1
BAB I
PENDAHULUAN
1.1 Gambaran Umum Objek Penelitian
Bursa saham tunggal Indonesia yang bernama Bursa Efek Indonesia berfungsi untuk memfasilitasi, menyelenggarakan, dan membuat regulasi terhadap aktivitas penjualan dan pembelian saham di pasar modal. Bursa Efek Indonesia terdiri atas 3 sektor, yaitu sektor utama, sektor manufaktur, dan sektor jasa. Seperti yang dilansir oleh Menteri Perindustrian Bapak Airlangga Hartarto pada website kemenperin, dari ketiga sektor tersebut industri yang memberikan kontribusi paling besar bagi perekonomian nasional yaitu industri manufaktur, dan menyumbang ekspor paling tinggi pada tahun 2017 yaitu sebesar 76%. Terdapat beberapa subsektor yang kinerjanya melampaui angka pertumbuhan ekonomi di Indonesia, contohnya industri logam dasar yaitu sebesar 10,60% dan industri makanan dan minuman sebesar 9,49%. Pada Rapat Kerja Kementerian Perdagangan bulan Maret tahun 2019, sektor manufaktur disebut memberikan kontribusi sebesar 19,86% terhadap Produk Domestik Bruto (PDB) nasional. Beberapa sektor yang mengalami pertumbuhan secara tinggi, salah satunya yaitu Industri Makanan dan Minuman sebesar 7,91%.
(www.kemenperin.go.id)
Industri manufaktur adalah kumpulan perusahaan-perusahaan yang berkegiatan mengolah barang mentah (raw materials) menjadi barang setengah jadi maupun barang jadi (finished goods). Industri manufaktur pada BEI ini terbagi menjadi tiga sektor, yaitu sektor industri dasar dan kimia, sektor aneka industri, dan sub sektor makanan dan minuman. Untuk sub sektor makanan dan minuman ini sendiri dikategorikan lagi ke dalam lima sub sektor, yaitu sub sektor makanan dan minuman, sub sektor rokok, sub sektor farmasi, sub sektor kosmetik dan barang keperluan rumah tangga, serta sub sektor peralatan rumah tangga.
2
Berbeda dengan industri jasa dan industri pengelola sumber daya alam, industri manufaktur memiliki banyak persediaan di dalam gudangnya.
Banyaknya jumlah persediaan yang merupakan aset perusahaan juga menyebabkan persediaan menjadi sangat rentan untuk dimanipulasi, seperti melakukan pencatatan fiktif maupun pencatatan ganda. (Mufidah, 2017).
Pernyataan ini didukung oleh teori dari Arens yang mengatakan bahwa persediaan fiktif sudah menjadi beberapa kasus besar dalam kecurangan pelaporan keuangan. Pengendalian fisik pada perusahaan yang memiliki banyak persediaan tidak mudah dilakukan, sebab persediaan menjadi sulit dihitung secara akurat dan menyebabkan manajemen lebih rentan untuk menambahkan persediaan fiktif dalam pencatatan keuangannya (Arens et al., 2015:282).
Perusahaan manufaktur juga memiliki tingkat kompleksitas transaksi yang tinggi, sehingga hal tersebut akan memberikan kemudahan bagi pihak manajemen dalam memanipulasi laporan keuangan perusahaan dengan berpikir bahwa tindakan kecurangan tersebut akan sulit untuk terdeteksi (Husmawati P., 2017).
1.2 Latar Belakang Penelitian
Laporan keuangan merupakan informasi keuangan dalam suatu periode akuntansi yang berisi tentang kinerja perusahaan untuk dikomunikasikan kepada pihak internal dan eksternal. Manfaat laporan keuangan seperti yang tertera pada Statement of Financial Accounting Concept (SFAC) Nomor 1 yaitu untuk menyediakan informasi yang berguna saat ini dan di masa yang akan mendatang, informasi potensial baik untuk investor, kreditor, dan pengguna lainnya yang ada, juga investor dan kreditur yang potensial. Laporan keuangan akan digunakan oleh perusahaan sebagai acuan dalam pengambilan keputusan, sebagai pertanggung jawaban atas seluruh transaksi yang terjadi, serta sebagai bahan evaluasi bisnis agar terjadi kemajuan bisnis menjadi lebih baik. Selain itu, laporan keuangan juga akan digunakan oleh pihak eksternal seperti pemegang saham untuk menilai kemampuan perusahaan membayar dividen, kreditur untuk menentukan jumlah yang dapat dipinjamkan kepada perusahaan berdasarkan kemampuan membayarnya, pemerintah untuk menentukan pajak,
3 alokasi sumberdaya, maupun pungutan lainnya, serta masyarakat sebagai bahan informasi secara keseluruhan mengenai perusahaan tersebut. Maka dapat diambil intisari bahwa laporan keuangan harus disajikan sesuai dengan kondisi yang sebenarnya pada perusahaan, sehingga laporan keuangan dapat membantu pengguna dalam pengambilan keputusan.
Jika dilihat dari pendekatan teori agensi, terdapat perbedaan kepentingan antara prinsipal (pemegang saham) dan agen (manajemen) dimana pemegang saham ingin agar laporan keuangan disajikan sesuai dengan keadaan perusahaan yang sesungguhnya, sedangkan manajemen ingin menunjukkan kinerjanya yang baik. Ketika manajemen memiliki kepentingan untuk memaksimalkan kesejahteraannya, hal ini dapat memungkinkan manajemen untuk bertindak tidak sesuai dengan kepentingan prinsipal (pemegang saham) (Annisya et al., 2016). Perbedaan tujuan ini mengakibatkan timbulnya konflik kepentingan dan memicu agen untuk melakukan kecurangan.
Fraud adalah sebuah tindakan untuk memanipulasi dan mengubah data- data pada laporan keuangan perusahaan maupun dokumen-dokumen pendukungnya. Penyajian laporan keuangan yang keliru ini bertujuan untuk menyembunyikan keadaan sesungguhnya pada perusahaan (Priantara, 2013).
Penyebab fraud terjadi biasanya adalah manajemen mendapat tekanan untuk mendapat prestasi kinerja yang baik bagi perusahaan. Hal tersebut sejalan dengan hasil penelitian Association of Certified Fraud Examiners (ACFE) Indonesia tahun 2016 yang menjelaskan bahwa kasus kecurangan paling banyak dilakukan oleh pihak manajemen. Tekanan yang muncul akibat dari perbedaan kepentingan antara pihak manajemen dan pemegang saham juga dapat menyebabkan terjadinya fraud. Berdasarkan penelitian Sihombing dan Raharjo (2014), fraud didefinisikan sebagai “tindakan penyimpangan secara sengaja terhadap arsip perusahaan seperti kesalahan penerapan prinsip akuntansi yang menghasilkan laporan keuangan menyesatkan secara material”.
Laporan keuangan yang disajikan tidak sesuai dengan prinsip yang berlaku di Indonesia dapat mengindikasi terjadinya fraud.
4
ACFE (Association of Certified Fraud Examiners) menyebutkan terdapat tiga jenis fraud, yang pertama ialah asset misappropriation, meliputi pencurian/penyalahgunaan asset; selanjutnya yaitu fraudulent statements, kegiatan merekayasa laporan keuangan dengan merubah data pada laporan keuangan yang sebenarnya; dan yang terakhir adalah corruption. Penelitian ini akan membahas tentang fraudulent financial statements.
Dari hasil penelitian yang dilakukan ACFE disebutkan pada Report to the Nations on Occupational Fraud and Abuse pada tahun 2016, diperkirakan rata-rata kerugian yang dimiliki oleh organisasi akibat dari kecurangan laporan keuangan yaitu sebesar 5% dari pendapatan organisasi tiap tahun dengan kerugian rata-rata sejumlah $150.000 per kasusnya. Diketahui bahwa jumlah kerugian yang paling besar berdasarkan kerugian rata-ratanya adalah financial statement fraud. Pada tahun 2012, kasus financial statement fraud hanya berjumlah 7,8% dari 1.388 kasus fraud yang terjadi, namun kerugian rata- ratanya jauh lebih tinggi dibandingkan dengan korupsi dan missappreciation asset yaitu mencapai $1,000,000. Pada tahun 2014, kasus financial statement fraud juga hanya mencapai 9,0% dari 2,410 kasus fraud yang terjadi, namun kerugian rata-ratanya mencapai angka yang tertinggi dibandingkan dengan korupsi dan missappreciation asset yaitu sejumlah $1,000,000. Pada tahun 2016 kasus fraudulent financial statement meningkat lagi menjadi 9,6% dari 2.284 kasus fraud yang tejadi, tetapi kerugian rata-ratanya masih yang tertinggi yaitu sejumlah $975.000.
Kecurangan laporan keuangan yang dihitung dengan manajemen laba dengan proksi Discretionary Accrual (DACC) menggunakan Modify Jones Model merupakan salah satu pola manajemen laba dengan cara menaikkan laba (income increasing) yang dilakukan perusahaan, dengan mengatur laba pada tahun berjalan agar nilai laba menjadi lebih tinggi dibandingkan laba sesungguhnya. Pengaturan laba yang dilakukan ini merupakan tindakan kecurangan laporan keuangan karena perusahaan melakukan manipulasi dengan menambahkan atau mengurangkan data yang bersifat material dalam laporan keuangan.
5 Kasus kecurangan laporan keuangan yang ditemukan di Indonesia pada tahun 2018 adalah kasus dari PT Tiga Pilar Sejahtera Food Tbk. PT Tiga Pilar Sejahtera Food atau yang lebih dikenal dengan tps food merupakan sebuah perusahaan multinasional yang memproduksi makanan dan berlokasi di Jakarta. Awal terjadinya kasus ini disebabkan oleh laporan keuangan tahun buku 2017 yang ditolak oleh investor dan pemegang saham, yang menduga terjadi penyelewengan dana. Investigasi dilakukan oleh Ernst & Young terhadap laporan keuangan tahun 2017 yang mendapat permintaan langsung dari pemegang saham perusahaan pada saat Rapat Umum Pemegang Saham Luar Biasa. RUPSLB ini resmi dilaksanakan setelah 56% dari suara pemegang saham hadir pada bulan Oktober 2018. Ernst & Young melakukan Investigasi Berbasis Fakta dan menemukan fakta bahwa PT TPS Food melakukan penggelembungan atau overstatement sejumlah Rp 4 triliun terhadap beberapa pos akuntansi, yaitu pada akun piutang usaha, persediaan, serta aset tetap perusahaan. EY juga menemukan dugaan penggelembungan sejumlah Rp 662 miliar pada pendapatan, dan sejumlah Rp 329 miliar pada EBITDA. Melalui laporan Hasil Investigasi Berbasis Fakta tersebut, PT TPS Food juga diduga melakukan pengaliran dana sebesar Rp 1,78 triliun dengan berbagai skema dari PT TPS Food kepada pihak-pihak yang diduga terafiliasi dengan manajemen lama. Skema pengaliran dana tersebut dilakukan dengan menggunakan pencairan pinjaman PT TPS Food dari beberapa bank dan pencairan deposito berjangka. Selain itu PT TPS Food juga melakukan transaksi dengan pihak terafiliasi tanpa melakukan pengungkapan secara relevan, yang akan menyebabkan benturan kepentingan transaksi. (www.cnbcindonesia.com)
Kasus PT TPS Food ini sejalan dengan survey yang dilakukan ACFE Indonesia pada tahun 2016, yaitu kecurangan paling banyak dilakukan oleh pihak manajerial. Penggelembungan dana atau overstatement yang dilakukan manajemen PT TPS Food terhadap beberapa pos akuntansi, sehingga angka yang disajikan pada laporan keuangan tidak sesuai dengan kondisi nyata
6
perusahaan dan menyebabkan hilangnya realibilitas dari laporan keuangan, membuktikan terjadinya kecurangan laporan keuangan pada PT TPS Food.
Dalam teori fraud yang dikemukakan oleh Cressey, disebutkan bahwa terdapat tiga faktor yang menyebabkan seseorang melakukan suatu kegiatan
“melanggar kepercayaan”, yaitu pressure (tekanan), rationalization (rasionalisasi), dan opportunity (kesempatan). Teori tersebut lebih dikenal dengan nama fraud triangle. Pada tahun 2004, Wolfe dan Hermanson mengembangkan teori fraud triangle dan menambah satu faktor yaitu capability (kemampuan), dan menyebutnya dengan fraud diamond. Teori fraud diamond pun disempurnakan kembali oleh Crowe (2011), yang menemukan satu faktor lagi yang mempengaruhi seseorang melakukan kecurangan, yakni arrogance (arogansi) dan menamakan teori tersebut fraud pentagon.
Menurut International Standard on Auditing (ISA) No. 240 tentang tanggung jawab auditor yang berhubungan dengan penipuan dalam audit laporan keuangan, faktor yang menyebabkan tekanan (pressure) terhadap seseorang untuk memanipulasi laporan keuangan adalah financial stability, external pressure, personal financial situation dan financial target. Ketika stabilitas keuangan perusahaan terancam; seperti tingginya tingkat perubahan teknologi, kerugian operasi yang mengancam kebangkrutan, penurunan permintaan dari pelanggan, maupun profit yang tidak sebanding dengan perusahaan dalam industri yang sama, menyebabkan financial stability menjadi salah satu faktor tekanan untuk melakukan fraud. Penelitian yang dilakukan Husmawati et al. (2017) menunjukkan bahwa financial stability berpengaruh positif terhadap kecurangan laporan keuangan. Namun, hasil pada penelitian Achmad dan Pamungkas (2018) menunjukkan hal yang bertentangan, bahwa financial stability tidak berpengaruh terhadap kecurangan laporan keuangan.
Faktor selanjutnya yang mempengaruhi kecurangan laporan keuangan adalah opportunity. Menurut International Standard on Auditing (ISA) 240, faktor penyebab opportunity mendorong terlaksananya kecurangan laporan keuangan yaitu nature of the industry, ineffectiveness monitoring, complex organization structure, dan internal control. Contoh adanya kesempatan untuk
7 melakukan kecurangan dalam ineffectiveness monitoring yaitu adanya dominasi manajemen oleh satu orang ataupun kelompok kecil tanpa adanya kontrol dan tidak efektifnya pengawasan oleh pihak yang bertanggung jawab atas pelaporan keuangan dan kontrol internal. Penelitian terdahulu yang dilakukan oleh Sihombing dan Raharjo (2014) menunjukkan bahwa nature of industry berpengaruh secara signifikan terhadap kecurangan laporan keuangan.
Sementara di sisi lain, penelitian yang dilakukan Husmawati et al. (2017) menyatakan bahwa nature of industry tidak berpengaruh terhadap kecurangan laporan keuangan.
Rationalization adalah indikator ketiga penyebab terjadinya kecurangan laporan keuangan. Rationalization merupakan tindakan pembenaran diri ketika melakukan suatu hal yang salah. Contoh dari rasionalisasi pada perusahaan yaitu adanya minat manajemen untuk melakukan cara yang tidak pantas demi menghasilkan laporan yang baik, pemilik perusahaan tidak dapat membedakan antara kepemilikan pribadi dan bisnis, maupun perselisihan antar pemegang saham dalam satu entitas. Penelitian yang dilakukan oleh Pramana et al. (2019) menunjukkan hasil bahwa change in auditor memberikan pengaruh positif terhadap kecurangan laporan keuangan. Hasil penelitian tersebut bertentangan dengan penelitian yang dilakukan oleh Sihombing dan Raharjo (2014) yang menyatakan bahwa change in auditor tidak memberikan pengaruh positif terhadap kecurangan laporan keuangan.
Capability adalah indikator penyebab terjadi kecurangan laporan keuangan yang keempat. Capability merupakan kemampuan seseorang untuk melakukan manipulasi atau kecurangan. Dalam penelitian Ruankaew (2016) dikatakan bahwa selain mendapat tekanan dan memiliki kesempatan, orang tersebut juga harus memiliki kemampuan untuk mengenali peluang yang terbuka dan memanfaatkannya untuk melakukan kecurangan. Pengukuran capability pada penelitian-penelitian sebelumnya dilakukan dengan menggunakan change of directors. Pergantian direksi digunakan oleh Annisya et al. (2016) dalam penelitiannya, namun hasil menunjukkan bahwa change of directors tidak memberikan pengaruh terhadap kecurangan keuangan. Lain hal
8
dengan penilitian yang dilakukan oleh Husmawati et al. (2017) yang menunjukkan hasil bahwa change in directors berpengaruh terhadap terjadinya kecurangan laporan keuangan.
Faktor kelima yakni arrogance adalah sifat superior yang dimiliki seseorang dan merasa bahwa dirinya tidak perlu menerapkan peraturan yang berlaku pada perusahaan. Berdasarkan penelitian terdahulu, arrogance dapat diukur menggunakan frequent number of CEO picture dalam annual report.
Hasil penelitian yang dilakukan oleh Sunardi dan Amin (2018) menunjukkan hasil yang signifikan terhadap pengaruh frequent number of CEO picture pada kecurangan laporan keuangan. Namun, penelitian yang dilakukan Husmawati et al. memberikan hasil yang sebaliknya, yaitu frequent number of CEO picture tidak berpengaruh terhadap kecurangan laporan keuangan.
Berdasarkan fenomena-fenomena yang terjadi dan inkonsistensi penelitian terdahulu, maka penulis termotivasi untuk melakukan penelitian yang berjudul
“PENDETEKSIAN KECURANGAN LAPORAN KEUANGAN MENGGUNAKAN FRAUD PENTAGON (Studi Pada Perusahaan Manufaktur Sub Sektor Makanan dan Minuman yang Terdaftar di Bursa Efek Indonesia Periode 2016-2018)”.
1.3 Perumusan Masalah
Tujuan dari laporan keuangan adalah memberikan informasi bagi pihak internal maupun eksternal. Bagi pihak internal perusahaan, laporan keuangan akan digunakan sebagai dasar dalam pengambilan keputusan dan perencanaan strategi perusahaan ke depannya. Sedangkan bagi pihak eksternal seperti investor dan kreditor, laporan keuangan digunakan sebagai pertimbangan dalam melakukan investasi serta pemberian kredit.
Dalam upaya untuk menarik perhatian pihak eksternal dan meningkatkan nilai guna perusahaan, kecurangan dilakukan oleh pihak manajemen, seperti halnya kasus kecurangan laporan keuangan pada PT TPS Food. Kasus PT TPS Food ini membuktikan bahwa manajemen menggunakan
9 celah yang ada untuk memanipulasi laporan keuangan dan menyajikan informasi yang salah.
Berdasarkan uraian latar belakang dan rumusan masalah di atas, penulis telah merumuskan pertanyaan penelitian berikut ini.
1. Bagaimana faktor pressure, opportunity, rationalization, competence, dan arrogance, dan kecurangan laporan keuangan pada perusahaan manufaktur sub sektor makanan dan minuman yang tercatat di Bursa Efek Indonesia (BEI) periode 2016-2018?
2. Bagaimana faktor pressure, opportunity, rationalization, competence, dan arrogance berpengaruh secara simultan terhadap kecurangan laporan keuangan pada perusahaan manufaktur sub sektor makanan dan minuman yang tercatat di Bursa Efek Indonesia (BEI) periode 2016-2018?
3. Bagaimana faktor pressure berpengaruh secara parsial terhadap kecurangan laporan keuangan pada perusahaan manufaktur sub sektor makanan dan minuman yang tercatat di Bursa Efek Indonesia (BEI) periode 2016-2018?
4. Bagaimana faktor opportunity berpengaruh secara parsial terhadap kecurangan laporan keuangan pada perusahaan manufaktur sub sektor makanan dan minuman yang tercatat di Bursa Efek Indonesia (BEI) periode 2016-2018?
5. Bagaimana faktor rationalization berpengaruh secara parsial terhadap kecurangan laporan keuangan pada perusahaan manufaktur sub sektor makanan dan minuman yang tercatat di Bursa Efek Indonesia (BEI) periode 2016-2018?
6. Bagaimana faktor competence berpengaruh secara parsial terhadap kecurangan laporan keuangan pada perusahaan manufaktur sub sektor makanan dan minuman yang tercatat di Bursa Efek Indonesia (BEI) periode 2016-2018?
7. Bagaimana faktor arrogance berpengaruh secara parsial terhadap kecurangan laporan keuangan pada perusahaan manufaktur sub sektor makanan dan minuman yang tercatat di Bursa Efek Indonesia (BEI) periode 2016-2018?
10
1.4 Tujuan Penelitian
Berdasarkan latar belakang, rumusan masalah, dan pertanyaan penelitian yang telah diuraikan, maka penelitian ini bertujuan untuk:
1. Mengetahui faktor pressure, opportunity, rationalization, competence, arrogance dan kecurangan laporan keuangan pada perusahaan manufaktur sub sektor makanan dan minuman yang tercatat di Bursa Efek Indonesia (BEI) periode 2016-2018.
2. Mengetahui secara simultan pengaruh faktor pressure, opportunity, rationalization, competence, dan arrogance terhadap kecurangan laporan keuangan pada perusahaan manufaktur sub sektor makanan dan minuman yang tercatat di Bursa Efek Indonesia (BEI) periode 2016-2018.
3. Mengetahui secara parsial pengaruh faktor pressure terhadap kecurangan laporan keuangan pada perusahaan manufaktur sub sektor makanan dan minuman yang tercatat di Bursa Efek Indonesia (BEI) periode 2016-2018.
4. Mengetahui secara parsial pengaruh faktor opportunity terhadap kecurangan laporan keuangan pada perusahaan manufaktur sub sektor makanan dan minuman yang tercatat di Bursa Efek Indonesia (BEI) periode 2016-2018.
5. Mengetahui secara parsial pengaruh faktor rationalization terhadap kecurangan laporan keuangan pada perusahaan manufaktur sub sektor makanan dan minuman yang tercatat di Bursa Efek Indonesia (BEI) periode 2016-2018.
6. Mengetahui secara parsial pengaruh faktor competence terhadap kecurangan laporan keuangan pada perusahaan manufaktur sub sektor makanan dan minuman yang tercatat di Bursa Efek Indonesia (BEI) periode 2016-2018.
7. Mengetahui secara parsial pengaruh faktor arrogance terhadap kecurangan laporan keuangan pada perusahaan manufaktur sub sektor makanan dan minuman yang tercatat di Bursa Efek Indonesia (BEI) periode 2016-2018.
11 1.5 Manfaat Penelitian
Hasil penelitian ini diharapkan dapat memberikan manfaat bagi pihak- pihak yang akan terbagi dalam kedua aspek penting:
1.5.1 Aspek Teoritis
a. Penelitian ini diharapkan dapat memberikan informasi tambahan perihal faktor-faktor penyebab terjadinya kecurangan pelaporan keuangan yang terjadi pada perusahaan manufaktur sub sektor makanan dan minuman yang terdaftar di Bursa Efek Indonesia.
b. Penelitian ini juga diharapkan dapat digunakan sebagai bahan acuan bagi penelitian selanjutnya yang sejenis mengenai kecurangan laporan keuangan berdasarkan perspektif triangle, diamond, ataupun pentagon.
1.5.2 Aspek Praktis
a. Penelitian ini diharapkan dapat menjadi bahan pertimbangan bagi manajemen dalam mengambil tindakan untuk menyajikan laporan keuangan yang terbebas dari kecurangan dan salah saji, karena hal tersebut akan memberikan pengaruh yang besar terhadap pengguna laporan keuangan.
b. Penelitian ini juga diharapkan dapat memberikan informasi kepada investor maupun calon investor untuk lebih berhati-hati dalam pengambilan keputusan atas laporan keuangan perusahaan.
1.6 Sistematika Penulisan Tugas Akhir
Sistematika laporan penelitian dibagi menjadi lima bab yang terdiri dari:
a. BAB I PENDAHULUAN
Pada Bab Pendahuluan berisi gambaran umum objek penelitian, latar belakang penelitian, rumusan masalah penelitian, tujuan penelitian, manfaat penelitian secara teoritis dan praktis, serta sistematika penulisan tugas akhir.
b. BAB II TINJAUAN PUSTAKA
12
Pada Bab Tinjauan Pustaka berisi teori-teori yang mendukung terkait fraud pentagon dan financial statement fraud, penelitian-penelitian terdahulu, kerangka pemikiran serta hipotesis sementara penulis.
c. BAB III METODOLOGI PENELITIAN
Pada Bab Metodologi Penelitian ini berisi uraian tentang metode penelitian, teknik pengumpulan data, serta analisis data yang menjawab pertanyaan penelitian. Pada Bab ini juga berisi populasi dan sampel, serta pengukuran variabel.
d. BAB IV HASIL PENELITIAN DAN PEMBAHASAN
Pada bab ini menjelaskan tentang hasil penelitian berdasarkan data-data sekunder yang telah diolah dan berdasarkan teori yang berhubungan dengan data-data tersebut.
e. BAB V KESIMPULAN DAN SARAN
Pada bab ini berisi tentang kesimpulan dari hasil penelitian yang telah dilakukan serta saran yang akan diberikan bagi peneliti selanjutnya.
