sesuai dengan teori manajemen kepemilikan (proprietary theory) karena akumulasi penghasilan bagi pemilik akan dikurangi oleh kewajiban-kewajiban perusahaan ke pemerintah. Selain itu, karena pajak penghasilan tidak diakibatkan oleh transaksi-transaksi dengan pemilik, memperlakukan pajak penghasilan perusahaan sebagai beban (expense) adalah sesuai dengan definisi SFAC No. 6 mengenai penghasilan/laba komprehensif (comprehensive income). Oleh karena itu, selintas tidak terlihat ada masalah berkaitan dengan akuntansi pajak penghasilan.

Namun sebaliknya, selama bertahun-tahun akuntansi pajak penghasilan merupakan sebuah topik akuntansi keuangan yang paling kontroversial. Kontroversi tersebut berpusat pada sejumlah issu mengenai pelaporan (reporting) dan pengukuran (measurement).

PERSPEKTIF HISTORIS

Akuntansi pajak penghasilan menjadi sebuah issu yang signifikan di tahun 1940-an ketika IRC (Internal Revenue Code) mengizinkan perusahaan-perusahaan untuk menyusutkan cost fasilitas-fasilitas darurat yang dianggap penting untuk keperluan perang selama periode enam bulan. Selama lima tahun, bisnis-bisnis bisa mengurangi laba fiskal/laba fiskal (taxable income) mereka sampai di bawah standar yang seharusnya jika didasarkan pada metode penyusutan yang diperhitungkan (sesuai dengan prinsip akuntansi yang lazim). Total beban penyusutan selama umur aktiva/aset untuk laba dalam laporan keuangan adalah sama seperti laba fiskal, tetapi pengalokasian beban pada laba akuntansi masing-masing periode pelaporan secara signifikan berbeda dengan alokasi laba fiskal. Sebelum dikeluarkannya peraturan IRC ini, para praktisi akuntansi membebankan pajak penghasilan saat ia muncul per laporan pajak (tax return) perusahaan. Beberapa akuntan berargumen bahwasanya jika penyusutan pajak yang dipercepat diperbolehkan, maka pembebanan jumlah kewajiban pajak yang timbul pada masing-masing periode akan berakibat ada munculnya ketidakjelasan (distorsi) dalam laporan

pendapatan periodik. Sebagai contoh, ketika laba komersial sama jumlahnya pada masing-masing periode akuntansi, beban pajak akan berfluktuasi dan pendapatan-pendapatan yang dilaporkan tidak dinormalisir.

Pertanyaan awal yang timbul dengan diterapkannya pajak terhadap laba perusahaan adalah apakah pajak-pajak penghasilan merupakan beban ataukah merupakan pendistribusian laba perusahaan ke pemerintah. The Committee on Accounting Procedure menyelesaikan issu ini dalam ARB No. 23, "Akuntansi Pajak Penghasilan," dengan memposisikan bahwa pajak penghasilan merupakan suatu beban yang perlu dialokasikan ke penghasilan sebagaimana layaknya pengalokasian beban-beban perusahaan lainnya. ARB No. 23 kemudian menjadi Bab 10, Bagian B dari ARB No. 43, yang merupakan seperangkat prosedur-prosedur akuntansi AICPA, dimana di dalamnya dinyatakan:

Pajak penghasilan adalah suatu beban yang perlu dialokasikan (jika diperlukan dan bisa dipraktekkan) ke penghasilan dan pos-pos lainnya, seperti layaknya pengalokasian beban-beban lain. Yang harus dicerminkan oleh laporan laba rugi … adalah beban yang bisa dialokasikan (secara tepat) pada penghasilan yang tercakup di dalam laporan laba rugi untuk tahun yang bersangkutan.

Item-item yang dilaporkan dalam laporan laba rugi memiliki konsekuensi pajak. Konsekuensi tersebut merupakan beban dan harus diperlakukan sama seperti beban-beban lain yang dilaporkan di dalam laporan laba rugi. Accrual accounting mengharuskan diakuinya pos-pos penerimaan dan beban dalam periode tahun buku, tanpa melihat tanggal (waktu terjadinya) bon dan pembayaran. Maka dari itu, pengaruh pajak terhadap transaksi-transaksi bisnis haruslah dicatat dengan cara yang sama. Yakni, pajak penghasilan harus dialokasikan ke periode-periode tahun buku sedemikian rupa sehingga item-item yang dilaporkan dalam laporan laba rugi cocok dengan konsekuensi pajak mereka masing-masing. Pengalokasian pajak penghasilan ke periode-periode akuntansi ini diistilahkan dengan interperiod tax allocation (alokasi pajak antar periode).

ARB No. 23 tidak berlaku pada kasus-kasus dimana "perbedaan di antara laporan penerimaan pajak (tax return) dan laporan laba rugi akan terjadi berulang-ulang secara tetap di dalam kurun waktu yang lama". Muncul perdebatan mengenai perlu tidaknya pengalokasian konsekuensi pajak dari

semua item yang memunculkan perlakuan pajak yang berbeda dengan perlakuan akuntansi. Selain itu, ARB No. 23 tidak memberikan pedoman yang jelas mengenai bagaimana cara mengukur suatu konsekuensi pajak tertentu secara spesifik. Sifat dari pajak penghasilan selanjutnya dipelajari oleh APB, yang kemudian menerbitkan APB Opinion No. 11, "Akuntansi Pajak Penghasilan." Pengumuman ini memperluas cakupan interperiod tax allocation ke semua item yang memunculkan perbedaan pengakuan atas pendapatan dan beban di dalam laporan laba rugi dan laporan penerimaan pajak. Pengumuman ini mengharuskan diterapkannya deferred method, yang mengukur pengaruh konsekuensi pajak yang akan datang dengan menggunakan tarif pajak saat ini. (yang mana merupakan pendekatan laporan laba rugi (income statement approach) yang menekankan pada konsep kecocokan). Metode ini konsisten dengan rekomendasi-rekomendasi yang digaris bawahi di dalam ARB No. 43. Namun, APB Opinion No. 11 banyak menuai kritik. Para penentangnya menyatakan bahwa dipakainya tarif pajak saat ini akan berakibat pada nilai-nilai laporan rugi laba yang tidak merefleksikan konsekuensi pajak masa depan dari peristiwa dan transaksi-transaksi ekonomi, karena saat konsekuensi masa depan tersebut akhirnya terjadi, tarif pajak kemungkinan besar sudah berubah. Merespon hal ini, FASB menerbitkan SFAS No. 96, "Akuntansi Pajak Penghasilan," yang melarang pendekatan neraca (balance sheet approach) untuk mengalokasikan pajak penghasilan pada periode-periode akuntansi. Tetapi SFAS No. 96 tidak berhasil membungkam kritik-kritik mengenai pelaporan pajak penghasilan, dan beberapa ketetapan di dalamnya begitu kontroversial sehingga FASB terpaksa menunda tanggal efektif berlakunya putusan tersebut sampai dua kali. Kemudian SFAS No. 96 digantikan oleh SFAS No. 109, "Akuntansi Pajak Penghasilan."

MASALAH ALOKASI PAJAK PENGHASILAN

Berdasarkan SFAC No. 1, tujuan dari pelaporan keuangan adalah untuk menyediakan informasi yang bermanfaat dalam memprediksikan jumlah dan waktu diterimanya aliran kas di masa depan. GAAP memberikan panduan-panduan dalam pelaporan dan pengukuran peristiwa dan transaksi-transaksi ekonomi guna mencapai tujuan ini.

Peristiwa dan transaksi-transaksi ekonomi umumnya memiliki konsekuensi aliran kas pajak. Konsekuensi ini dilaporkan pada penerimaan pajak sesuai dengan IRC. Peristiwa-peristiwa ekonomi yang sama yang menyebabkan kenaikan laba fiskal/laba fiskal juga dilaporkan di dalam laporan keuangan yang dipublikasikan selanjutnya oleh GAAP. Secara umum, pendapatan menjadi kena pajak ketika para wajib pajak menerima kas atau beban menjadi deductible (yang bisa dikurangi/dipotong) saat ia dibayarkan (kriteria ability to pay). Maka dari itu, akuntansi pajak penghasilan lebih dekat kaitannya dengan akuntansi berbasis kas (cash based accounting) daripada akuntansi keuangan (financial accounting). Karena IRC didasarkan pada kriteria ability to pay (kemampuan untuk membayar), ketentuan-ketentuan pelaporan di dalam IRC menjadi berbeda dengan ketentuan-ketentuan pelaporan untuk akuntansi keuangan sebagaimana yang didefinisikan oleh GAAP. Sebagai akibatnya, pajak-pajak yang dibayar pada suatu tahun kemungkinan tidak merefleksikan konsekuensi pajak dari peristiwa dan transaksi-transaksi yang dilaporkan di dalam laporan laba rugi pada tahun yang sama.

Ketika IRC mensyaratkan pendapatan dan beban untuk diakui dalam periode-periode akuntansi yang berbeda dengan GAAP, laba fiskal secara temporer menjadi berbeda (ada selisih) dengan laba akuntansi sebelum kena pajak (pretax). Dalam periode berikutnya, peristiwa ekonomi yang menyebabkan perbedaan tersebut akan berbalik (reverse) dengan sendirinya. Perbedaan tersebut menyebabkan sebuah masalah akuntansi yang diistilahkan dengan masalah alokasi pajak penghasilan (income tax

allocation).

Tujuan dari akuntansi pajak-pajak penghasilan adalah untuk mengakui jumlah pajak-pajak yang dapat dibayarkan atau yang dapat dikembalikan untuk tahun yang sedang berjalan dan untuk mengakui konsekuensi pajak yang akan datang dari perbedaan temporer serta kerugian operasi bersih (net operating losses – NOLs) dan kredit-kredit pajak yang tidak terpakai. Untuk memudahkan pembahasan mengenai issu-issu yang dimunculkan oleh konsep alokasi pajak antarperiode, terlebih dahulu kita menelaah sifat perbedaan antara laba sebelum pajak, laba fiskal, dan NOLs.

Perbedaan temporer antara laba sebelum pajak dan laba fiskal mempengaruhi dua periode akuntansi atau lebih dan oleh karena itu melibatkan pengalokasian pajak-pajak penghasilan antar periode akuntansi. Perbedaan permanen tidak memiliki konsekuensi alokasi pajak penghasilan.

Beda Permanen

Ada peristiwa dan transaksi-transaksi tertentu yang menyebabkan perbedaan antara laba komersial dan laba fiskal menjadi permanen. Umumnya perbedaan permanen (permanent differences) antara laba akuntansi (yang dicatat sesuai prinsip akuntansi) dan laba fiskal/laba fiskal muncul ketika ketentuan-ketentuan khusus IRC membebaskan tipe-tipe pendapatan tertentu dari perpajakan atau melarang pemotongan/ pengurangan tipe-tipe beban tertentu. Ada tiga tipe perbedaan permanen:

1.

Pendapatan yang diakui untuk tujuan-tujuan pelaporan akuntansi keuangan yang tidak pernah kena pajak. Contohnya antara lain adalah: bunga atas saham-saham pemerintah dan pendapatan asuransi jiwa yang dibayarkan ke perusahaan saat karyawan yang diasuransikan meninggal.

2.

Beban-beban yang diakui untuk tujuan-tujuan akuntansi keuangan yang

tidak pernah dapat dikurangkan (nondeductible) untuk tujuan-tujuan pajak penghasilan. Contohnya: premi-premi asuransi jiwa atas karyawan dimana perusahaan adalah ahli warisnya.

3.

Potongan-potongan pajak penghasilan yang tidak memenuhi persyaratan sebagai beban berdasarkan GAAP. Contohnya antara lain adalah: persentase deplesi yang melebihi deplesi cost dan pengenyampingan (exclusion) dividen khusus.

Perbedaan permanen mempengaruhi laba komersial atau laba fiskal, tetapi tidak kedua-duanya secara bersamaan. Perusahaan yang memiliki pendapatan tidak kena pajak atau potongan-potongan tambahan untuk tujuan-tujuan pelaporan pajak penghasilan akan melaporkan laba fiskal yang relatif lebih rendah daripada laba komersial. Sementara perusahaan yang memiliki pos-pos beban yang tidak dapat dikurangkan akan melaporkan laba fiskal yang relatif lebih tinggi.

Umumnya perbedaan temporer (temporary differences) antara laba komersial dan laba fiskal muncul karena waktu penerimaan, keuntungan, beban, atau kerugian yang dicatat di dalam laporan laba akuntansi terjadi pada periode yang berbeda dengan laporan laba fiskal. Perbedaan waktu ini mengakibatkan perbedaan pada dasar/basis pencatatan aktiva dan kewajiban untuk tujuan-tujuan akuntansi keuangan dengan dasar untuk tujuan-tujuan pencatatan pajak penghasilan di akhir suatu periode akuntansi tertentu. Perbedaan temporer lainnya dapat terjadi karena ketentuan-ketentuan khusus di dalam IRC menciptakan dasar penyusutan atau dasar pengakuan kerugian atau keuntungan untuk tujuan-tujuan perpajakan yang berbeda dengan dasar yang digunakan untuk tujuan-tujuan akuntansi. Karena banyak dari perbedaan temporer lainnya ini yang berkaitan dengan ketentuan-ketentuan hukum pajak yang lebih kompleks, di sini hanya akan dibahas perbedaan yang berkaitan dengan waktu saja.

Ketika perbedaan temporer muncul, ia menyebabkan laba komersial saat ini menjadi lebih besar ataupun lebih kecil daripada laba fiskal/laba fiskal saat ini. Perbedaan temporer yang menyebabkan laba komersial saat ini menjadi lebih besar daripada laba fiskal saat ini akan menyebabkan laba fiskal masa depan menjadi lebih besar daripada laba komersial masa depan. Perbedaan (selisih) di masa depan tersebut akan menjadi kena pajak saat mereka muncul di dalam periode-periode akuntansi yang bersangkutan; karena itu, nilai laba fiskal masa depan yang lebih besar dari laba komersial diistilahkan sebagai jumlah yang dapat dikenakan pajak (taxable amounts). Hal yang sebaliknya terjadi untuk perbedaan temporer yang menyebabkan laba fiskal saat ini melebihi laba komersial. Perbedaan temporer seperti ini akan memunculkan jumlah-jumlah yg dapat dikurangkan di tahun mendatang (future deductible amounts).

APB Opinion No. 11 membatasi lingkup perbedaan temporer pada perbedaan waktu saja. Perbedaan waktu (timing differences) terjadi ketika pendapatan atau keuntungan yang dapat dikenakan pajak, atau beban atau kerugian yang dapat dikurangi pajak diakui pada satu periode akuntansi untuk tujuan-tujuan pelaporan akuntansi keuangan dan pada satu periode akuntansi yang berbeda untuk tujuan-tujuan pelaporan pajak penghasilan.

Perbedaan temporer yang memunculkan nilai kena pajak masa depan diakibatkan oleh penundaan/penangguhan pembayaran pajak ke

periode-periode akuntansi yang akan datang. Mereka yang mendukung SFAS No. 109 yang menerapkan pendekatan neraa (balance sheet approach) untuk mengukur dan melaporkan pajak penghasilan tertangguhkan berargumen bahwasanya karena perbedaan temporer ini diakibatkan oleh transaksi atau peristiwa terdahulu (perbedaan temporer yang berawal) yang akan mengalami pembalikan (reverse) dan karena itu menghasilkan kemungkinan aliran aset ekonomi keluar (outflow) di masa depan (konsekuensi pajak masa depan), konsekuensi pajak masa depan dari perbedaan temporer ini sesuai dengan definisi kewajiban berdasarkan Conceptual Framework dan perlu dilaporkan sebagai kewajiban-kewajiban pajak yang ditangguhkan. Sebaliknya, mereka berargumen bahwa perbedaan waktu yang memunculkan jumlah-jumlah yang dapat dikurangi di masa depan (future deductible amounts) merepresentasikan manfaat pajak (tax benefit) dan karena itu sesuai dengan definisi Conceptual Framework mengenai aset. Sebagai akibatnya, konsekuensi pajak masa depan dari perbedaan temporer ini merupakan aktiva pajak tangguhan. Contoh dari masing-masing tipe perbedaan temporer disajikan di bawah ini:

Laba Akuntansi Saat Ini Lebih Besar dari Laba fiskal Saat Ini

1.

Pendapatan atau keuntungan dicakupkan dalam laba akuntansi sebelum mereka dicakupkan dalam laba fiskal/laba fiskal. Sebagai contoh, laba kotor atas penjualan secara angsuran dicakupkan ke dalam laba akuntansi pada saat penjualan tetapi mungkin akan dilaporkan untuk tujuan-tujuan perpajakan saat uangnya (kas) ditagih.

2.

Beban atau kerugian dikurangi untuk menghitung laba fiskal sebelum mereka dikurangi untuk menghitung laba akuntansi. Sebagai contoh, suatu aset/aktiva tetap bisa jadi disusutkan dengan metode penyusutan MACRS (Modified Accelerated Cost Recovery System) untuk tujuan-tujuan perpajakan dan dengan metode straight-line untuk tujuan-tujuan akuntansi.

Laba Akuntansi Saat Ini Lebih Kecil dari Laba fiskal Saat Ini

1.

Pendapatan atau keuntungan dicakupkan dalam laba fiskal sebelum mereka dicakupkan dalam laba akuntansi. Sebagai contoh, pendapatan

sewa sewa yang diterima di muka menjadi kena pajak saat ia diterima, tetapi ia dilaporkan dalam laba akuntansi saat jatuh tempo.

2.

Beban atau kerugian dikurangi untuk menghitung laba akuntansi sebelum mereka dikurangi untuk menentukan laba fiskal. Sebagai contoh, cost garansi produk diestimasikan dan dilaporkan sebagai beban untuk tujuan-tujuan laba akuntansi saat produk yang bersangkutan dijual, tetapi mereka dikurangi untuk menentukan laba fiskal saat kerusakan produk benar-benar terjadi di kemudian hari.

SFAS No. 109 memperluas lingkup perbedaan temporer dengan mencakupkan semua "peristiwa yang menciptakan perbedaan antara basis/dasar perpajakan aktiva dan kewajiban dengan nilai-nilai (jumlah) mereka untuk pelaporan keuangan. Sebagai contoh, sebuah aktiva yang didonasikan ke perusahaan memiliki dasar nol untuk tujuan-tujuan perpajakan tetapi dicatat pada nilai pasarnya yang wajar untuk tujuan-tujuan akuntansi. Hal ini menciptakan suatu perbedaan temporer yang akan terkoreksi (mengalami pembalikan) dengan sendirinya baik melalui penyusutan maupun penjualan aktiva yang bersangkutan. Oleh karena itu, perbedaan temporer tambahan ini juga menghasilkan konsekuensi pajak yang mempengaruhi dua periode akuntansi atau lebih. Perbedaan temporer tambahan berikut ini tercatat di dalam SFAS No. 109.

Perbedaan Temporer Tambahan

1.

Pengurangan pada dasar pajak dari aktiva-aktiva yang dapat disusutkan karena kredit pajak. Jumlah yang diterima atas perolehan nilai aktiva di masa depan untuk tujuan-tujuan akuntansi akan menjadi dapat dikenakan pajak (taxable) ketika aktiva-aktiva tersebut diperoleh. Sebagai contoh, IRC dulunya mengizinkan para wajib pajak untuk mengurangi dasar penyusutan sebanyak separuh dari jumlah kredit pajak investasi (investment tax credit – ITC) yang diambil untuk aktiva. Sebagai akibatnya, laba fiskal di masa depan akan lebih besar dari laba komersial, selisihnya sebesar jumlah dari pengurangan dasar pajak. Oleh karena itu, pengurangan dasar merupakan sebuah perbedaan temporer yang menciptakan suatu jumlah yang dapat dikenakan pajak di masa depan (future taxable amount).

2.

ITC yang dicatat dengan deferred method. Mengulang kembali pembahasan sebelumnya bahwasanya perlakuan akuntansi yang dipakai untuk ITC adalah untuk mengurangi cost aktiva yang berkaitan sebesar jumlah ITC. Jika metode ini digunakan, jumlah yang diterima atas perolehan masa depan dari cost aktiva yang dikurangi untuk tujuan-tujuan akuntansi akan menjadi lebih kecil daripada dasar pajak aktiva. Selisihnya akan bisa dikurangi pajak saat aktiva diperoleh.

3.

Operasi-operasi luar negeri yang mana kurs yang berlaku adalah kurs dalam laporan. Ketentuan-ketentuan SFAS No. 52, "Translasi Nilai Mata Uang Luar Negeri," mengharuskan aktiva-aktiva tertentu untuk diukur ulang dari kurs luar negeri menjadi dollar AS dengan menggunakan nilai tukar historis jika kurs fungsional adalah kurs dalam laporan. Jika nilai tukar kemudian berubah, maka akan ada perbedaan antara dasar pajak yang memakai kurs luar negeri dengan cost historis aktiva dan kewajiban yang memakai kurs dollar AS. Perbedaan itu akan dapat kena pajak atau kena pengurangan pajak untuk tujuan-tujuan perpajakan luar negeri ketika jumlah aktiva dan kewajiban yang dilaporkan diperoleh dan diselesaikan.

4.

Kenaikan dasar pajak aktiva karena indexing terkait dengan inflasi.

Undang-undang perpajakan bisa saja mengharuskan penyesuaian-penyesuaian dasar pajak dari aktiva yang dapat disusutkan untuk menghadapi pengaruh inflasi. Dasar yang telah disesuaikan dengan inflasi (inflation-adjusted) tersebut kemudian akan dipergunakan untuk menghitung pengurangan-pengurangan pajak masa depan untuk penyusutan, atau keuntungan/kerugian atas penjualan aktiva. Jumlah yang diterima atas perolehan cost yang tersisa dari aktiva di masa depan yang dicatat untuk tujuan-tujuan akuntansi kemudian akan menjadi lebih kecil daripada dasar pajak aktiva yang tersisa, dan selisihnya akan bisa kena pengurangan pajak saat aktiva itu diperoleh.

5.

Kombinasi-kombinasi bisnis yang dicatat dengan metode pembelian. Mungkin saja ada perbedaan antara nilai yang ditetapkan dan dasar ajak dari aktiva dan kewajiban yang diakui dalam kombinasi bisnis yang dicatat sebagai pembelian. Perbedaan tersebut akan memunculkan jumlah yang dapat dikenakan pajak atau yang dapat dipotong ketika jumlah aktiva yang dicatat diperoleh atau ketika jumlah kewajiban yang dicatat diselesaikan.

GAAP mengharuskan publikasi laporan keuangan untuk merefleksikan konsekuensi pajak dari peristiwa dan transaksi yang dilaporkan di dalam laporan keuangan tersebut. Karena GAAP dan IRC tidak selalu sepakat mengenai waktu pengakuan pendapatan dan beban yang menciptakan perbedaan temporer, beban pajak penghasilan periode saat ini harus mencakupkan pengaruh yang diakibatkan oleh pengakuan konsekuensi pajak masa depan terhadap periode saat ini. Pengaruh dari konsekuensi pajak masa depan tersebut dilaporkan sebagai aktiva pajak yang ditangguhkan dan kewajiban pajak yang ditangguhkan. Dengan kata lain, aliran kas yang diharapkan dari konsekuensi pajak masa depan yang diakibatkan oleh perbedaan temporer antara laba komersial dan laba fiskal merefleksikan manfaat-manfaat pajak masa depan yang diantisipasi (aktiva/aset pajak yang ditangguhkan) atau hutang pajak (kewajiban pajak yang ditangguhkan). Sebagai akibatnya, beban pajak penghasilan setara dengan jumlah pajak penghasilan yang saat ini menjadi hutang, disesuaikan untuk perubahan-perubahan pada aktiva dan kewajiban pajak yang ditangguhkan.

Kerugian Operasi Bersih (Net Operating Losses – NOLs)

NOL muncul ketika jumlah total pengurangan pajak dan kerguian dikurangi pajak (tax-deductible losses) lebih besar daripada jumlah total pendapatan dan keuntungan kena pajak dalam suatu periode akuntansi. IRC mengizinkan perusahaan-perusahaan yang memiliki NOLs untuk memindahkan kerugian-kerugian ini ke periode terdahulu atau periode ke depan untuk mengimbangi laba fiskal tercatat lainnya (kompensasi kerugian). NOL carryback menyebabkan dilakukannya pengembalian (refund) pajak-pajak terdahulu yang sudah dibayar. Karena itu, NOL carryback memiliki manfaat pajak dan untuk tujuan akuntansi dilaporkan sebagai pengurangan rugi periode saat ini. Penerimaannya diakui dalam neraca, dan keuntungan/manfaat yang terkait ditunjukkan dalam laporan rugi laba tahun yang sedang berjalan.

Kontroversi lain muncul dalam perdebatan mengenai akuntansi pajak penghasilan terkait dengan perlu tidaknya mengakui potensi manfaat NOL carryforward (pemindahan NOL ke periode ke depan). APB berargumen bahwasanya manfaat NOL carryforward secara umum tidak dijamin dalam periode kerugian. Namun demikian, APB Opinion No 11 mengizinkan

pengakuan manfaat yang diantisipasi untuk direlisasikan dari NOL carryforward pada situasi-situasi yang tidak biasa ketika realisasinya dijamin tanpa keragu-raguan. SFAS No. 96 tidak mengizinkan potensi manfaat pajak dari NOL carryforward untuk diperlakukan sebagai aktiva. Putusan ini didasarkan pada argumen berikut:

Kerugian atau laba yang terjadi di masa depan merupakan peristiwa-peristiwa masa depan yang tidak diakui dalam laporan keuangan untuk tahun saat ini dan tidak diasumsikan dalam laporan keuangan untuk tahun saat ini. Peristiwa-peristiwa masa depan tersebut tidak perlu diantisipasi (terlepas dari tingkat probabilitasnya) untuk tujuan-tujuan pengakuan atau pengukuran… [pajak penghasilan] … dalam tahun yang sedang berjalan.

SFAS No. 109 membebaskan kebijakan-kebijakan untuk mengakui aktiva-aktiva pajak (seperti yang akan dibahas nantinya) dan untuk memperlakukan NOL carryforward dalam laporan akuntansi.

Issu-issu Konseptual

Issu utama mengenai alokasi pajak penghasilan adalah perlu tidaknya dan bagaimana caranya untuk mencatat pengaruh pajak dari perbedaan temporer antara laba fiskal dan laba komersial. Beberapa akuntan meyakini bahwa tidaklah tepat untuk mengakui pengaruh pajak dari perbedaan ini di dalam laporan akuntansi. Akuntan-akuntan lainnya merasa bahwa pengakuan tersebut boleh dilakukan, tetapi tidak menyetujui metode yang digunakan. Terdapat juga perdebatan mengenai tarif pajak yang sesuai dan perlu tidaknya mendiskontokan pengaruh pajak masa depan yang dilaporkan ke nilai sekarang. Dan terakhir, terdapat pertentangan mengenai apakah alokasi pajak antar periode perlu diterapkan secara menyeluruh ke semua perbedaan, ataukah hanya pada perbedaan yang diperkirakan akan mengalami pembalikan (reverse) di masa depan.

Alokasi versus Non-alokasi

Meskipun secara resmi telah ditetapkan bahwa alokasi pajak antar periode harus dilakukan, para penentangnya bersikeras menyatakan bahwa

jumlah beban pajak penghasilan yang dilaporkan dalam laporan laba rugi perusahaan seharusnya sama besarnya dengan hutang pajak penghasilan untuk periode akuntansi yang bersangkutan sebagaimana yang ditentukan oleh laporan pajak penghasilan. Berdasarkan pendekatan ini, maka tidak ada alokasi antar periode untuk pajak-pajak penghasilan.

Mereka yang mendukung non-alokasi memberikan argumen sebagai berikut:

1.

Pajak penghasilan hanya datang dari laba fiskal. Dalam hal ini, fakta bahwa perusahaan memiliki laba akuntansi atau tidak tidaklah relevan. Maka dari itu, upaya-upaya untuk mencocokkan pajak penghasilan dengan laba akuntansi tidak memberikan informasi yang relevan bagi para pengguna laporan keuangan yang dipublikasikan oleh perusahaan yang bersangkutan.

2.

Pajak penghasilan berbeda dengan beban-beban lainnya; oleh karena itu, pengalokasian dengan cara yang sama seperti yang diterapkan pada beban-beban lain adalah tidak relevan. Beban (expenses) muncul untuk menghasilkan pendapatan; pajak penghasilan tidak menghasilkan pendapatan.

3.

Pajak penghasilan dipungut atas total laba fiskal, bukan atas item-item pendapatan dan beban secara terpisah. Oleh karena itu, tidak mungkin ada perbedaan temporer terkait dengan item-item ini.

4.

Alokasi pajak antar periode menyembunyikan suatu perbedaan ekonomi antara perusahaan yang menerapkan strategi-strategi pajak yang mengurangi pembayaran pajak saat ini (dan karena itu secara ekonomis lebih unggul) dan perusahaan yang tidak menerapkan hal tersebut.

5.

Melaporkan beban pajak penghasilan perusahaan pada jumlah yang dibayarkan atau yang menjadi hutang saat ini merupakan metode yang lebih baik untuk memprediksi aliran kas keluar perusahaan di masa depan, karena banyak pajak yang ditangguhkan yang tidak akan pernah dibayar, atau akan dibayar tetapi tidak pasti kapan.

6.

Alokasi pajak penghasilan membutuhkan suatu peramalan laba masa depan secara implisit. Untuk mencakupkan peramalan (forecasting) seperti itu ke dalam persiapan informasi keuangan tidak konsisten dengan prinsip konservatisme.

7.

Tidak ada kewajiban saat ini untuk kemungkinan konsekuensi pajak masa depan atas transaksi saat ini atau yang sebelumnya, karena tidak ada kewajiban legal untuk membayar pajak sampai laporan pajak masa depan yang sebenarnya disiapkan.

8. Pencatatan dan prosedur-prosedur akuntansi yang melibatkan pengalokasian pajak antar periode membutuhkan biaya yang terlalu tinggi (tidak sesuai dengan manfaat yang diperkirakan).

Di sisi lain, mereka yang mendukung alokasi pajak antar periode memberikan alasan-alasan berikut ini untuk mendebat mereka yang mendukung non-alokasi:

1.

Pajak penghasilan berasal dari terjadinya transaksi dan peristiwa ekonomi. Sebagai akibatnya, beban pajak penghasilan haruslah didasarkan pada hasil-hasil dari transaksi atau peristiwa yang tercakup di dalam laporan laba akuntansi.

2.

Pajak penghasilan merupakan beban melakukan bisnis dan haruslah melibatkan konsep-konsep accrual, deferral, dan estimasi yang sama seperti yang diterapkan pada beban-beban lain.

3.

Perbedaan di antara waktu pengakuan pendapatan dan beban akan mengakibatkan munculnya perbedaan temporer yang akan mengalami pembalikan di masa depan. Bisnis-bisnis yang tumbuh dan berkembang maka saldo aktiva dan kewajibannya juga akan bertambah. Aktiva-aktiva yang lama ditagih, kewajiban-kewajiban lama dibayar, lalu aktiva dan kewajiban yang baru akan menggantikannya. Saldo pajak yang ditangguhkan bertambah dengan cara yang sama.

4. Alokasi pajak antar periode mempertinggi manfaat laba bersih perusahaan sebagai informasi yang berguna untuk mengukur kekuatan pendapatan jangka panjangnya. Selain itu juga dapat mencegah ketidakjelasan-ketidakjelasan dalam laporan laba periodik yang diakibatkan oleh peraturan-peraturan pajak penghasilan.

5.

Tidak mengalokasikan beban pajak penghasilan perusahaan akan menyulitkan upaya untuk memprediksi aliran kas masa depannya. Sebagai contoh, aliran kas masuk perusahaan di masa depan yang berasal dari tagihan penjualan angsuran biasanya akan diimbangi oleh aliran kas keluar untuk pajak yang terkait dengannya.

6. Pajak penghasilan yang saat ini ditangguhkan pada akhirnya nanti akan dibayarkan. Validitas aktiva dan kewajiban-kewajiban lain yang dilaporkan di dalam neraca bergantung pada asumsi bahwa perusahaan akan terus aktif (dengan kata lain, di masa depan perusahaan masih memperoleh laba bersih).

7.

Perbedaan temporer memiliki kaitan dengan konsekuensi pajak masa depan. Sebagai contoh, perubahan pada perbedaan temporer yang memunculkan penghematan pajak saat ini akan menimbulkan laba fiskal masa depan yang lebih tinggi (pembayaran pajak yang lebih tinggi di masa depan). Dalam hal ini, kewajiban-kewajiban pajak yang ditangguhkan sama seperti contingent liability (kewajiban yang mungkin ditanggung) lain yang untuk saat ini dilaporkan berdasarkan GAAP.

Alokasi Parsial versus Alokasi Komprehensif

Ketetapan-ketetapan akuntansi resmi tidak saja mengharuskan digunakannya alokasi pajak antar periode, tetapi juga mengharuskan ia diterapkan ke semua perbedaan temporer antara laba fiskal dan laba komersial. Pendekatan ini diistilahkan sebagai alokasi pajak penghasilan antar periode "komprehensif (menyeluruh)". Ada pendekatan lain yang disebut sebagai alokasi pajak penghasilan antar periode "parsial (sebagian)", dimana pajak hanya dialokasikan pada beberapa perbedaan temporer saja. Issu yang muncul di sini adalah berapa banyak pajak penghasilan yang sebaiknya dialokasikan. Berdasarkan pendekatan alokasi komprehensif, beban pajak penghasilan yang dilaporkan di dalam sebuah periode akuntansi dipengaruhi oleh semua transaksi dan peristiwa yang dimasukkan dalam menghitung laba komersial untuk periode itu. Di dalam pendekatan alokasi komprehensif, konsekuensi pajak dari semua perbedaan temporer merupakan aktiva dan kewajiban yang ditangguhkan. Mereka yang mendukung pendekatan ini menganggap semua transaksi dan peristiwa yang menciptakan perbedaan temporer berpengaruh terhadap aliran kas dalam periode akuntansi saat konsekuensi pajak masa depan dari perbedaan temporer tersebut terealisasi. Berdasarkan pendekatan ini, konsekuensi pajak masa depan dari sebuah perbedaan temporer sama seperti piutang belum terbayar atau invoice hutang, yang di masa depan nantinya akan ditagih atau dibayarkan.

Sebaliknya, berdasarkan alokasi parsial, beban pajak penghasilan yang dilaporkan dalam suatu periode akuntansi tidak akan dipengaruhi oleh perbedaan temporer yang tidak diperkirakan akan mengalami pembalikan (reverse) di masa depan. Dalam kasus-kasus tertentu, kelompok-kelompok transaksi atau pristiwa yang serupa bisa secara terus menerus menciptakan perbedaan temporer baru di masa depan yang akan mengimbangi realisasi jumlah yang bisa dikenakan pajak atau yang bisa dipotong pajak, sehingga terjadi penundaan konsekuensi pajak yang ditangguhkan sampai waktu yang tidak diketahui. Para pendukung pendekatan alokasi parsial berargumen bahwasanya perbedaan temporer seperti ini lebih menyerupai perbedaan permanen. Contohnya antara lain adalah penyusutan untuk perusahaan manufakturing yang memiliki banyak aktiva yang bisa disusutkan, dan penjualan secara angsuran untuk perusahaan-perusahaan merchandise.

Mereka yang mendukung alokasi komprehensif memberikan argumen-argumen berikut:

1.

Perbedaan temporer secara individual akan mengalami pembalikan. Perbedaan temporer tidak bisa menjadi permanen; pengaruh dari peristiwa-peristiwa di masa depan tidak boleh diasumsikan. Tidaklah tepat untuk melihat pengaruh dari perbedaan temporer secara berkelompok terhadap pajak penghasilan; fokusnya haruslah pada masing-masing item yang membentuk kelompok itu. Perbedaan temporer sebaiknya dilihat seperti layaknya rekening hutang. Meskipun total saldo hutang tidak berubah, banyak kredit dan transaksi-transaksi pembayaran individual yang mempengaruhi total tersebut.

2.

Akuntansi merupakan catatan historis. Tidaklah tepat untuk memperbandingkan pengaruh pajak penghasilan dari transaksi-transaksi yang mungkin terjadi di masa depan dengan pengaruh pajak dari transaksi-transaksi yang telah terjadi.

3.

Pengaruh pajak penghasilan dari perbedaan temporer haruslah dilaporkan dalam periode yang bersamaan dengan saat dilaporkannya transaksi dan peristiwa-peristiwa yang terkait di dalam laba komersial.

4. Laporan akuntansi tidak boleh dimanipulasi oleh pihak manajemen, misalnya mengubah hasil-hasil operasi perusahaan atau dengan

seenaknya memutuskan perbedaan temporer mana yang akan mengalami pembalikan di masa depan dan mana yang tidak.

Sebaliknya, mereka yang mendukung pendekatan alokasi pajak penghasilan parsial berargumen:

1.

Semua kelompok perbedaan temporer tidaklah sama dengan kelompok-kelompok item akuntansi lainnya, misalnya saja kelompok-kelompok rekening hutang. Rekening hutang mengalami "roll over" sebagai akibat dari kredit dan transaksi-transaksi pembayaran. Akan tetapi, pajak penghasilan didasarkan pada total laba fiskal dan bukan pada item-item individual yang menyusun laba tersebut. Oleh karena itu, akan tepat kiranya jika dampak dari perbedaan temporer secara kelompok terhadap pajak penghasilan dipertimbangkan.

2.

Alokasi pajak penghasilan secara komprehensif akan mengaburkan realita ekonomi yang sebenarnya. Peraturan-peraturan pajak penghasilan yang menyebabkan perbedaan temporer akan terus ada. Misalkan saja, kecil kemungkinannya Kongres mengurangi insentif-insentif investasi terkait dengan penyusutan. Sebagai akibatnya, hampir bisa dipastikan bahwa investasi-investasi masa depan akan menghasilkan perbedaan penyusutan yang cukup besar. Oleh karena itu, dampak masa depan perlu dipertimbangkan, disamping juga transaksi-transaksi historis.

3. Penilaian aliran kas perusahaan di masa depan akan lebih akurat jika menggunakan pendekatan alokasi parsial. Karena pajak penghasilan yang ditangguhkan (jika ada) yang dilaporkan pada laporan neraca perusahaan dengan pendekatan alokasi parsial nantinya akan mengalami pembalikan (dan bukannya terus bertambah), alokasi parsial akan bisa merefleksikan aliran kas masa depan dengan lebih baik.

4. Hasil-hasil laporan akuntansi tidak boleh dikaburkan oleh penggunaan pendekatan mekanis yang kaku seperti pendekatan komprehensif. Selain itu, tujuan dari fungsi audit adalah untuk mengidentifikasi dan mencegah manipulasi manajemen.

GAAP mengharuskan dilakukannya alokasi pajak penghasilan antar periode dengan pendekatan komprehensif. Aktiva dan kewajiban-kewajiban pajak tangguhan yang dilaporkan merefleksikan konsekuensi pajak yang diantisipasi di masa depan yang diakibatkan oleh perbedaan temporer antara laba komersial dan laba fiskal.

Mereka yang mendukung sistem pelaporan pajak tangguhan pada nilai yang terdiskonto berargumen bahwasanya perusahaan yang mengurangi atau menunda pembayaran pajak secara ekonomis lebih unggul. Mereka meyakini bahwa dengan mendiskonto pajak-pajak tangguhan, perusahaan merefleksikan keunggulan strategi pajaknya di dalam laporan keuangannya. Mereka juga merasa bahwa mendiskontokan pajak tangguhan sesuai dengan prinsip-prinsip akuntansi yang ditetapkan untuk item-item seperti notes receivable dan notes payable (wesel hutang), beban pensiun, dan sewa kontrak. Para pendukung konsep ini menyatakan bahwa nilai yang didiskonto merupakan indikator aliran kas masa depan yang paling tepat.

Di sisi lain, mereka yang menentang konsep diskonto ini menyatakan bahwa mendiskontokan pajak-pajak tangguhan akan menyebabkan ketidakcocokan antara transaksi-transaksi kena pajak dan pengaruh pajak yang terkait dengannya. Transaksi kena pajak akan dilaporkan pada satu periode sementara pengaruh pajak yang terkait dengannya akan dilaporkan pada beberapa periode. Mereka juga berargumen bahwasanya diskonto akan menutupi beban pajak perusahaan yang sebenarnya; dimana faktor diskon dilaporkan sebagai beban bunga sementara seharusnya dilaporkan sebagai bagian dari beban pajak penghasilan. Selain itu pula, pajak tangguhan bisa dianggap sebagai pinjaman-pinjaman bebas-bunga dari pemerintah yang tidak perlu didiskontokan karena tarif bunga efektif adalah nol. Meskipun argumen ini logis, tetapi alasan yang lebih tepat adalah bahwa nilai waktu uang penting artinya bagi kesejahteraan perusahaan, dan karena aspek ini, GAAP mengharuskan diterapkannya bunga atas instrumen-instrumen finansial yang tidak menghasilkan bunga. Nilai waktu uang menjadi lebih tinggi jika pembayaran pajak ditunda, karena itu berdasarkan GAAP perlu diterapkan bunga atas pajak-pajak yang ditangguhkan.

Ada tiga metode alokasi pajak penghasilan yang bisa digunakan bersama-sama dengan pendekatan alokasi komprehensif ataupun parsial, yaitu: (1) deferred method; (2) asset/liability method; dan (3) net-of-tax method

Deferred Method (Metode Penangguhan)

Metode penangguhan merupakan pendekatan laporan laba rugi. Ia didasarkan pada konsep bahwa beban pajak penghasilan berkaitan dengan periode dimana penghasilan/laba itu diakui. Metode penangguhan mengukur beban pajak penghasilan seakan-akan laba komersial untuk periode saat ini dilaporkan dalam laporan pajak penghasilan (income tax return) saat ini. Pengaruh pajak dari perbedaan temporer adalah selisih antara pajak penghasilan yang dihitung dengan mencakupkan perbedaan temporer dan yang dihitung dengan tidak mencakupkan perbedaan itu. Selisih yang dihasilkan antara beban pajak penghasilan dan hutang pajak penghasilan adalah bernilai debet atau kredit atas rekening pajak tangguhan.

Saldo rekening pajak tangguhan dilaporkan dalam neraca sebagai kredit pajak tangguhan atau beban pajak tangguhan. Berdasarkan metode penangguhan, nilai pajak tangguhan yang dilaporkan dalam neraca merupakan pengaruh dari perbedaan temporer yang akan mengalami pembalikan di masa depan, dan diukur dengan menggunakan tarif dan undang-undang pajak penghasilan yang berlaku ketika perbedaan itu pertama kali muncul. Tidak ada penyesuaian atas pajak tangguhan jika terjadi perubahan pada tarif pajak penghasilan atau undang-undang perpajakan setelah periode terjadinya perbedaan. Ketika tangguhan mengalami pembalikan, pengaruh pajak dicatat pada nilai tarif yang ada pada saat perbedaan temporer pertama kali terjadi.

APB Opinion No. 11 mengharuskan dilakukannya alokasi pajak penghasilan antar periode komprehensif dengan menggunakan metode penangguhan. Seperti halnya ARB No. 43, APB Opinion No. 11 menyimpulkan bahwasanya "beban pajak penghasilan haruslah mencakupkan pengaruh pajak dari transaksi pendapatan dan beban yang dicakup di dalam penghitungan laba komersial." Metode ini memunculkan cukup banyak perdebatan. Kritik utama yang dilontarkan adalah bahwa baik beban pajak tangguhan maupun kredit pajak tangguhan tidak memiliki ciri-ciri utama dari aktiva atau

kewajiban. Karena metode penangguhan tidak menggunakan tarif pajak yang akan berlaku saat perbedaan temporer mengalami pembalikan, mereka tidak dapat mengukur kemungkinan manfaat atau pengorbanan di masa depan; maka dari itu pajak tangguhan tidak sesuai dengan definisi aktiva atau kewajiban di dalam SFAC No. 6. Saldo pajak tangguhan hanya sekedar merepresentasikan pengaruh kumulatif dari perbedaan temporer yang menunggu untuk disesuaikan di periode-periode akuntansi mendatang.

Mereka yang mendukung metode penangguhan memberikan argumen-argumen sebagai berikut:

1.

Laporan laba rugi merupakan laporan keuangan yang paling penting, dan pencocokan (matching) adalah aspek vital dari proses akuntansi. Oleh karena itu, tidaklah terlalu penting jika secara konsep pajak-pajak tangguhan bukan merupakan aktiva atau kewajiban yang sesungguhnya.

2.

Pajak tangguhan merupakan akibat dari transaksi atau peristiwa historis

yang menciptakan perbedaan temporer. Karena akuntansi pada umumnya melaporkan peristiwa-peristiwa ekonomi dengan dasar historical cost, pajak tangguhan perlu dilaporkan dengan cara yang sama.

3. Tarif pajak penghasilan bisa diverifikasi. Pajak-pajak tangguhan yang dilaporkan dengan didasarkan pada tarif historis akan meningkatkan reliabilitas informasi akuntansi.

Asset/Liability Method (Metode Aktiva/Kewajiban)

Metode aktiva/kewajiban merupakan metode yang berorientasi pada neraca. Tujuannya adalah untuk mengumpulkan dan melaporkan total manfaat pajak atau hutang pajak yang akan direalisasi atau dinilai berdasarkan perbedaan temporer saat jumlah kena pajak atau kena potongan pajaknya terjadi di masa depan. Perbedaan temporer dianggap memunculkan suatu manfaat pajak yang akan mengurangi pembayaran pajak di masa depan, ataupun suatu kewajiban pajak yang akan dibayarkan di masa depan dengan tarif pajak yang berlaku nantinya. Secara teoritis, tarif pajak masa depan yang digunakan sebaiknya diestimasikan, dengan didasarkan pada perkiraan-perkiraan mengenai perubahan-perubahan hukum pajak di masa depan. Akan tetapi, menurut GAAP, tarif pajak masa depan yang digunakan untuk menentukan saldo aktiva dan kewajiban pajak tangguhan periode sekarang haruslah didasarkan pada hukum pajak yang berlaku saat ini.

Berdasarkan metode ini, nilai pajak tangguhan dilaporkan pada neraca untuk mengukur konsekuensi pajak masa depan dari perbedaan temporer yang sudah ada; yang digunakan adalah tarif dan undang-undang pajak yang diresmikan saat ini yang baru berefek ketika konsekuensi pajak tersebut muncul. Dengan metode ini, aktiva dan kewajiban pajak tangguhan dilaporkan pada nilai yang diperkirakan akan terealisasi nantinya.

Berdasarkan metode aktiva/kewajiban, beban pajak penghasilan adalah jumlah (atau perbedaan antara) perubahan pada saldo aktiva dan kewajiban tangguhan dengan ketentuan pajak penghasilan saat ini per laporan pajak. Menurut FASB, pajak tangguhan berdasarkan metode aktiva/kewajiban sesuai dengan definisi konseptual aktiva dan kewajiban yang tercantum di dalam SFAC No. 6. Sebagai contoh, saldo kredit pajak tangguhan dari suatu entitas (pos rekening) bisa dianggap sebagai kemungkinan pengorbanan masa depan (pembayaran pajak yang didasarkan pada tarif pajak masa depan) yang timbul dari kewajiban-kewajiban saat ini (pajak yang menjadi hutang) sebagai akibat dari transaksi-transaksi terdahulu (perbedaan yang mengawali).

Argumen-argumen yang mendukung metode aktiva/kewajiban yaitu:

1.

Neraca merupakan sebuah laporan keuangan yang semakin penting.

Melaporkan pajak tangguhan dengan mendasarkannya pada tarif pajak yang diperkirakan saat perbedaan temporer mengalami pembalikan akan meningkatkan nilai prediktif dari aliran kas masa depan, likuiditas, dan fleksibilitas finansial.

2. Melaporkan pajak tangguhan yang didasarkan pada perkiraan tarif pajak secara konseptual lebih kokoh karena nilai yang dilaporkan merepresentasikan pengorbanan ekonomi yang mungkin terjadi di masa depan (pembayaran pajak di masa depan) ataupun manfaat ekonomi (pengurangan pajak di masa depan).

3. Pajak tangguhan mungkin merupakan akibat dari transaksi-transaksi historis, tetapi sesuai dengan definisinya, mereka adalah pajak yang ditunda dan akan dibayar (atau dipotong) di masa depan pada tingkat tarif pajak masa depan.

4. Estimasi digunakan secara luas dalam akuntansi. Menggunakan tarif pajak masa depan yang diestimasikan untuk pajak-pajak yang ditangguhkan tidak akan menimbulkan masalah terkait dengan reliabilitas dan verifikasinya.

5.

Karena beban pajak penghasilan berasal dari perubahan-perubahan nilai neraca, pengukurannya konsisten dengan definisi SFAC No. 6 dan SFAS No. 130 mengenai pendapatan komprehensif.

Net-of-Tax Method (Metode Bersih Pajak)

Metode ini lebih merupakan metode pengungkapan (disclosure) daripada metode untuk menghitung pajak tangguhan. Dalam metode ini, pajak tangguhan dihitung dengan menggunakan tarif asal pada periode dimana perbedaan temporer timbul (metode penangguhan) maupun dengan tarif pajak pada periode terjadinya pembalikan perbedaan temporer (metode aktiva/kewajiban). Namun hasil perhitungan pajak tangguhan tidak diungkapkan dalam neraca. Aktiva pajak tangguhan dan kewajiban pajak tangguhan diperlakukan sebagai penyesuaian atas perkiraan-perkiraan yang berhubungan dengan perbedaan temporer tersebut. Secara umum, rekening disesuaikan dengan memakai penyisihan penilaian.

Ada dua alternatif untuk mengungkap beban pajak penghasilan periodik dalam laporan laba rugi berdasarkan metode bersih pajak. Berdasarkan alternatif pertama, pengaruh pajak dicakupkan dalam total beban pajak penghasilan. Jadi, beban pajak penghasilan dilaporkan dengan cara yang sama seperti metode penangguhan atau metode aktiva/kewajiban. Berdasarkan alternatif kedua, beban pajak penghasilan akan dilaporkan dengan nilai yang sama seperti hutang pajak penghasilan saat ini, dan pengaruh pajak dari perbedaan temporer akan digabungkan dengan item-item penerimaan atau beban yang terkait dengannya. Sebagai contoh, pengaruh pajak penyusutan pajak tambahan akan dilaporkan sebagai penyesuaian terhadap beban penyusutan.

Argumen dasar yang mendukung metode bersih pajak adalah bahwa semua transaksi penerimaan dan beban melibatkan perubahan pada rekening-rekening aktiva dan kewajiban tertentu dan dilaporkan sesuai dengan kriteria masing-masing. Oleh karena itu, laporan akuntansi untuk pengaruh pajak dari perbedaan temporer seharusnya tidak berbeda.

Ada beberapa argumen yang menentang metode bersih pajak. Argumen utamanya adalah bahwa ada banyak faktor yang mempengaruhi nilai aktiva dan kewajiban tetapi tidak dicatat dalam rekening. Dan tidaklah tepat untuk menyebutkan satu faktor saja (dampak terhadap pajak-pajak masa depan)

sebagai nilai yang mempengaruhi. Selain itu, rekening aktiva atau kewajiban yang terkait tidak selalu bisa ditentukan. Disamping itu, metode bersih pajak dianggap terlalu rumit dan menyimpang dari konsep-konsep tradisional dalam mengukur aktiva dan kewajiban.

FASB Tidak Puas dengan Metode Penangguhan

Metode penangguhan ditetapkan oleh APB Opinion No. 11. Pada tahun 1982, didorong oleh banyaknya kritik dan protes mengenai metode penangguhan, FASB mulai mempertimbangkan kembali akuntansi untuk pajak penghasilan. Dalam SFAC No. 6, FASB mengindikasikan bahwa jumlah pajak penghasilan tangguhan yang dilaporkan dalam neraca tidak sesuai dengan definisi baru dari aktiva dan kewajiban. Penerapan metode penangguhan seringkali memunculkan saldo kredit pajak tangguhan dalam laporan. Berdasarkan metode penangguhan, kredit pajak tangguhan muncul ketika pembayaran pajak penghasilan ditangguhkan ke periode buku selanjutnya. Akan tetapi, tarif pajak yang dipakai untuk mengukur penangguhan itu mungkin tidak lagi berlaku saat pajak-pajak tangguhan itu akhirnya benar-benar dibayar. Jika saldo kredit pajak penghasilan tangguhan merupakan kewajiban, maka jumlah yang dilaporkan di dalam neraca haruslah merefleksikan aliran-aliran kas keluar di masa depan yang dibutuhkan untuk menyelesaikannya.

Setelah itu, Undang-undang mengenai Reformasi Perpajakan tahun 1986 secara signifikan mengurangi tarif pajak penghasilan dan memunculkan tekanan-tekanan tambahan untuk mengubah metode pelaporan akuntansi perbedaan temporer. Setelah mempertimbangkan berbagai argumen yang ada, pada tahun 1987 FASB mengeluarkan SFAS No. 96 yang menyimpulkan:

1.

Alokasi pajak penghasilan antar periode untuk perbedaan temporer

merupakan hal yang sewajarnya.

2. Penerapan pendekatan alokasi komprehensif.

3.

Penggunaan metode aktiva/kewajiban dalam mengalokasikan pajak peng-hasilan.

Selain menerima argumen-argumen yang mendukung metode aktiva/ kewajiban, FASB juga menyampaikan kesimpulan-kesimpulan sebagai berikut:

1.

Konsekuensi pajak pajak penghasilan atas suatu peristiwa perlu diakui dalam periode akuntansi yang sama seperti saat peristiwa tersebut diakui dalam laporan keuangan. Meski pada umumnya peristiwa-peristiwa mempengaruhi laba fiskal dan laba komersial dalam periode akuntansi yang sama, konsekuensi pajak penghasilan atas beberapa peristiwa tertentu ditangguhkan.

2.

Pengakuan pajak penghasilan tangguhan konsisten dengan konsep akuntansi accrual. Menurut akuntansi accrual, ada asumsi bahwa di masa depan akan ada pemulihan dan penyelesaian atas nilai aktiva dan kewajiban yang dilaporkan. Asumsi tersebut mengharuskan adanya pengakuan atas konsekuensi pajak tangguhan dari perbedaan temporer yang akan dikembalikan atau dibayarkan ketika nilai aktiva dan kewajiban yang dilaporkan dipulihkan dan diselesaikan.

3.

Berdasarkan metode aktiva/kewajiban, konsekuensi pajak tangguhan dari perbedaan temporer secara umum merupakan kewajiban dan aset yang dapat diakui.

Perhatikan bahwasanya FASB menekankan bahwa perbedaan temporer mengakibatkan munculnya konsekuensi pajak masa depan, dan bukannya pengalokasian pajak di antara periode-periode akuntansi. Non-alokasi, alokasi parsial, serta metode penangguhan dan bersih pajak ditolak dan bukan merupakan GAAP. Lebih lanjut, FASB tidak mengizinkan pelaporan pajak tangguhan dengan menggunakan pendekatan present-value (nilai sekarang). Pendekatan ini juga tidak boleh diterapkan dalam akuntansi pajak penghasilan.

Ketidakpuasan Dunia Bisnis atas SFAS No. 96

Setelah SFAS No. 96 dikeluarkan, dan sebelum tanggal pengimplementasiannya, banyak bisnis yang merasa tidak puas terkait dengan pengaruh dari standar tersebut nantinya atas laporan keuangan mereka dan biaya yang harus dikeluarkan untuk mengimplementasikannya. Penolakan tersebut menjadi sedemikian luas sehingga tanggal pengimplementasian ditunda dua kali.

Penolakan utama terhadap SFAS No. 96 berfokus pada biaya penjadwalan (scheduling) yang harus dilakukan untuk menentukan apakah suatu aktiva pajak tangguhan bisa diakui atau tidak dan besar kerugian

beberapa aktiva pajak tangguhan karena diasumsikan laba masa depan adalah nol. Sebelum tanggal efektif berlakunya SFAS No. 96, FASB menerima (1) permintaan untuk mengamandemen sebagian besar dari ketentuan-ketentuan nya; (2) banyak permintaan untuk mengubah kriteria pengakuan dan pengukuran aktiva-aktiva pajak tangguhan untuk mengantisipasi (dalam situasi-situasi tertentu) konsekuensi pajak dari pendapatan masa depan, dan (3) permintaan untuk mengurangi rumitnya penjadwalan pembalikan (reversal) perbedaan temporer di masa depan dan proses pertimbangan strategi-strategi perencanaan pajak. Pada tanggal 5 Juni 1991, Dewan menerbitkan sebuah Exposure Draft (Draft Rancangan) yang di dalamnya diajukan sebuah standar baru untuk menggantikan SFAS No. 96. Selanjutnya, pada tanggal 17 Juni 1991, Dewan mengeluarkan Exposure Draft lain untuk memundurkan tanggal efektif pengimplementasian SFAS No. 96 untuk ketiga kalinya ke tanggal 15 Desember 1992 (efektif untuk statemen tahun 1993) guna memberikan waktu kepada pihak-pihak yang berkepentingan untuk memberikan respon mereka atas Exposure Draft 5 Juni 1991. Akhirnya di awal tahun 1992 SFAS No. 109 diterbitkan.

SFAS NO. 109

FASB berhasil diyakinkan oleh kritik-kritik yang menentang SFAS No. 96 bahwasanya aktiva-aktiva pajak tangguhan seharusnya diperlakukan sama seperti kewajiban pajak tangguhan, dan bahwa ketentuan-ketentuan penjadwalan yang tertera di dalam SFAS No. 96 terlalu rumit dan memakan biaya. Akan tetapi, Dewan tidak ingin kembali ke metode penangguhan dan tetap menerapkan pendekatan aktiva/kewajiban. SFAS No. 109 merespon pertimbangan-pertimbangan tersebut dengan mengizinkan dilakukannya pengakuan dan pengukuran aktiva pajak tangguhan dan kewajiban pajak tangguhan secara terpisah (terlepas dari asumsi-asumsi laba di masa depan) dengan menggunakan tarif pajak rata-rata yang berlaku untuk tahun-tahun mendatang. Aktiva pajak tangguhan akan dikurangi dengan penyisihan penilaian pajak (tax valuation allowance) jika ada bukti yang mengindikasikan bahwa ada kemungkinan lebih besar (kemungkinan lebih dari 50 persen) bahwa sebagian atau seluruh aktiva pajak tangguhan tidak akan terealisasi.

Ketentuan-ketentuan ini membuat langkah-langkah penentuan saldo kewajiban dan aktiva pajak tangguhan menjadi lebih sederhana, yaitu sebagai berikut:

1.

Mengidentifikasi perbedaan temporer, NOL carryforwards, dan kredit-kredit pajak yang tidak terpakai.

2.

Mengukur/menghitung total kewajiban pajak tangguhan dengan menerapkan tarif pajak ekspektasi pada julah-jumlah yang dapat dikenakan pajak di masa depan.

3. Mengukur total aktiva pajak tangguhan dengan menerapkan tarif pajak masa depan pada jumlah-jumlah yang dapat dikurangi di masa depan dan NOL carryforward.

4. Mengukur aktiva-aktiva pajak tangguhan untuk masing-masing tipe kredit pajak yang tidak terpakai.

5.

Mengukur penyisihan penilaian yang didasarkan pada kriteria kemungkinan lebih besar (more likely than not criterion).

Penyisihan Penilaian

Aktiva pajak tangguhan mengukur potensi manfaat yang akan diterima di tahun-tahun ke depan yang timbul dari perbedaan temporer, NOL carryover, dankredit-kredit pajak yang tidak terpakai. Karena mungkin saja ada laba fiskal di masa depan yang tidak mencukupi untuk meperoleh manfaat dari aktiva pajak tangguhan yang dicatat, SFAS No. 109 mensyaratkan adanya penyisihan penilaian (valuation allowance) yang mencukupi untuk mengurangi aktiva pajak tangguhan sampai ke jumlah yang lebih besar kemungkinannya untuk terealisasi. Kriteria kemungkinan yang lebih besar (more likely than not) merupakan standar pengukuran baru bagi FASB. Sebelumnya, dalam menetapkan standar untuk contingent liability, FASB memperkenalkan istilah probable, reasonably probable, dan remote. Penggunaan istilah-istilah ini untuk aktiva-aktiva pajak tangguhan akan menyiratkan pendekatan affirmative judgment dimana pengakuan baru dilakukan jika ada kemungkinan realisasi. Aktiva-aktiva pajak tangguhan tidak perlu diakui jika kemungkinan realisasinya lebih rendah dari "mungkin". Dewan memutuskan untuk tidak menggunakan pendekatan ini karena merasa bahwa istilah probable ("mungkin") merupakan tolok ukur yang terlalu kaku untuk mengakui aktiva pajak tangguhan.

FASB juga mempertimbangkan pendekatan penurunan nilai (impairment approach) dimana aktiva pajak tangguhan akan diakui kecuali jika ada kemungkinan aktiva tersebut tidak akan terealisasi. Impairment approach juga dikesampingkan karena akan mengakibatkan diakuinya suatu aktiva pajak tangguhan yang tidak diperkirakan akan terealisasi ketika kemungkinannya untuk tidak terealisasi lebih kecil dari "mungkin".

Kriteria kemungkinan yang lebih besar (more likely than not) dipilih karena kriteria ini melenyapkan perbedaan antara pendekatan affirmative judgment dan impairment approach. Dalam prakteknya, kriteria ini akan menghasilkan hal-hal sebagai berikut:

1.

Pengakuan suatu aktiva pajak tangguhan jika kemungkinan terealisasinya manfaat pajak di masa depan lebih tinggi dari 50 persen (pendekatan affirmative judgment).

2.

Pengakuan suatu aktiva pajak tangguhan kecuali jika kemungkinan tidak terealisasinya manfaat pajak di masa depan lebih tinggi dari 50 persen (impairment approach).

Penggunaan kriteria more likely than not memungkinkan para praktisi untuk mengabaikan asumsi bahwa laba masa depan sama dengan nol. Mereka dapat mengasumsikan bahwa di masa depan akan ada laba fiskal yang cukup besar untuk merealisasikan aktiva pajak tangguhan kecuali jika bukti menunjukkan bahwa lebih besar kemungkinannya untuk tidak terealisasi.

Berikut ini adalah kemungkinan sumber-sumber laba fiskal (affirmative evidence) yang dapat memungkinkan terealisasinya aktiva pajak tangguhan (sebagaimana yang dikutip di dalam SFAS No. 109:

1.

Pembalikan (reversal) perbedaan temporer kena pajak saat ini di masa depan.

2.

Laba fiskal di masa depan yang tidak termasuk dalam perbedaan temporer kena pajak dan carryover.

3.

Laba fiskal dalam tahun yang sedang berjalan atau tahun sebelumnya, dimana jumlah yang dapat dikurangkan yang dimunculkan oleh perbedaan temporer masih bisa dibawa kembali ke tahun tersebut.

4.

Untuk mencegah kadaluwarsanya NOL atau tax credit carryover, perusahaan bisa menerapkan strategi perencanaan pajak untuk:

a. Mengakselerasi jumlah-jumlah kena pajak agar bisa menerapkan carryforward.

b. Mengubah sifat dari jumlah kena pajak atau kena potongan dari laba/kerugian biasa menjadi laba/kerugian modal.

c. Berpindah dari investasi tidak kena pajak ke investasi kena pajak.

SFAS No. 109 menekankan bahwa perlu dilakukan penilaian untuk menentukan apakah suatu penyisihan penilaian perlu dilaporkan atau tidak. Jika ya, maka perlu ditentukan juga tingkat penurunan nilai aktiva pajak tangguhan yang lebih besar kemungkinannya untuk terjadi. Di sisi negatifnya, ada kemungkinan terjadi hal-hal sebagai berikut:

1.

NOL atau tax credit carryforward yang kadaluwarsa sebelum terpakai. 2. Kerugian yang diantisipasi.

3. Kewajiban pajak yang tidak terselesaikan yang mungkin berpengaruh buruk terhadap operasi dan laba perusahaan di masa depan.

4.

Periode carryover yang telrlau singkat sehingga membatasi ralisasi manfaat pajak tangguhan jika (a) suatu perbedaan temporer yang dapat dipotong pajak diperkirakan akan berbalik dalam satu periode atau (b) siklus operasi bisnis terus berputar.

Bukti negatif ini perlu diperbandingkan dengan kemungkinan positifnya sebagai berikut:

1.

Adanya kontrak-kontrak atau sales backlog.

2. Apresiasi suatu nilai aktiva yang signifikan yang melebihi basis pajaknya.

3.

Histori penerimaan yang kokoh (selain dari NOL atau perbedaan temporer

kena potongan pajak) dibarengi dengan bukti bahwa kerugian yang dialami bukanlah keadaan yang kontinyu.

Dengan mengurangi kekakuan asumsi laba masa depan, keharusan untuk melakukan penjadwalan (scheduling) sebagaimana yang diharuskan oleh SFAS No. 96 menjadi sangat berkurang. Diasumsikan bahwa jika ada laba fiskal yang cukup besar di tahun-tahun mendatang untuk merealisasikan manfaat-manfaat pajak dari jumlah-jumlah kena potongan pajak yang sudah ada, ketentuan carryback dan carryforward sesuai SFAS No. 96 tidak dibutuhkan. Di sisi lain, jika tidak memungkinkan untuk mengasumsikan laba fiskal yang mencukupi di masa depan, maka penjadwalan mungkin akan

dibutuhkan untuk menentukan saldo dalam rekening penyisihan penilaian. Akan tetapi, penjadwalan tidak lagi harus dilakukan untuk menentukan klasifikasi jumlah tangguhan yang tepat antara lancar dan tidak lancar.

Pengadopsian pendekatan more likely than not mendorong FASB untuk menyimpulkan bahwa pendekatan yang serupa perlu diterapkan pada NOLs, kredit tak terpakai, dan jumlah-jumlah kena potongan yang berasal dari perbedaan temporer. sesuai dengan SFAS No. 109, NOLs sekarang akan menghasilkan aktiva-aktiva pajak tangguhan kecuali jika lebih besar kemungkinannya untuk tidak bisa diperbandingkan dengan laba fiskal masa depan. Ini merupakan sebuah perubahan yang signifikan. Potensi keuntungan bernilai jutaan dollar yang sebelumnya tidak terlaporkan sekarang akan dicakupkan dalam aktiva perusahaan.

Pergeseran Interpretasi atas Konsekuensi pajak Masa Depan

FASB khawatir kalau ada keharusan untuk mengukur kewajiban pajak tangguhan dan aktiva pajak tangguhan secara terpisah dan mengurangi aktiva-aktiva pajak tangguhan dengan penyisihan penilaian, maka nilai neraca tidak akan merefleksikan pengaruh dari perbandingan jumlah-jumlah yang dapat dikenakan potongan dengan jumlah yang dapat dikenakan pajak atau jaminan atas realisasi aktiva-aktiva pajak tangguhan yang harusnya akan terjadi berdasarkan SFAS No. 96. Singkatnya, ketentuan-ketentuan di dalam SFAS No. 109 memperkenalkan tingkat kepastian yang berbeda terkait dengan ekspektasi/harapan aliran kas di masa depan. Sebagai akibatnya, Dewan (FASB) menelaah kembali untuk melihat apakah kewajiban pajak tangguhan dan aktiva pajak tangguhan yang muncul sesuai dengan definisi aktiva dan kewajiban yang tertera di dalam SFAC No. 6. Dewan menyimpulkan bahwa mereka sesuai dan bahwa informasi yang disediakan bermanfaat, dapat dimengerti, dan tidak lebih rumit ketimbang pendekatan-pendekatan pajak penghasilan lainnya.

Pengungkapan Laporan keuangan

Ada beberapa issu pengungkapan yang muncul sehubungan dengan pelaporan pajak penghasilan dalam laporan keuangan

Penyajian Laporan laba rugi dan Pengungkapan-pengungkapan yang Terkait dengannya

Penggambaran pengaruh perpajakan terhadap segmen-segmen utama laporan laba rugi dan terhadap item-item yang berpengaruh langsung ke laba ditahan akan menjadi lebih akurat jika beban pajak penghasilan dialokasikan untuk satu periode di antara item-item ini. Alokasi pajak penghasilan di dalam satu periode akuntansi diistilahkan sebagai alokasi pajak intra periode (interperiod tax allocation). Alokasi pajak intra periode diharuskan oleh GAAP. Item-item beban (atau manfaat) pajak penghasilan diungkapkan untuk laba bersih dari operasi-operasi perusahaan berkelanjuta, keuntungan atau kerugian akibat ditutupnya satu segmen bisnis, dan item-item luar biasa. Selain itu, pengaruh pajak atas setiap penyesuaian periode terdahulu dan pengaruh retroaktif dari perubahan-perubahan akuntansi terhadap pendapatan yang ditahan juga harus diungkap.

SFAS No. 109 juga mengharuskan pengungkapan komponen-komponen signifikan dari pajak penghasilan yang bisa diatribusikan pada laba dari operasi-operasi yang berkelanjutan. Komponen-komponen tersebut antara lain:

1.

Pembayaran (atau manfaat) pajak penghasilan saat ini.

2.

Beban atau manfaat pajak yang ditangguhkan (selain dari item-item 3-8 di bawah ini)

3. Kredit-kredit pajak investasi.

4.

Bantuan-bantuan pemerintah (jika mereka mengurangi beban pajak penghasilan)

5.

Keuntungan rugi operasi yang dibawa ke periode berikut (carryforward).

6.

Beban pajak penghasilan yang berasal dari alokasi manfaat pajak ke

laporan neraca.

7. Penyesuaian-penyesuaian terhadap kewajiban atau aktiva pajak tangguhan atas perubahan-perubahan yang terjadi pada undang-undang perpajakan atau perubahan status pajak dari entitas pelapor.

8. Penyesuaian saldo awal dari penyisihan penilaian karena adanya perubahan keadaan yang menyebabkan terjadinya perubahan penilaian mengenai kemungkinan realisasi aktiva pajak tangguhan yang terkait. Penyajian Neraca dan Pengungkapan-pengungkapan yang Terkait dengannya

Pembayaran (atau manfaat/keuntungan) pajak saat ini dilaporkan dalam neraca sebagai kewajiban atau aktiva lancar. Saldo pajak tangguhan dilaporkan sebagai aktiva dan kewajiban. Mereka diklasifikasikan sebagai (1) nilai bersih lancar (net current amount) dan (2) nilai bersih tidak lancar (net noncurrent amount). Klasifikasi ini didasarkan pada pengklasifikasian aktiva atau kewajiban terkait yang menyebabkan item-item tangguhan. Aktiva atau kewajiban pajak tangguhan terkait dengan suatu aktiva atau kewajiban jika pengurangan aktiva atau kewajiban akan menyebabkan perbedaan temporer yang akan mengalami pembalikan. Aktiva atau kewajiban pajak tangguhan yang tidak memiliki kaitan dengan suatu aktiva atau kewajiban (termasuk aktiva-aktiva pajak tangguhan yang diciptakan oleh NOL atau kredit pajak yang dibawa ke periode berikutnya) diklasifikasikan sebagai lancar atau tidak lancar sesuai dengan perkiraan tanggal pembalikan perbedaan temporer. Aktiva pajak tidak lancar bersih yang ditangguhkan diklasifikasikan sebagai Aktiva Lain-lain. Kewajiban pajak tidak lancar bersih yang ditangguhkan diklasifikasikan sebagai Kewajiban Jangka Panjang. Penyisihan penilaian/valuation allowance (dan perubahan bersih di dalamnya) yang berkaitan dengan aktiva-aktiva pajak tangguhan yang tidak memenuhi kriteria kemungkinan lebih besar untuk terealisasi haruslah diungkapkan. Selain itu, perusahaan juga harus mengungkapkan estimasi pengaruh pajak dari masing-masing item yang memunculkan sebagian besar dari kewajiban dan aktiva-aktiva pajak tangguhan (diluar dari penyisihan penilaian).

Ketentuan-ketentuan Pengungkapan SEC

SEC juga telah mengadopsi ketentuan-ketentuan pengungkapan pajak penghasilan untuk perusahaan-perusahaan yang menerbitkan saham-saham yang diperdagangkan untuk umum/publik. Pengungkapan yang disyaratkan antara lain:

1.

Rekonsiliasi selisih antara beban pajak penghasilan dan jumlah beban pajak yang seharusnya dilaporkan jika yang diterapkan atas laporan laba perusahaan adalah tarif sesuai peraturan .

2. Jumlah perbedaan temporer yang diakibatkan oleh penangguhan kredit-kredit pajak investasi (ketika dan jika ITC bisa diterapkan).