spm pusat pendapatan dan pembiayaan.docx

BAB g

Pusat-Pusat Pertanggungjawaban:

Pusat Pendapatan dan Pembiayaan

Pada bagian pertama dari bab ini kita akan membahas pengertian pusat pertanggungjawaban secara umum, untuk selanjutnya nanti kita lanjutkan diskusi kita mengenai pusat pendapatan serta pusat pembiayaan yang merupakan dua macam pusat pertanggungjawaban.

PUSAT-PUSAT PERTANGGUNGJAWABAN

Kita mempergunakan istilah pusat pertanggungjawaban untuk mengartikan setiap unit kerja dalam organisasi yang dipimpin oleh seorang manajer yang bertanggungjawab. Dalam  kaitan ini,  suatu organisasi kita  umpamakan  sebagai kumpulan dari beberapa pusat pertanggungjawaban   yang   digambarkan   sebagai   kotak­kotak   dalam   bagan   organisasi.   Keseluruhan   pusat   pertanggungjawaban   ini membentuk jenjang hirarkis dalam organisasi tersebut. Pada tingkatan yang terendah bentuk dari pusat pertanggungjawaban ini kita dapatkan sebagai seksi, regulernya bergilir, serta unit­ unit kerja lainnya. Pada tingkatan yang lebih tinggi, pusat pertanggungjawaban kita dapatkan dalam bentuk departemen­departemen atau pun divisi­divisi yang biasanya merupakan kumpulan dari beberapa unit jawaban ini kita dapatkan dalam bentuk departemen­departemen ataupun divisi­divisi yang biasanya merupakan kumpulan dari beberapa unit kerja yang lebih kecil dari organisasi tersebut ditambah dengan tenaga­ tenaga staf serta tenaga manajemen lainnya. Kelompok­kelompok kerja yang lebih besar itupun tetap dapat kita anggap sebagai suatu pusat pertanggungjawaban, bahkan apabila kita tinjau dari sudut pandang para   manajemen   puncak   ataupun   Dewan   Direktur   misalnya,   maka   keseluruhan   organisasi   dapat   kita   anggap   sebagai   suatu   pusat pertanggungjawaban.

Namun meskipun pada dasarnya seluruh unit organisasi dapat kita anggap senagai suatu pusat pertanggungjawaban, biasanya istilah ini hanya kita terapkan untuk unit­ unit kecil dalam organisasi ataupun unit­unit kerja yang terletak pada tingkat bawah dalam suatu lingkup organisasi.

Hakekat Pusat Pertanggungjawaban

Produk atau jasa yang dihasilkan oleh suatu pusat pertanggungjawaban mungkin saja   dapat   berupa   bahan   masukan   baru   yang   masih   harus   diproses   oleh   pusat pertanggungjawaban yang lain, baik yang ada dalam organisasi yang sama maupun oleh pihak   lain   di  luar   organisasi.   Pada   contoh   yang   pertama,   keluaran   itu   kita   anggap sebagai bahan masukan baru untuk pusat pertanggungjawaban yang lain dalam suatu lingkup organisasi yang sama, sedangkan pada contoh yang kedua keluaran tersebut kita   anggap   sebagai   keluaran   dari   organisasi   sebagai   suatu   keseluruhan.   Istilah pendapatan ataupun penghasilan merupakan gambaran nilai uang tertentu yang kita dapatkan sebagai hasil dari penjualan keluaran tersebut.

Pengukuran Masukan dan Keluaran

Jumlah   tenaga   kerja,   bahan­bahan   dan   jasa   yang   dipergunakan   dalam   proses kegiatan pusat pertanggungjawaban biasanya diukur dalam bentuk besaran kuantitatif, misalnya saja: jam kerja buruh, berapa liter minyak, berapa rim kertas ataupun berapa KwH listrik dan lain­lain. Dalam sistem pengendalian manajemen biasanya lebih mudah apabila jumlah bahan­ bahan tadi kita konversikan ke dalam jumlah nilai uang atau biaya. Nilai uang dapat kita pakai sebagai, suatu besaran (satuan) umum yang me­ mungkinkan kita mengadakan penggabungan dari beberapa nilai bahan yang secara fisik sulit kita gabungkan. Besarnya nilai uang yang biasanya kita dapatkan dari hasil perkalian   kuantitas   fisik   bahan   itu   dengan   harga   per   unit   dari   bahan­bahannya, misalnya saja jumlah jam kerja buruh kali harga upah rata­rata perjamnya. Jumlah ini kita namakan ’’biaya”. Jadi keseluruhan masukan dari suatu pusat pertanggungjawaban biasanya kita nyatakan dalam bentuk biaya. Atau dengan kata lain, biaya dapat di­ anggap sebagai ukuran dari banyaknya sumber daya yang dipergunakan oleh suatu pusat pertanggungjawaban.

Harus diingat bahwa yang diartikan sebagai masukan adalah sumber daya yang dipakai oleh pusat pertanggungjawaban. Pasien pada suatu rumah sakit ataupun murid­

murid pada suatu sekolah tertentu  bukanlah  masukan. Mereka akan lebih tepat kita

anggap   sebagai   sumber   daya   yang   dipakai   untuk   mencapai   sasaran   dalam   hal

penanganan  pasien   ataupun  pendidikan  murid   yang   justru   dalam   keadaan   ini   kita anggap sebagai masukan.

Meskipun masukan hampir selalu dapat kita ukur dalam bentuk nilai biayanya, keluaran (output) jauh lebih sulit lagi cara pengukurannya. Pada organisasi perusahaan yang berorientasi pada laba, pendapatan seringkah merupakan ukuran keluaran yang penting, tetapi ukuran ini pun tidak menggambarkan keluaran sepenuhnya. Besaran ini tidak   dapat   menjelaskan   segala   sesuatu   yang   telah   dilakukan   oleh   pusat pertanggungjawaban   secara   terinci.   Pada   banyak   jenis   pusat   pertanggungjawaban keluarannya itu tidak dapat kita ukur secara memuaskan. Sebagai contoh, misalnya, bagaimana kita akan dapat mengukur keluaran ataupun hasil kerja yang dilakukan oleh bagian hubungan masyarakat?, ataupun kegiatan­kegiatan yang dilakukan oleh bagian pengendalian   mutu?,   atau   hasil   pekerjaan   yang   dilakukan   oleh   staf   bagian   hukum secara tepat dan terinci?

Pada kebanyakan  organisasi  yang  tidak  berorientasi  pada laba,  hingga  saat  ini belum dapat kita temukan cara pengukuran keluaran yang memuaskan. Misalnya saja suatu sekolah dapat memakai kriteria banyaknya lulusan yang dihasilkannya sebagai tolok ukur keberhasilan program pendidikan mereka, akan tetapi sesungguhnya kriteria

itu   tidak   dapat   menggambarkan   secara   tepat   seberapa   jauh   tingkat   dan   mutu pendidikan murid­ murid tersebut secara individu. Walaupun pada kenyataannya bahwa memang unsur keluaran merupakan suatu hal yang sulit diukur, atau bahkan mungkin sekali tidak dapat kita ukur, akan tetapi jelas merupakan kenyataan bahwa setiap unit kerja dalam suatu organisasi pasti menghasilkan suatu bentuk keluaran tertentu; atau dengan perkataan lain pasti ada sesuatu yang mereka capai dan mereka hasilkan.

Efisiensi dan Efektivitas

Konsep­konsep   yang   telah   kita   bahas   di   atas   akan   dapat   kita   pakai   untuk menjelaskan arti istilah­istilah  efisiensi  dan  efektivitas  yang merupakan dua kriteria yang   akan   kita   gunakan   untuk   menilai   prestasi   kerja   dari   suatu   pusat pertanggungjawaban  tertentu.  Istilah  efisiensi  dan efektivitas  ini  hampir  selalu  kita pakai dalam bentuk perbandingan, dan tidak pernah kita gunakan untuk penilaian yang mempunyai pengertian absolut. Sebagai contoh, kita tidak pernah mengatakan bahwa prestasi   kerja   pusat   pertanggungjawaban   ”A”   adalah   80%   efisien,   tetapi   kita mengatakan bahwa prestasi ”A” lebih atau kurang efisien bila dibandingkan dengan prestasi   keija   pusat   pertanggungjawaban   ”B”;   atau   prestasi   kerja   pusat pertanggungjawaban ”A” lebih atau kurang efisien bila dibandingkan dengan prestasi kerjanya sendiri di waktu yang telah lampau.

Efisiensi merupakan perbandingan antara keluaran dengan masukan, atau jumlah keluaran   yang   dihasilkan   dari   satu  unit   input  yang   kita   pergunakan.   Pusat pertanggungjawaban   ”A”   dapat   dikatakan   lebih   efisien   daripada   pusat pertanggungjawaban ”B” apabila (1) ia mempergunakan jumlah  unit input  yang lebih sedikit bila dibandingkan dengan jumlah unit input yang dipergunakan oleh ”B”, akan tetapi   tetap   dapat   menghasilkan   jumlah   keluaran   yang   sama,   atau   (2)   bila   pusat pertanggungjawaban ”A” mempergunakan jumlah unit masukan yang sama dengan ”B”, akan tetapi dapat menghasilkan keluaran yang lebih besar. Harap diingat bahwa dalam contoh   pengukuran   yang   pertama,   besarnya   tingkat   keluaran   tidak   perlu   harus dikuantifikasi,   hal   ini   hanya   diperlukan   sebagai   bahan   pertimbangan   apakah   hasil keluaran   dari   kedua   macam   pusat   pertanggungjawaban   tersebut   kira­kira   dapat dianggap   sama   nilainya.   Apabila   pihak   manajemen   merasa   puas   dan   beranggapan bahwa hasil keluaran dari tiap pusat pertanggungjawaban telah sama­sama baik, dan apabila   kedua   jenis   pekerjaan   dapat   diperbandingkan,   maka   unit   kerja   yang mempergunakan lebih sedikit unit masukan (misalnya, dalam ukuran biaya masukan yang lebih rendah) dapat disimpulkan sebagai unit kerja yang lebih efisien. Pada contoh pengukuran yang kedua diperlukan besaran kuantitatif tertentu yang dapat dipakai untuk  dasar   penilaian   keluaran   yang  dihasilkan,   oleh  karena   itu   pada   situasi  yang seperti   ini   proses   pengukurannya   akan   menjadi   lebih   sulit,   karena   kita   harus

memperhatikan   berbagai   macam   hal   yang   mempunyai   pengaruh   terhadap   proses pengukuran keluaran.

Pada   kebanyakan   pusat   pertanggungjawaban,   pengukuran   efisiensi   dapat dikembangkan   dengan   cara   membandingkan   antara   kenyataan   biaya   yang dipergunakan   dengan   standar   pembiayaan   yang   telah   ditetapkan,   yaitu   gambaran tentang tingkat biaya tertentu yang dapat mengekspresikan berapa besar biaya yang diperlukan untuk dapat menghasilkan sejumlah keluaran tertentu. Cara pengukuran seperti ini sudah dianggap baik, meskipun pada dasarnya pengukuran efisiensi kerja dengan dasar biaya standar ini juga tidak dapat kita katakan sempurna, terutama oleh karena dua alasan berikut ini: (1) catatan tentang besarnya biaya tidak mencerminkan suatu   pengukuran   yang   akurat   tentang   besarnya   masukan   yang   dipergunakan,   (2) standar   biaya   hanyalah   merupakan   suatu   nilai   perkiraan   yang   terbaik   yang   dapat menggambarkan  seberapa  besar  jumlah  sumber  daya  yang   harus  dibutuhkan   untuk menghasilkan suatu tingkat  keluaran  tertentu pada situasi atau kondisi lingkungan tertentu pula.

Efektivitas, adalah hubungan antara keluaran suatu pusat pertanggungjawaban dengan   sasaran   yang   harus   dicapainya.   Semakin   besar   kontribusi   keluaran   yang dihasilkan   terhadap   nilai   pencapaian   sasaran   tersebut,   maka   dapat   dikatakan semakin efektif pula unit tersebut. Oleh karena, baik sasaran maupun keluaran dari suatu unit kerja seringkali sulit dikuantifikasikan, maka pengukuran efektivitas sulit pula untuk ditetapkan secara terinci. Oleh karena itu seringkali tingkat efektivitas ini kita   gambarkan   dalam   besaran   yang   bersifat   kualitatif   saja,   seperti   misalnya: ’’Universitas   A   berhasil   dengan   baik,   akan   tetapi   Universitas   B   prestasinya   agak kurang baik pada tahun ini”.

Unit­unit kerja dalam suatu organisasi selain harus efisien juga harus efektif, karena keduanya merupakan hal yang harus dipenuhi dan tidak dapat dipilih­pilih. Pusat   pertanggungjawaban   yang   efisien   adalah   unit   kerja   yang   mampu mempergunakan   sesedikit   mungkin   bahan   masukan  (input)  ataupun   sumber   daya untuk   dapat   mencapai   suatu   tingkat   keluaran   atau   hasil   tertentu.   Akan   tetapi seandainya tingkat keluaran dari unit kerja tidak mencukupi untuk mencapai sasaran yang telah ditetapkan sebagai kontribusi dari unit kerjanya, maka tetap saja kita katakan bahwa unit kerja itu tidak atau kurang efektif. Sebagai contoh, apabila suatu departemen   kredit   untuk   pengelolaan   masalah­masalah   administratif   yang berhubungan   dengan   para   penunggak   dapat   dilaksanakan   dengan   biaya   rendah perunitnya,   maka   departemen   tersebut   dapat   kita   katakan   efisien.   Akan   tetapi selanjutnya apabila mereka gagal dalam melakukan penagihan, atau bila di dalam proses penagihan  tersebut mereka  membingungkan  para pelanggannya,  maka unit kerja   tersebut   kita   katakan   tidak   efektif.   Drucker   menyatakan   bahwa:   ’’Saat   ini terlihat   jelas   adanya   pertentangan   paham   yang   tajam   antara   pihak­pihak   yang mengutamakan   masalah   efisiensi  dalam   administrasi  (seperti  yang   dilakukan   oleh kebanyakan pihak administrasi pemerintahan dan para akuntan) dengan pihak­pihak

yang lebih mengutamakan efektivitas (mengutamakan hasil)”.1  _{Sesungguhnya dalam}

hal ini tidak perlu ada pertentangan yang tajam antara penganut faham efisiensi dan efektivitas, meskipun jelas harus kita akui bahwa nyatanya pertentangan semacam itu memang ada. Mengapa hal itu tidak perlu terjadi, alasannya sesungguhnya seperti

1Peter F. Drucker. ’’The Age of Discontinuity” (New York: Harper & Row, 1969), Halaman 197.

yang telah kita sebutkan di atas, di mana pada dasarnya bahwa pihak manajemen harus   memusatkan   perhatiannya   kepada   kedua   kriteria   tersebut   secara   bersama­ sama.

Peranan laba. Salah satu sasaran penting bagi organisasi yang berorientasi kepada laba  ialah menghasilkan laba, oleh karena itu jumlah laba yang dihasilkan laba, oleh karena  itu jumlah laba yang dihasilkan dapat kita pakai sebagai salah satu tolok ukur 

efektivitas. Karena laba adalah selisih antara pendapatan (ukuran keluaran), dengan  pengeluaran

(ukuran masukan), maka laba juga merupakan ukuran efisiensi. Jadi, laba merupakan ukuran efektivitas maupun efisiensi. Apabila kita sudah memiliki suatu tolok ukur yang dapat kita pakai untuk mengukur baik efisiensi maupun efektivitas secara umum,, kita tidak perlu mempersoalkan yang mana yang lebih penting secara relatif antara kedua hal tersebut. Apabila tolok ukur yang berlaku umum itu belum ada, barangkali barulah bermanfaat untuk membeda­bedakan cara pengukuran baik terhadap efisiensi ataupun efektivitas   kegiatan   unit   kerja.   Namun   pada   situasi   yang   demikian   akan   timbul persoalan lain yang lebih rumit; yaitu tentang bagaimana kita menyeimbangkan kedua tipe   pengukuran   tersebut.   Misalnya   saja   bagaimana   kita   dapat   secara   adil membandingkan   hasil   kerja   antara   seorang   yang   benar­benar   perfeksionis   dengan seorang   manajer   lain   yang   asalan   di   mana   hasil   dari   keduanya   sama­sama   berada sedikit di bawah tingkat optimum?

Meskipun  laba   merupakan   cara  pengukuran   yang   cukup  penting   untuk menilai efisiensi   dan   efektivitas   dari   suatu   unit   kerja,   akan   tetapi   cara   ini   masih   tetap mengandung   beberapa   kelemahan   sebagai   berikut:   (1)   pengukuran   yang   dilakukan dengan dasar nilai uang, tidak akan dapat mengukur secara tepat untuk keseluruhan aspek yang berpengaruh baik dari segi masukan ataupun dari segi keluaran; (2) nilai standar yang dipergunakan untuk membandingkan tingkat laba tersebut belum tentu akurat; (3) paling­paling cara pengukuran tingkat laba ini hanya dapat kita pergunakan untuk menilai kegiatan yang telah terjadi pada suatu kurun waktu yang relatif pendek, sedangkan sesungguhnya kita pun berkepentingan juga untuk mengetahui konsekuensi­ konsekuensi apa yang mungkin timbul sebagai akibat dari adanya keputusan­keputusan pihak manajemen untuk jangka waktu yang lebih panjang. Mengenai hal ini kita bahas secara lebih mendalam pada bab XII.

Sebagaimana telah dinyatakan pada pengantar Bagian Dua, ada empat tipe pusat pertanggungjawaban yang didasarkan kepada sifat masukan dalam bentuk biaya dan keluaran   dalam   bentuk   pendapatan   ataupun   secara   bersama­sama   yaitu:   pusat pendapatan, pusat pembiayaan, pusat keuntungan serta pusat investasi. Dalam pusat pendapatan   hanya   nilai­   nilai  keluaran   yang  kita   ukur,   sedangkan   pada   tipe   pusat pembiayaan hanya nilai­nilai masukan yang kita ukur. Dalam hal pusat keuntungan baik tingkat pembiayaan maupun tingkat pendapatan sama­sama kita ukur, sedangkan

untuk pusat investasi diukur seberapa jauh kaitan antara laba dan investasi itu sendiri. Kita akan mendiskusikan pusat pendapatan serta pembiayaan pada bagian selanjutnya dari bab ini.

PUSAT PENDAPATAN

Pada pusat pendapatan, tingkat keluaran kita ukur dalam bentuk nilai uang, tetapi tidak ada usaha formal yang dilakukan untuk mengaitkan masukan atau biaya dengan keluaran yang dihasilkannya (bila hal ini kita bandingkan maka pada dasarnya pusat ini kita anggap sebagai pusat laba). Pusat pendapatan terutama banyak kita temui pada organisasi   pemasaran.   Anggaran   atau   target   penjualan   telah   dipersiapkan   atau direncanakan   terlebih   dahulu,   di  mana   gunanya   adalah   untuk  mengukur   transaksi­ transaksi penjualan yang sudah dilakukan ataupun order­order pembelian yang sudah tercatat dalam rangka kegiatan pusat pendapatan secara keseluruhan dan juga untuk mencatat hasil kegiatan dari masing­masing wiraniaga yang melaksanakan aktivitas tersebut. Kemudian hasil­hasil nyata dari seluruh kegiatan tersebut kita bandingkan dengan nilai tertentu yang telah kita tetapkan sebelumnya dalam suatu anggaran. Pada buku ini kita tidak akan membahas pusat pendapatan dengan pengertian di atas. Kita akan  membahas cara  pengukuran  pendapatan sebagai  bagian  dari  pembahasan kita mengenai pusat laba.

Setiap   pusat   pendapatan   juga   sekaligus   merupakan   pusat   pengeluaran.   Tetapi, ukuran primer adalah pendapatan. Biaya­biaya yang terkandung di sini hanyalah biaya­ biaya yang berada dalam pengawasan langsung manajemen pusat pendapatan. Sebagai konsekuensinya maka pusat tersebut tidak dapat kita anggap sebagai pusat keuntungan karena biaya­ biaya yang terlibat di sini belum merupakan biaya yang lengkap. Upaya mengenai pendendalian biaya dari pusat pendapatan akan kita diskusikan pada bagian pembahasan tentang kegiatan pusat pengeluaran.

PUSAT PENGELUARAN

Pusat   pengeluaran   adalah   pusat   pertanggungjawaban,   di   mana   masukan,   atau biayanya diukur dalam satuan uang, akan tetapi keluarannya tidak kita ukur dalam satuan uang. Secara umum ada dua macam pusat pengeluaran, yaitu pusat pengeluaran yang   besarannya   terukur   dan   pusat   pengeluaran   di  mana   nilai   pengeluarannya   itu kurang   dapat   diukur   (diskresioner).   Biaya­biaya   yang   terukur   biasanya   merupakan bagian   dari  biaya   keseluruhan   di  mana   jumlah   biaya   yang   ’’benar”   ataupun   ’’tepat” secara relatif harus dapat diperkirakan secara cukup dapat diandalkan. Misalnya saja sebagai   contoh:   biaya­biaya   buruh   langsung   dan   biaya   bahan   langsung   dapat   kita katakan sebagai jenis biaya yang terukur yang kita dapatkan dalam kegiatan suatu pabrik. Biaya­biaya diskresioner (atau biaya ’’kebijaksanaan”) terdiri dari biaya yang ketetapan   pengukurannya   sulit   dilaksanakan   dengan   baik.   Biasanya   besar   biaya tersebut   hanya   didasarkan   atas   pertimbangan   penilaian   yang   dilakukan   oleh manajemen saja, di mana cara perhitungannya mereka sesuaikan dengan keadaan atau situasi lingkungan mereka sendiri.

Pusat Pembiayaan Terukur (Engineered Expense Centers)

Biaya­biaya terukur ini biasanya dinyatakan sebagai biaya standar. Bila seseorang telah menetapkan standar biaya untuk suatu pusat pembiayaan tertentu, maka cara pengukuran tentang besarnya keluaran atau hasil dari bagian tersebut dapat dilakukan dengan cara mengalikan kuantitas hasil fisiknya dengan biaya standar per unitnya, sehingga didapatkan suatu jumlah biaya tertentu. Perhitungan biaya nyatanya nanti di­ perbandingkan dengan nilai biaya standar tadi, apabila terdapat perbedaan nilai maka besarnya   perbedaan   tersebut   yang   akan   dianalisis   untuk   menduga   apa   yang menyebabkan perbedaan tersebut. Keberhasilan prestasi kerja para manajer dari pusat pembiayaan dinilai atas dasar seberapa jauh mereka dapat menjaga agar biaya nyata dari kegiatan­kegiatan mereka selalu sama, atau bahkan berada di bawah tingkat biaya standar yang telah ditetapkan sebelumnya.

Pada   kegiatan   pusat   pembiayaan   terukur   ini   perlu   diperhatikan   tugas   lainnya selain   usaha   pengukuran   dari   segi   besarnya   biaya   saja.   Adalah   penting   untuk mengendalikan efektivitas dari aspek hasil kerja (performance) tersebut. Sebagai contoh: para manajer pusat pengeluaran, mereka harus bertanggungjawab juga terhadap mutu produk yang dihasilkannya, demikian juga mereka harus bertanggungjawab terhadap jumlah   produk   yang   dihasilkannya   selain   mereka   itu   memang   harus   pula   mengen­ dalikan tingkat efisiensi biaya. Oleh karena itu semua, maka jelas diperlukan suatu cara pengaturan tentang jenis dan jumlah barang yang akan diproduksi, juga menetapkan suatu tingkat kualitas tertentu sebagai suatu standar. Apabila hal ini tidak dilakukan, ada kemungkinan bahaya bahwa upaya untuk menekan tingkat biaya produksi tersebut akan dapat mengorbankan tingkat kualitas ataupun jumlah daripada hasil produksinya.

Secara umum hampir dapat dipastikan bahwa tidak ada

satupun jenis- jenis pusat pertanggungjawaban di mana

setiap jenis biaya dapat kita kelompokkan ke dalam

golongan biaya yang terukur. Bahkan pada suatu pabrik

yang sangat otomatispun jumlah biaya buruh tak langsung

dan

bermacam­macam jasa pelayanan yang dipergunakan akan menyebabkan adanya

variasi   tergantung   kepada   pengecualian­pengecualian   ataupun   kebijakan­kebijakan yang ditentukan oleh pihak manajemen. Oleh karena itu pada dasarnya apa yang dapat kita   sebutkan   sebagai   suatu  pusat   pem­  biayaan   yang   terukur  (engineered   expense center)  ini hanya kita pakai untuk suatu pos yang mana unsur­unsur biayanya yang dapat terukur itu cukup dominan. Hal ini berarti bahwa tidak semua unsur biaya yang ada pada pos­pos tersebut dapat kita perkirakan dengan baik dan akurat.

Sistem   pengendalian   yang   biasa   kita   pergunakan   untuk   mengukur   besarnya tingkat biaya yang terukur sesungguhnya terdapat pada buku­buku akuntansi biaya, oleh karena itu hal tersebut tidak akan kita bahas secara terperinci dalam buku ini.

Pusat Pembiayaan Diskresioner (Tak Terukur)

Beberapa unit organisasi menghasilkan keluaran yang tidak dapat diukur dengan besaran   nilai   uang.   Kebanyakan   dari   unit   tersebut   biasanya   berupa   unit   staf administrasi   (misalnya   bagian   akuntansi,   bagian   hukum   ataupun   bagian   hubungan

industrial),   unit   penelitian   dan   pengembangan   produk   serta   beberapa   unit   dalam kegiatan pemasaran.2

Per definisi, efisiensi atau efektivitas unit­unit organisasi di atas tidak dapat kita ukur dengan besaran nilai uang. Usaha pengendalian segi keuangannya di sini hanya dapat   dilakukan   untuk   hal­hal   yang   dinyatakan   dalam   nilai   pembiayaannya   saja. Sebagai   konsekuensinya   unit­unit   organisasi   seperti   ini   kita   sebut   sebagai   ’’pusat pembiayaan   diskresioner”.   Biasanya   usaha   proses   pengendalian   untuk   unit­unit pembiayaan  diskresioner ini dimulai dengan ditetapkannya suatu anggaran  ataupun perencanaan tahunan yang telah disetujui oleh pihak manajemen. Selanjutnya realisasi pembiayaan   itu   kita   bandingkan   dengan   nilai   anggarannya.   Pada   tingkat   ini sesungguhnya kita melakukan perbandingan antara besarnya tingkat masukan yang dianggarkan dengan besarnya tingkat masukan yang  sebenarnya. Oleh karena  pada proses   pembandingan   tersebut   besarnya   nilai   masukan   itu   tidak   kita   ukur   dalam besaran nilai uang, maka pada dasarnya upaya ini tidak dapat kita katakan sebagai cara pengukuran prestasi kerja yang lengkap dan oleh karena itu maka cara ini tidak dapat kita pakai sebagai dasar pengukuran yang menyeluruh tentang usaha penilaian para   manajer   secara   keseluruhan.   Cara   pengukuran   seperti   ini   hanya   akan   dapat merangsang   para   manajer   untuk   selalu   menjaga   agar   tingkat   biaya   yang dipergunakannya sama dengan besar anggaran yang telah ditetapkan. Meskipun tidak dapat dikatakan sebagai suatu cara pengukuran yang lengkap, tetapi memang hanya itulah hasil maksimum yang dapat diperoleh dari cara pengukuran seperti ini.

Karakteristik Pengendalian Secara Umum

Perumusan anggaran  (Budget  formulation).  Keputusan  yang   harus  diambil oleh manajemen dalam rangka penyusunan anggaran untuk biaya­ biaya terukur berbeda dengan keputusan yang harus diambil bila mereka akan menyusun anggaran untuk biaya­biaya   diskresional.   Untuk   selanjutnya   manajemen   juga   harus   memutuskan apakah anggaran operasional yang diusulkan akan dapat menggambarkan pelaksanaan tugas   yang   efisien   dan   memadai   untuk   periode   yang   akan   datang.   Manajemen sesungguhnya   tidak   begitu   mempermasalahkan   tentang   luas   dari   tugas­tugas   itu sendiri, oleh karena pelaksanaan tugas­tugas itu sendiri sesungguhnya sebagian besar ditentukan oleh besarnya anggaran produksi dan penjualan. Dalam rangka penyusunan anggaran biaya untuk pusat pembiayaan diskresional ini tugas utama dari manajemen adalah memutuskan luas dari pekerjaan­ pekerjaan yang harus dilakukan.

Dalam   mempersiapkan   rencana   anggaran   sebagai   bahan   pertimbangan   pihak manajemen, kita harus berhati­hati untuk tidak menyertakan data yang tidak relevan yang   justru   akan   dapat   mengaburkan   informasi   penting   yang   dibutuhkan   oleh manajemen untuk menghasilkan keputusan. Pada beberapa usulan anggaran biasanya ada   yang   menguraikan   secara   terinci   tentang   klasifikasi   dari   jumlah   karyawan   per bagian,   jumlah   pembiayaan   menurut   pos   kegiatannya,   malahan   ada   juga   yang menyertakan data masa lampau untuk beberapa tahun dari pos­pos tersebut; semuanya

2Di   dalam   macam­macam   jenis   aktivitas   tersebut   terdapat   beberapa   kegiatan   di   mana sesungguhnya   usaha­usaha   penetapan   standar   keuangan   dapat   ditetapkan,   misalnya   saja   usaha penanganan piutang dalam departemen akunting. Biasanya jenis­jenis aktivitas tersebut mempunyai sifat berulang, sehingga perkiraan variasi besarnya biaya yang terlibat dalam kegiatan tersebut akan dapat diramalkan atau dikendalikan dengan lebih baik. Apabila porsi kegiatan­kegiatan yang seperti ini.lebih dominan   proporsinya   terhadap   total   biaya   staf   secara   keseluruhan,   maka   hal   seperti   ini   perlu dikendalikan   dengan   cara   membandingkan   biaya   realisasinya   dengan   biaya'   standar   yang   telah   di­ tetapkan.

ini disajikan secara terinci, akan tetapi pada rencana seperti itu mungkin sekali hanya sedikit informasi atau bahkan tidak ada sama sekali keterangan tentang perencanaan tugas   yang   harus   dicapainya.   Bila   bentuk   usulan   anggaran   itu   seperti   yang   kita sebutkan tadi, maka biasanya pihak manajemen akan melakukan tindakan­tindakan berikut, mereka akan menolak anggaran tersebut, atau secara terinci juga mereka akan minta   penjelasan   untuk   setiap   rincian   pembiayaan,   atau   mengadakan   pembicaraan untuk pemotongan jumlah anggaran tersebut. Usaha mempertanyakan setiap pos yang ada di dalam rencana anggaran biasanya kurang bermanfaat, karena justru di dalam usulan anggaran itu sudah mereka persiapkan secara sangat teliti, sedangkan alasan mengenai   besarnya   pembiayaan   untuk   setiap   pos   pengeluaran   bisa   saja   dicari­cari terlepas dari kenyataan apakah hal itu wajar atau tidak. Bila tindakan yang dipilih oleh pihak manajemen adalah untuk merundingkan besarnya pemotongan/penurunan untuk anggaran tersebut, maka hal ini hanya akan menyebabkan untuk perencanaan selan­ jutnya si pembuat usulan anggaran akan memakai pengalaman besarnya potongan ini sebagai   suatu   faktor   yang   akan   ditambahkan   dalam   rencana   penyusutan   anggaran mereka, sehingga kalaupun anggaran tersebut jadi dipotong juga, maka mereka akan mendapatkan jumlah anggaran sebagaimana yang mereka harapkan. Oleh karena itu usaha   pemotongan   anggaran   tersebut   pada   dasarnya   tidak   akan   menghasilkan perbaikan apa­apa. Sesungguhnya supaya dapat menghasilkan rencana anggaran yang baik maka kita harus dapat menjawab beberapa pertanyaan pegangan sebagai berikut:

1. Keputusan­keputusan   spesifik   yang   mana   yang   harus   dibuat   oleh   pihak manajemen?

2. Sudahkah   rencana   anggaran   yang   kita   persiapkan   ini   mengandung   semua informasi yang dibutuhkan  pihak  manajemen untuk  menghasilkan  keputusan­ keputusan tersebut?

3. Apakah rencana anggaran tersebut juga memuat informasi­informasi yang tidak relevan yang justru akan dapat mengaburkan masalah pokoknya?

Seperti   yang   telah   kita   sebutkan   di   atas,   yang   penting   dalam   suatu   usulan anggaran   adalah   adanya   pernyataan   tentang   tugas­tugas   apa   yang   harus   kita selesaikan. Secara umum tugas­tugas ini dapat kita klasifikasi­ kan ke dalam dua macam   tugas,   yaitu  tugas­tugas   yang   bersifat   rutin  dan  tugas­tugas   yang   khusus. Tugas­tugas rutin  adalah jenis tugas­tugas yang kita lakukan secara berulang dari tahun   ke   tahun   berikutnya,   misalnya   saja   pembuatan   laporan   keuangan   yang dipersiapkan   oleh   bagian   pengendalian.   Sedangkan   yang   kita   maksudkan   sebagai

tugas khusus  adalah proyek yang memiliki waktu­waktu penyelesaian yang tertentu misalnya   saja   usaha   pengembangan   dan   menjalankan   sistem   biaya   standar   pada pabrik­pabrik tertentu.

Teknik   manajemen   yang   kita   kenal   dengan   istilah   ’’manajemen   berdasarkan sasaran” seringkali kita pergunakan apabila kita menjelaskan tugas­tugas yang khas. Yang kita maksudkan dengan manajemen berdasarkan sasaran di sini adalah suatu proses formal di mana pembuatan anggaran ditujukan untuk usaha menyelesaikan tugas­tugas   yang   spesifik   dan   sekaligus   dapat   dipergunakan   sebagai   suatu   sarana untuk kepentingan penilaian apakah tugas­tugas itu sudah diselesaikan dengan baik atau belum. Khusus mengenai masalah manajemen berdasarkan sasaran ini akan kita diskusikan pada bab 12 dan 15.

Macam­macam pengendalian. Pengendalian keuangan yang kita pakai untuk pos­ pos kegiatan diskresioner berbeda dengan pengendalian keuangan yang kita terapkan pada kegiatan­kegiatan pembiayaan operasional untuk suatu departemen manufaktur. Usaha pengendalian yang kita lakukan di dalam pengendalian operasional ini lebih diarahkan kepada usaha­usaha untuk meminimalisir biaya­biaya operasi yaitu dengan jalan menetapkan besarnya biaya standar yang selanjutnya akan kita pakai sebagai tolok ukur. Usaha penekanan biaya di sini dilakukan dengan cara memotivasi para manajer lini untuk selalu menjaga efisiensi kerja pada tingkat yang maksimum dan dengan cara menyediakan sarana untuk menilai prestasi manajemen pada tingkatan departemen bagi para manajer yang lebih tinggi lagi kedudukannya. Pada sisi lainnya usaha   penyusunan   anggaran   biaya   diskrit   mempunyai   tujuan   pokok   yaitu memungkinkan pihak manajemen untuk mengendalikan tingkat biaya ini dengan cara

’’turut   berpartisipasi   secara   aktif   sejak   tahapan   perencanaan”.  Pengendalian   biaya dalam hal ini terutama dijalankan dengan menetapkan tugas­tugas apa yang harus dilansanakan serta tingkat usaha yang bagaimana yang sesuai untuk menyelesaikan tugas­tugas tersebut.3

Beberapa pihak menyatakan bahwa anggaran­anggaran yang ketat pada dasarnya merupakan anggaran yang baik, oleh karena anggaran yang ketat akan menghasilkan tekanan   kepada  usaha­usaha  untuk  menurunkan  tingkat  biaya   secara  lebih  mudah. Paham   atau   pandangan   seperti   ini  mungkin   saja   mengandung   nilai­nilai  kebenaran untuk sistem anggaran biaya standar, akan tetapi filosofi ini masih perlu dipertanyakan keabsahannya untuk macam anggaran biaya diskresioner. Pimpinan dari pusat­pusat pembiayaan diskresioner akan secara mudah saja memotong besarnya biaya tersebut dengan   cara   mengurangi   luas   daripada   jenis­jenis   pekerjaan   yang   ada   di   bawah pengawasannya   agar   mereka   tidak   melampaui   batas   anggaran   yang   ketat   tersebut. Akan   tetapi   akibatnya   maka   pada   tingkat   pelaksana,   yang   bertanggungjawab   akan penggunaan biaya tersebut, akan menetapkan sendiri pekerjaan apa yang akan mereka laksanakan, padahal seharusnya keputusan yang seperti ini hanya boleh ditetapkan oleh level manajemen yang lebih tinggi dengan melalui pertimbangan yang lebih hati­ hati.

Suatu patokan umum yang harus dipenuhi adalah agar kita berusaha membuat

suatu rencana anggaran biaya diskrit ini sedekat mungkin dengan  biaya sebenarnya

untuk suatu jenis pekerjaan yang akan dilakukan. Suatu penyimpangan dari patokan tersebut harus dilengkapi alasan­alasan yang cukup kuat sehingga pihak manajemen dapat mempertimbangkannya sebelum menyetujui anggaran tersebut.

Pengukuran   prestasi   kerja.  Di   dalam   pusat­pusat   kegiatan   biaya   diskresioner laporan prestasi kerja dipakai sebagai sarana untuk memastikan bahwa anggaran yang sudah disetujui bersama tidak akan dilampaui tanpa sepengetahuan atau persetujuan dari   pihak   manajemen.   Cara   pengukuran   ini   tidak   dipakai   untuk   menilai   tingkat efisiensi kerja para manajer tersebut. Hal inilah  yang  merupakan  perbedaan utama dengan   laporan   prestasi   kerja   pada   pusat­pusat   kegiatan   terukur   di   mana   laporan tersebut justru dapat membantu para manajernya dalam melakukan penilaian tentang efisiensi kerja dari kelompok manajemen manufaktor tersebut. Apabila kegunaan dari dua tipe pelaporan prestasi kerja ini tidak dibedakan dengan jelas, maka akan terjadi

3Pihak manajemen dalam hal ini tentu saja berhak untuk menetapkan beberapa macam standar yang   berlaku   untuk   perusahaan   tersebut   secara   keseluruhan,   misalnya   saja   standar   perbandingan banyaknya   tenaga   sekretaris   dengan   tenaga   profesionalnya,   atau'   jumlah   biaya   relatif   yang   boleh digunakan oleh kelompok profesional tersebut dan lain­lain.

kemungkinan di mana pihak manajemen akan menyimpulkan sesuatu hal yang tidak benar, misalnya saja apabila melihat laporan prestasi kerja untuk kegiatan­kegiatan diskreasioner   yang   berada   di   bawah   nilai   anggarannya   akan   disimpulkan   sebagai pertanda   tingkat   efisiensi   yang   dicapainya,   oleh   karena   itu   hal   tersebut   akan merangsang para pelaksana bagian tersebut untuk selalu berusaha mengurangi tingkat pembiayaannya   dari   anggaran   yang   telah   disetujuinya.   Akibat   selanjutnya   usaha menekan pembiayaan ini akan menghasilkan situasi penyelesaian tugas dengan jumlah biaya yang lebih sedikit, kondisi lain yang justru kelihatannya paling mungkin terjadi adalah berkurangnya tingkat keluaran yang akan dihasilkan oleh bagian tersebut. Dari banyak contoh yang dapat kita pelajari maka jarang sekali terjadi peningkatan efisiensi kerja dengan cara pengendalian seperti ini, yaitu dengan cara memberikan penghargaan kepada para pimpinan yang dapat menekan pembiayaannya di bawah anggaran yang telah ditetapkan.

Usaha pengendalian biaya agar tidak melampaui anggaran yang telah ditetapkan biasanya  secara cukup efektif  dapat kita  lakukan  dengan mensyaratkan  agar setiap usaha   yang   dapat   mengakibatkan   terlampauinya   anggaran   tersebut,   harus mendapatkan persetujuan pihak manajemen terlebih dahulu. Kadang­kadang ada juga kebijakan yang memperbolehkan pihak pelaksana untuk melampaui anggarannya pada batas­batas tertentu, katakanlah sebesar 5%, tanpa harus meminta persetujuan dari atasannya terlebih dahulu. Dari pengalaman­pengalaman yang kita dapatkan, apabila penetapan   anggaran   tersebut   telah   dilakukan   dengan   sebaik­baiknya   maka   pada umumnya   masih   terdapat   50%   peluang   bahwa   anggaran   tersebut   akan   terlampaui. Karena   alasan   itulah   kadang­kadang   ada   semacam   batasan­   batasan   tertentu   yang memperbolehkan anggaran tersebut dilampaui.

Pada bagian  selanjutnya  ini,  akan  kita  bahas tiga  macam pusat­pusat kegiatan diskresioner yang umumnya kita dapatkan pada setiap organisasi, yaitu pusat­pusat kegiatan administratif, pusat­pusat kegiatan penelitian dan pengembangan serta pusat­ pusat kegiatan pemasaran.

PUSAT ADMINISTRATIF (ADMINISTRATIVE CENTERS)

Yang dimaksud dengan pusat administratif adalah meliputi manajemen puncak, para   manajer   tingkat   divisi   serta   manajer­manajer   lainnya   yang   bertanggungjawab terhadap aktivitas unit­unit staf.

Masalah Pengendalian (Control Problems)

Kesulitan­kesulitan yang sering terjadi di dalam pengendalian biaya pengeluaran staf   umumnya   disebabkan   oleh   karena   hal­hal   sebagai   berikut:   (1)   sulit   sekali mengadakan pengukuran atas tingkat keluaran dari bagian tersebut secara akurat, dan (2)   tidak   terpadunya   sasaran   dari   staf­staf   departemen   dengan   sasaran­sasaran perusahaan secara keseluruhan.

Kesulitan   dalam   mengukur   keluaran.  Beberapa   jenis   kegiatan   staf,   seperti pembukuan upah dan gaji, adalah kegiatan yang secara rutin kita lakukan sehingga jenis­jenis kegiatan ini bisa kita kelompokkan ke dalam kegiatan pos­pos biaya yang terukur.   Akan   tetapi   untuk   jenis­jenis   kegiatan   yang   lainnya,   terutama   yang   hasil pokoknya adalah berupa saran­saran ataupun jasa, .tidak atau belum ada suatu cara pengukuran yang memuaskan, bahkan hanya untuk menduga jumlah keluarannya saja seringkali kita masih menjumpai kesulitan. Apabila keluaran dari suatu aktivitas tidak

dapat   kita   ukur   secara   tepat,   sudah   barang   tentu   mustahil   untuk  dapat   menyusun standar   biaya   dan   mengukur   prestasi   keuangan   berdasarkan   standar   tersebut. Penyimpangan anggaran, karenanya, tidak dapat dianggap sebagai gambaran prestasi yang efisien atau tidak efisien. Bahkan seandainya anggaran itu sudah kita perincikan kepada   suatu   kegiatan   yang   spesifik  sekalipun,   adanya   penyimpangan   biaya   antara hasil nyata dengan anggarannya toh tetap tidak dapat kita interpretasikan ke dalam istilah   efisien   ataupun   tidak   efisien.   Sebagai   contoh   misalnya,   kepada   staf   bagian keuangan dialokasikan suatu jumlah dana sebagai anggaran untuk ’’mempersiapkan suatu sistem biaya standar”, kemudian di dalam pelaksanaannya terjadi penyimpangan antara biaya yang dipakai dengan biaya yang dianggarkan itu, maka pada kejadian seperti ini pihak manajemen tidak akan dapat menilai apakah tugas tersebut sudah dijalankan   secara   efektif   dan   efisien   atau   belum.   Mungkin   yang   terjadi   malah   ke­ balikannya, misalnya bahwa usaha pengembangan dan penerapan sistem biaya standar tersebut tetap  saja buruk,  meskipun  dari segi pengeluaran  biayanya  usaha  tersebut tidak melampaui biaya yang telah dianggarkan. Jadi jelas terlihat bahwa baik atau buruknya   usaha   pengembangan   dan   penerapan   sistem   biaya   standar   itu   tidak tergantung dari banyak atau sedikitnya biaya yang dipakai untuk usaha tersebut.

Ketidak terpaduan sasaran. Pada kebanyakan bagian staf, tentunya harapan dari para manajernya tidak lain adalah untuk suatu departemen yang sangat baik/istimewa. Sudah jelas bahwa  staf  departemen  yang  istimewa  pasti  akan  sangat  berarti untuk perusahaan. Akan tetapi perlu diingat bahwa yang lebih penting adalah merumuskan apa pengertian kita tentang ungkapan ’’departemen yang istimewa” tersebut. Sebagai contoh, suatu departemen pengendalian yang istimewa akan dapat menjawab secara cepat dan akurat semua pertanyaan yang menyangkut pembukuan perusahaan. Tetapi biaya yang diperlukan untuk dapat mempersiapkan sistem 

seperti itu mungkin saja jauh melebihi dari manfaat yang dapat kita peroleh dari sistem tersebut. Dengan contoh lain, staf bagian hukum yang istimewa pada dasarnya tidak pernah akan membiarkan satu celah kemungkinan kebobolan yang paling dalam setiap kontrak yang telah  disetujuinya,  akan tetapi barangkali besarnya biaya yang diperlukan untuk meneliti kemungkinan celah­celah yang ada di dalam suatu kontrak secara sangat cermat itu akan sangat besar jumlahnya. Bahkan apabila diperhitungkan, mungkin besarnya nilai kerugian yang bisa terjadi dengan adanya celah­celah kecil pada kontrak tersebut nilainya masih lebih rendah daripada jumlah biaya yang kita akan alokasikan kepada sistem penelitian yang sangat cermat. Contoh yang lain lagi, untuk kepentingan departemennya: mungkin seorang manajer bagian pelatihan menginginkan sarana alat peraga yang komplit dan mutakhir, sedangkan ditinjau dari segi kepenting­ an perusahaan itu sendiri secara keseluruhan mungkin nilai manfaat yang akan dapat dihasilkan oleh bagian pelatihan tidaklah sebanding dengan biaya yang harus mereka bayar untuk peralatan­peralatan tersebut.

Oleh karena itu meskipun para manajer dari unit­unit staf biasanya menginginkan keadaan yang ’’sangat ideal” untuk kelancaran dan keistimewaan kegiatan operasional mereka, tetapi harus dipertimbangkan lebih lanjut bahwa tuntutan semacam itu akan dapat membebani perusahaan dengan jumlah biaya yang sangat tinggi, yang tidak akan seimbang dengan manfaat yang dapat diperoleh bagi kepentingan perusahaan secara ke­ seluruhan.   Sering   juga   terdapat   kecenderungan   dalam   organisasi   di  mana   unit­unit kerja   saling   ’’membangun   kerajaannya”   masing­masing   atau   kecenderungan   untuk ’’melindungi   posisi   seseorang”   tanpa   mempertimbangkan   nilai   manfaat   untuk perusahaannya secara keseluruhan.

Tingkat kesulitan dari kedua masalah pokok ini, yaitu adanya kesulitan dalam usaha pengukuran tingkat hasil keluaran suatu bagian serta kurangnya keterpaduan dalam   penetapan   sasaran   masing­masing,   secara   proporsional   berhubungan   dengan besar kecilnya perusahaan dan juga berkaitan dengan kaya atau miskinnya perusahaan. Pada perusahaan­perusahaan yang kecil atau menengah, biasanya adalah mungkin bagi para manajer seniornya untuk berhubungan secara langsung dan pribadi dengan para unit stafnya, demikian pula ia secara pribadi dapat mengamati secara langsung apa saja yang   mereka   kerjakan   serta   mengadakan   pengamatan   langsung   apakah   kegiatan­ kegiatan   mereka   cukup   berarti   bila   dibandingkan   dengan   nilai   pembiayaan   yang dipergunakannya   atau   tidak.   Demikian   juga   pada   perusahaan­   perusahaan   yang pendapatannya   relatif   kecil,   biasanya   kegiatan­kegiatan   diskresioner   ini   dapat dikendalikan   secara   ketat.   Berlainan   dengan  keadaan   pada   perusahaan   yang  besar­ besar, situasinya tidak memungkinkan para manajer senior untuk dapat mengetahui, terlebih­lebih untuk mengadakan pengamatan atas seluruh kegiatan yang dilakukan oleh para stafnya; pada perusahaan­perusahaan yang sedang banyak untung, biasanya terdapat   dorongan   untuk  selalu   menyetujui   apapun   permintaan­permintaan   rencana anggaran yang diajukan oleh para stafnya.

Tingkat kesulitan dari kedua masalah ini juga secara langsung berkaitan dengan tingkatan   organisasi   dari   kegiatan   staf.   Sebagai   contoh,   pada   tingkatan   pelaksana pabrik,   secara  umum  kegiatan  staf  administrasi  diawasi  secara  ketat   langsung  oleh manajer   pabriknya   yang  secara   pribadi  juga   memahami  betul  segala   kegiatan   yang mereka lakukan tersebut. Umumnya pada tingkat operasional ini hanya sedikit sekali kegiatan­kegiatan diskresioner yang harus mereka laksanakan. Sedangkan pada tingkat divisional,  kegiatan­kegiatan   diskresioner   ini   akan   didapatkan   lebih   banyak dibandingkan   dengan   pada   tingkatan   pelaksana   di   pabrik,   akan   tetapi   bila   kita bandingkan dengan tingkat pusat (corporate), maka kegiatan­kegiatan diskresioner pada tingkat  divisional  akan menjadi lebih sedikit. Secara umum jenis­jenis kegiatan staf pada   tingkat   pelaksana   di  pabrik   akan   lebih   terikat   dengan   sasaran   organisasinya. Kebanyakan pusat­pusat pembiayaan diskresioner terdapat pada tingkat yang paling tinggi (misalnya: Fungsi hubungan masyarakat).

Perumusan Anggaran

Perumusan anggaran .untuk pusat kegiatan administratif seringkali mengandung komponen­komponen sebagai berikut:

1. Suatu bagian yang menjelaskan tentang biaya­biaya pokok dari departemen. Dalam hal   ini   termasuk   biaya­biaya   yang   diperlukan   untuk   ’’menjalankan   usahanya”

ditambah dengan biaya­biaya seluruh kegiatan yang memang "harus” dilaksanakan

di   mana   untuk   hal­hal   seperti   itu   tidak   diperlukan   pengarahan­pengarahan ataupun keputusan dari pihak manajemen puncak.

2. Suatu bagian lain yang mencakup kegiatan­kegiatan diskresioner dari departemen tersebut. Di dalamnya termasuk kegiatan­kegiatan dalam perumusan sasaran dan perkiraan   besarnya   biaya   yang   dibutuhkan   untuk   menjalankan   setiap   aktivitas tersebut. Maksud utama dari penjelasan bagian ini kepada pihak manajemen ialah untuk   menyediakan   informasi   yang   memadai   sehingga   memungkinkan   pihak manajemen untuk dapat menetapkan tingkat pembiayaan yang efektif. Misalnya pihak manajemen bisa saja memutuskan bahwa untuk beberapa macam aktivitas tampaknya nilai pembiayaannya kurang sesuai. Kemudian manajer senior dalam hal  ini dapat  memutuskan   seberapa  luas  dari  aktivitas­  aktivitas  tersebut  yang dapat dilaksanakan.

Pada beberapa perusahaan biasanya juga disertakan bagian lain, yaitu bagian yang menjelaskan   aktivitas­aktivitas   mana   secara   terperinci  yang   akan   dipotong   ataupun dihilangkan apabila anggaran tersebut dikurangi sebesar 5% atau 10%, demikian pula pada   seksi   ini   akan   dijelaskan   pula   aktivitas­aktivitas   yang   mana   yang   akan ditingkatkan ataupun dimulai apabila anggaran mereka itu dinaikkan sebesar 5% atau 10%.   Akan   tetapi   umumnya   kebanyakan   perusahaan   tidak   memerlukan   perkiraan­ perkiraan   sejauh   itu,   mereka   lebih   mengutamakan   agar   setiap   manajer  departemen dapat   memusatkan   perhatian   mereka   untuk   mempersiapkan   anggaran   yang   paling cocok untuk macam­macam kegiatan yang akan mereka laksanakan.

Pengukuran Prestasi Kerja

Untuk  memenuhi hal  ini biasanya   dipersiapkan  laporan  realisasi  bulanan  yang akan dibandingkan dengan nilai yang dianggarkan. Seperti yang telah kita bahas di

bagian atas, laporan ini tidak dimaksudkan untuk mengukur efisiensi kerja mereka, akan tetapi lebih ditujukan kepada usaha menyediakan informasi yang dapat membantu pihak   manajemen   untuk   dapat   menduga   sedini   mungkin   apakah   ada   perkiraan pembiayaan yang kurang atau akan melampaui anggaran. Sehubungan dengan masalah ini ada kesulitan­ kesulitan teknis akuntansi yang terkait dengan masalah tersebut. Biasanya pencatatan biaya nyata dilakukan secara terperinci seperti halnya pencatatan untuk   kegiatan­kegiatan   yang   akan   dilaporkan.   Maksud   laporan   yang   terperinci   ini adalah  agar  para  manajer  dari bagian­bagian  administrasi  ini  dapat  mengendalikan biaya yang mereka pergunakan. Para manajemen puncak biasanya hanya memerlukan ringkasan laporan dari setiap departemen.

Pertimbangan Manajemen

Permasalahan yang dihadapi pihak manajemen ialah bahwa sistem pengendalian manajemen   macam   apapun   yang   kita   pilih,   dalam   situasi   yang   terbaik   sekalipun, ternyata   kita   tidak   akan   dapat   berbuat   banyak   untuk   bisa   menentukan   tingkat pembiayaan yang optimum. Sebagai konsekuensinya maka setiap keputusan tersebut pada umumnya selalu didasarkan kepada pertimbangan­pertimbangan para pimpinan puncaknya. Biasanya pengambilan keputusan ini akan semakin sulit ditetapkan sejalan dengan semakin banyaknya tenaga staf yang terlibat dan semakin banyaknya tenaga spesialis   yang   dibutuhkan.   Tidaklah   mengherankan   jika   kita   mendengar   adanya puluhan   staf   yang   terlibat   di  dalam   kegiatan   kantor   pusat   perusahaan.   Mereka   itu antara lain adalah tenaga­tenaga yang menangani bidang hukum, keuangan, akuntansi, bagian sistem dan riset operasi (system and operation research), perburuan, hubungan masyarakat, hubungan dengan pemerintahan, bagian personalia dan perencanaan staf. Dalam keadaan seperti ini dirut seringkali tidak mempunyai waktu yang cukup ataupun pengetahuan yang memadai selain sekedar melakukan pengendalian sekedarnya atas keseluruhan kegiatan­kegiatan mereka. Oleh karena itu tidaklah heran apabila pada perusahaan­perusahaan besar  kita  menemukan  jabatan  Direktur  Administrasi, yaitu suatu jabatan yang pada dasarnya membawahi seluruh kegiatan administratif yang ada di lingkungan perusahaan tersebut. Posisi ini dapat menjamin adanya perhatian yang memadai dari seorang pimpinan tertinggi sesuai dengan waktu ataupun kemampuan yang   mencukupi   yang   dibutuhkan   untuk   usaha   perencanaan   dan   mempersiapkan usaha­usaha pengendalian yang diperlukan untuk seluruh aktivitas staf perusahaan. PUSAT PENELITIAN DAN PENGEMBANGAN

Masalah-masalah dalam usaha pengendalian

Usaha­usaha   pengendalian   biaya   untuk   kegiatan­kegiatan   penelitian   dan pengembangan dirasakan sangat sulit karena beberapa alasan sebagai berikut:

1. Keluaran   sulit   diukur   secara   kuantitatif.   Perbedaannya   dengan   kegiatan­ kegiatan   administratif   adalah   bahwa   kegiatan­kegiatan   yang   ada   dalam   bagian penelitian   dan   pengembangan   ini  umumnya   menghasilkan   keluaran   yang  berada   di antara   sifat   produk   dan   jasa  (semitangible)  yaitu   dalam   bentuk   diketemukannya produk­produk   baru,   hak   paten   ataupun   diketemukannya   proses­proses   baru.   Oleh karena itu hubungan antara keluaran dengan masukan­masukannya sangat sulit untuk diukur   ataupun   diperkirakan.   Suatu   usaha   penyelesaian   secara   sempurna   dari   satu ’’hasil ataupun keluaran” kegiatan kelompok penelitian dan pengembangan mungkin saja memerlukan beberapa tahun kerja, sehingga konsekuensinya jelas bahwa nilai­nilai masukan yang dituliskan di dalam suatu anggaran tahunan itu mungkin tidak dapat kita   kaitkan   dengan   hasilnya.   Meskipun   seandainya   hasil   keluarannya   itu   dapat

diidentifikasi secara nyata, biasanya upaya perkiraan tentang nilai dari temuan baru akan sukar ditentukan secara tepat. Selanjutnya walaupun nilai hasil temuan dapat diperhitungkan misalnya, biasanya akan sangat sukar bagi pihak manajemen untuk dapat menilai tingkat efisiensi aktivitas bagian penelitian dan pengembangan tersebut, hal ini terutama disebabkan oleh sifat teknisnya yang khas. Usaha penalaran hubungan antara masukan dan keluaran dalam kegiatan seperti ini seringkali tidak dapat dilacak dengan   baik.   Usaha   yang   serius   mungkin   saja   akan   berjalan   dengan   seret   karena timbulnya halangan­halangan yang tidak terbayangkan sebelumnya, sebaliknya suatu usaha penelitian yang dilakukan secara biasa­biasa saja mungkin secara kebetulan akan berakhir dengan hasil penemuan yang luar biasa.

2. Kesulitan   mengenai   kurangnya   keterpaduan   sasaran   di   dalam kegiatan penelitian  dan pengembangan  ini hampir  sama dengan kesulitan yang kita alami dalam pusat­pusat kegiatan administratif. Para manajer riset umumnya mempunyai tipe­tipe yang sama, yaitu mereka selalu berkeinginan untuk membangun organisasi pengendalian yang paling istimewa, meskipun mungkin   hal   ini   terlampau   mahal   dan   tidak   akan   dapat   dipenuhi   oleh perusahaan.   Permasalahan   selanjutnya   adalah   bahwa   kebanyakan   para peneliti tidak memiliki pengetahuan yang cukup (ataupun perhatian) tentang segala   hal   mengenai   kegiatan   perusahaan   sehingga   mereka   dapat memperkirakan sendiri baik mengenai arah ataupun tingkat biaya optimum yang mana yang harus mereka pilih dalam rangka menjalankan segala ke­ giatan penelitian.

3. Kegiatan dalam bidang penelitian dan pengembangan jarang sekali dapat dikendalikan secara efektif atas dasar perhitungan tahun anggaran. Suatu   proyek   penelitian   memerlukan   waktu   bertahun­tahun   untuk   men­ dapatkan hasilnya, dan perusahaan terpaksa harus tumbuh secara lambat sejalan   dengan   penelitian.   Biaya   yang   paling   pokok   di   sini   adalah   untuk tenaga kerja. Tenaga ahli peneliti biasanya sulit dicari, demikian juga apabila sudah ada orang yang melakukan suatu penelitian, mereka akan sangat sukar untuk diganti, karena biasanya hanya dialah yang mengetahui segala sesuatu tentang informasi proyek tersebut. Oleh karena itu sangat tidak efisien untuk mengganti­ganti tenaga kerja dalam periode yang relatif pendek. Oleh karena itu   tidaklah   bijaksana   apabila   kita   mengurangi   anggaran   penelitian   pada saat­saat di mana penghasilan perusahaan menurun, untuk kemudian kita tingkatkan   kembali   anggaran   penelitian   tersebut   apabila   penerimaan penghasilan   perusahaan   meningkat.   Dalam   hal   ini   usaha   penelitian   dan pengembangan harus kita lihat sebagai suatu usaha investasi jangka panjang, bukan   sebagai   suatu   kegiatan   yang   harus   kita   sesuaikan   dengan   naik turunnya keuntungan perusahaan dalam jangka pendek.

Ancangan (pendekatan) untuk Usaha Pengendalian

Sehubungan dengan kegiatan­kegiatan usaha penelitian dan pengembangan ini manajemen harus membuat tiga keputusan penting sebagai berikut:

1. Membuat   keputusan   mengenai   jumlah   dana   serta   waktu   pengalokasiannya sebagai   suatu   komitment   terhadap   kegiatan­kegiatan   bagian   penelitian   dan pengembangan.

2. Memutuskan arah dari kegiatan­kegiatan bagian penelitian dan pengembangan. 3. Mengadakan   evaluasi   terhadap   efektivitas   kegiatan­kegiatan   bagian   penelitian

dan pengembangan tersebut.

Hanya keputusan yang pertama saja yang berhubungan dengan tahun kalender, dan untuk selanjutnya hal tersebut baru dapat kita bicarakan apabila program tahunan tersebut kita pandang sebagai salah satu bagian dari suatu perencanaan yang lebih panjang; anggaran tahunan di sini tidak dapat kita pakai sebagai bahan pertimbangan untuk menetapkan keputusan­ keputusan ini.

Komitmen Keuangan (Financial Commitment)

Pengambilan keputusan keuangan biasanya harus melibatkan pihak manajemen senior, oleh karena jumlah uang/dana yang terlibat biasanya berjumlah sangat besar untuk jangka waktu beberapa tahun. Program­ program seperti ini sudah barang tentu harus   diperiksa   secara   periodis   dan   perlu   juga   diadakan   perubahan­perubahan   bila memungkinkan.  Salah  satu kelebihan dari program jangka  panjang ini ialah  bahwa

perubahan tersebut akan  dilakukan untuk keseluruhan rencana dan tentunya dampak

keseluruhan dari perubahan ini akan dapat dipelajari. Apabila anggaran untuk kegiatan penelitian dan pengembangan disetujui atas dasar perhitungan tahunan, akan sangat sulit   untuk  mengadakan   perubahan   oleh   karena   dampak  dari  perubahan­perubahan tersebug tidak terbatas untuk waktu satu tahun.

Usaha program perencanaan jangka panjang dapat kita gunakan untuk dua tujuan sebagai berikut:

1. Sebagai patokan untuk menyetujui proyek khusus.4

2. Sebagai patokan untuk menyetujui anggaran tahunan.

Proyek-proyek khusus

Kecuali pada keadaan­keadaan yang amat luar biasa, manajemen puncak harus memutuskan   tipe   penelitian   apa   yang   harus   dilaksanakan.   Biasanya   keputusan­ keputusan   seperti   ini   dilakukan   oleh   suatu   komite   riset   yang   mempelajari   dan menyetujui   proyek­proyek   tunggal   (ataupun   kelompok   dari   proyek)   sebelum   proyek­ proyek tersebut dikerjakan oleh para staf riset. Komite riset ini biasanya terdiri dari Presiden Direktur ataupun Direktur Eksekutif, Direktur Riset, Direktur Pemasaran di­ tambah dengan para eksekutif lainnya yang mungkin akan dapat memanfaatkan hasil daripada   usaha­usaha   penelitian   tersebut.   Komite   riset   ini   sama   sekali   tidak berkepentingan   dengan   ketersediaan   dana   untuk  setiap   saat   di  mana   mereka   telah menyetujui suatu proyek yang spesifik. Kepentingan mereka hanyalah terbatas kepada penggunaan dana, apakah dana itu dipakai untuk proyek­proyek yang sudah disetujui atau bukan. Apabila jumlah proyek­proyek khusus ini terus­menerus meningkat hingga suatu jumlah tertentu di mana dikhawatirkan bahwa perencanaan jangka panjang tidak akan dapat menyediakan dana yang mencukupi, maka perencanaan tersebut perlu dikaji ulang.

Usaha­usaha pengendalian manajemen yang lebih spesifik untuk proyek­ proyek khusus akan kita bahas secara lebih terperinci pada bagian bab ke 17.

Anggaran Tahunan (Annual Budgets)

Apabila   perusahaan   sudah   mengembangkan   suatu   perencanaan   jangka   panjang dalam   bidang   penelitian   dan   pengembangan,   khususnya   penyusunan   program pembiayaan   jangka   panjangnya,   serta   telah   mulai   melaksanakan   program   tersebut melalui prosedur yang seharusnya, maka usaha mempersiapkan suatu anggaran biaya tahunan untuk bagian ini hanyalah merupakan usaha yang sangat sederhana. Anggaran tahunan   sesungguhnya   hanyalah   merupakan   penyusunan   jadwal   pembiayaan   dari biaya­biaya   yang   sudah   diperkirakan   sebelumnya   pada   periode   anggaran.   Apabila anggaran tahunan ini sejalan dengan perencanaan jangka panjang dan proyek­proyek yang sudah disetujui (sesuai dengan seharusnya) maka urusan persetujuan anggaran

4Proyek­proyek   khusus   adalah   merupakan   suatu   proyek   spesifik   yang   mempunyai   waktu penyelesaian ataupun hasil akhir yang tertentu. Dalam hal ini bisa terdapat bermacam­macam variasi tentang   macam   dan   besarnya   tugas   yang   mungkin   terlibat   dalam   proyek­proyek   seperti   ini.   Untuk kepentingan kita bersama proyek khusus tersebut dapat kita anggap sebagai suatu jenis pekerjaan yang harus kita kerjakan.

sudah merupakan suatu hal yang rutin, dalam hal ini fungsi pokoknya ialah membantu mengatur   pengeluaran   uang   tunai   dan   sebagai   patokan   untuk   proses   perencanaan­ perencanaan   lainnya.   Masalah   penyiapan   anggaran   ini   juga   memungkinkan   pihak manajemen untuk melihat kegiatan penelitian dan pengembangan ini dari sisi yang lain, misalnya saja dengaji menerapkan pertanyaan: ’’Apakah ini cara yang terbaik untuk memanfaatkan sumber daya perusahaan untuk tahun depan?” Anggaran tahunan di sini juga berguna untuk memastikan bahwa realisasinya tidak akan melampaui jumlah yang sudah dianggarkan tanpa mendapatkan persetujuan terlebih dahulu dari manajemen. Perubahan­perubahan yang cukup berarti dari anggaran yang telah ditetapkan harus disetujui terlebih dahulu oleh manajemen sebelum dilaksanakan.

Pengukuran Prestasi Kerja

Setiap   bulan,   atau   setiap   kuartal   sekali,   pengeluaran   realisasi   biaya   dari keseluruhan pusat­pusat kegiatan dan proyek­proyek kita bandingkan dengan anggaran masing­masing. Dari hasil­hasil perbandingan ini dibuatkan ringkasan sebagai bahan analisis untuk tingkat manajemen yang lebih tinggi. Tujuan dari sistem pelaporan ini adalah   untuk   membantu   para   manajer   dari   setiap   pusat   kegiatan   untuk   dapat merencanakan pola pembiayaan mereka dengan lebih baik. Untuk. tingkat pimpinan yang lebih tinggi ini dapat dipakai untuk memastikan bahwa pengeluaran biaya sesuai dengan rencana yang telah dianggarkan.

Pada kebanyakan organisasi ada dua tipe pelaporan yang sering dipergunakan. Tipe laporan yang pertama adalah dengan cara membandingkan ramalan terakhir dari total pembiayaan  yang akan dikeluarkan  terhadap rencana biaya proyek yang telah disetujui untuk setiap proyek yang berjalan. Laporan ini diberikan kepada para esekutif yang   memberikan   persetujuan   terhadap   proyek­proyek   tersebut.   Tujuan   pokok   dari laporan ini adalah untuk membantu para eksekutif  mempertimbangkan apakah ada perubahan­perubahan yang harus dilakukan untuk proyek­proyek yang sudah disetujui. Tipe laporan yang kedua yaitu laporan khusus tentang realisasi biaya yang dikeluarkan dengan rencana yang telah dianggarkan. Hal ini akan dapat membantu para manajer pusat­pusat kegiatan tersebut untuk mengatur pola pembiayaan unit mereka itu lebih baik lagi dan menjamin agar mereka tidak melebihi persetujuan yang telah ditetapkan. Dari kedua sistem pelaporan tersebut jelas tidak ada satupun sistem pelaporan yang dapat memberikan keterangan tentang seberapa jauh tingkat efisiensi dan efektivitas dari bagian penelitian dan pengembangan.

Selain   informasi   tentang   masalah   keuangan   ini,   para   eksekutif   juga bertanggungjawab   untuk   memberikan   persetujuan   ataupun   melakukan   penyesuaian terhadap proyek­proyek dengan tambahan informasi lain, seperti keterangan terperinci tentang   kesulitan­kesulitan   ataupun   keberhasilan   dari   suatu   pengembangan   teknis, suatu   pembahasan   dari   keberhasilan   penyelesaian   suatu   proyek   tertentu   ataupun laporan hasil uji lapangan dari suatu percobaan dan lain­lain.

Cara   penilaian   terhadap   kegiatan   para   staf   peneliti   dilakukan   dengan menggunakan   cara   pembuatan   laporan   terperinci  secara   periodis   tentang  hasil­hasil penelitian yang telah diselesaikan dalam tahun­tahun yang lalu. Hal ini terutama akan bermanfaat bila hasil­hasil tersebut kita bandingkan dengan hasil­hasil penelitian yang telah dicapai oleh para pesaing kita. Teknik lain yang mungkin dapat kita gunakan untuk menilai efisiensi dan efektivitas kerja staf peneliti ialah dengan cara meminta bantuan tenaga para konsultan untuk mengadakan semacam usaha evaluasi. Salah satu indikasi tentang efisiensi kerja mereka dapat kita gali dari perbandingan jumlah biaya

yang digunakan dan jumlah tenaga yang dipekerjakan dengan nilai rata­rata industri apabila informasi seperti ini memang tersedia. Akan tetapi cara penilaian semacam ini hanya dapat membantu para manajer dengan penilaian yang subyektif. Untuk analisis akhir, para pucuk pimpinan harus yakin bahwa penilaian kegiatan pusat penelitian dan pengembangan   memang   telah   diteliti   secara   seksama   dalam   waktu   dan   tingkat pemahaman yang diperlukan sehingga hasilnya nanti memang dapat dipertanggung­ jawabkan.

Pertimbangan Manajemen

1.   Apabila   perusahaan   sangat   tergantung   kepada   hasil­hasil   penelitian   untuk produk­produknya   di   masa   datang   (seperti   yang   terdapat   pada   kebanyakan perusahaan), maka sangat penting untuk menentukan seberapa besar dana yang harus dialokasikan untuk kegiatan penelitian tersebut. Di samping itu harus diketahui secara pasti bahwa dana tersebut memang dipergunakan untuk kegiatan­kegiatan yang tepat, dan usaha­usaha penelitian ini didukung oleh para staf yang memiliki pengetahuan dan kompetensi   yang   tinggi   dalam   bidangnya   masing­masing.   Kegunaan   informasi   yang didapatkan dari sistem laporan keuangan ini terbatas sekali sifatnya untuk memastikan bahwa keputusan­keputusan yang diambil dalam masalah ini tepat atau tidak.

2. Pembiayaan   kegiatan   penelitian   dan   pengembangan   ini   dapat   kita   samakan dengan suatu usaha investasi modal. Oleh karena itu tidaklah bijaksana apabila kita mempergunakan anggaran tahunan sebagai sarana untuk bahan pertimbangan dalam membuat keputusan­keputusan yang berkaitan dengan aktivitas pokok bagian tersebut. Keputusan­keputusan   yang   harus   ditetapkan   untuk   masalah­masalah   ini   harus dipertimbangkan tanpa dipengaruhi oleh batasan­batasan waktu yang tersirat dalam rencana   anggaran   tahunan.   Akan   tetapi   sudah   barang   tentu   bahwa   akibat   dari keputusan­keputusan ini, terutama dalam hal waktu penggunaan biaya, akan dapat kita gabungkan ke dalam anggaran tahunan.

3. Pengendalian   biaya   penelitian   dan   pengembangan   dilakukan   dalam   satuan proyek.   Oleh   karena   itu   bagian   pembukuan   perusahaan   diharapkan   dapat bertanggungjawab   untuk   menjaga   catatan   biaya   aktual   per   proyek   serta   dapat mempresentasikan   hasil­hasilnya   setiap   saat.   Sedangkan   proyeksi   mengenai   total pembiayaan per proyek harus dilakukan para staf peneliti itu sendiri.

4. Pengaruh dari kemungkinan terjadinya suatu kesalahan, baik berupa kesalahan penilitian   dalam   penetapan   besarnya   jumlah   dana   ataupun   kesalahan   di   dalam pengarahan   penggunaan   dana   itu   sendiri   akan   terasa   lebih   besar   di   sini   apabila dibandingkan   dengan   kemungkinan   kesalahan   serupa   dalam   kegiatan­kegiatan administrasi. Dalam hal ini mungkin sekali kita memerlukan waktu yang lebih panjang untuk   mengadakan   usaha   perbaikan   kesalahan   yang   telah   terjadi   dalam   kegiatan bidang penelitian dan pengembangan, demikian pula pengaruhnya terhadap penerimaan laba oleh perusahaan akan terasa lebih besar, walaupun kesalahan­kesalahan seperti itu dapat diperbaiki secepatnya.

Masalah yang telah diuraikan pada bagian ini lebih sesuai dengan bidang­bidang penelitian   daripada   terhadap   bidang  pengembangan.   Biasanya   semakin   dekat   suatu usaha proyek pengembangan dengan suatu tahapan produksi, maka kegiatan­kegiatan tersebut akan semakin praktis pula untuk diterapkan, paling tidak untuk beberapa hal tertentu cara­cara pendekatan dalam rekayasa industri (industrial  engineering)  akan dapat kita pakai untuk mengukur tingkat efisiensi dari aktivitas­aktivitas tersebut.