2. LANDASAN TEORI. 7 Universitas Kristen Petra

(1)

7

Universitas Kristen Petra

2. LANDASAN TEORI

2.1. Pajak Internasional, Penghindaran Pajak Berganda, dan Treaty Abuse

Berdasarkan trend yang tersedia, perusahaan dari tahun ke tahun semakin menunjukkan preferensi di dalam transaksi lintas negara. McConnel, Brue, dan Flynn (2009, p. 91-92) menyatakan bahwa perdagangan internasional dan ekonomi global telah mempengaruhi kehidupan manusia bahkan di dalam kehidupan sehari-hari sekalipun. Mereka menyatakan bahwa sebenarnya terdapat hubungan ekonomis secara global untuk tiap-tiap negara. Dari data yang disediakan oleh McConnel, Brue, dan Flynn (2009, p. 91-92) terjadi kenaikan yang cukup signifikan per 5 tahun. Pada selang waktu tahun 1995 sampai tahun 2000 terjadi kenaikkan yang sangat signifikan baik dalam ekspor atau impor.

Peningkatan transaksi lintas negara ini tentu saja akan meningkatkan banyak isu pajak, salah satunya adalah isu mengenai pengenaan pajak berganda.

Secara konseptual, Darussalam, Hutagaol, dan Septriadi (2010, p. 1-2) menjelaskan bahwa pengenaan pajak di suatu negara adalah berdasarkan hubungan secara ekonomis (economic attachment) ataupun hubungan secara personal (personal attachment). Economic attachment seringkali berkaitan dengan hubungan antara penghasilan yang diterima dengan berbagai aspek yang disediakan oleh negara yang bersangkutan (dalam hal ini adalah negara sumber), sebagai contoh penyedian fasilitas, sumber daya, dan pelayanan publik yang memungkinkan sang subjek pajak untuk menghasilkan penghasilan. Sementara itu terkait dengan personal attachment, suatu negara akan mengenakan pajak terkait dengan tempat terbentuk atau didirikannya suatu perusahaan, atau tempat suatu usaha berdomisili.

(2)

8

Gambar 2.1. Ilustrasi Personal and Economic Attachment Sumber: Hasil Olahan Sendiri (2016)

Sebagai contoh, Suatu perusahaan yang didirikan di Indonesia sejak tahun 2010 membangun kantor cabang pertamanya di Singapura pada awal tahun 2016.

Kantor cabang tersebut beroperasi dan menjual barang dagangnya kepada warga negara di Singapura. Setiap akhir tahun, kantor cabang ini mengirimkan uang kepada kantor pusat yang berada di Indonesia. Kantor cabang yang berada di Singapura tersebut, merupakan sebuah perusahaan Indonesia, sehingga sebenarnya kantor cabang tersebut bukan subjek pajak bagi Negara Singapura.

Negara Indonesia merasa berhak untuk mengenakan pajak atas penghasilan dari kantor cabang di Singapura, karena PT ABC didirikan di Indonesia, hal ini yang disebut dengan personal attachment. Sementara itu Negara Singapura juga merasa berhak untuk mengenakan pajak atas penghasilan dari kantor cabang yang berada di Negara Singapura, karena sumber daya yang digunakan untuk menjual barang tersebut (sepeti misalnya gedung yang disewa, bahan baku tambahan, jasa periklanan) berasal dari Singapura, hal inilah yang disebut dengan economic attachment. Terdapat dua negara yang ingin mengenakan pajak atas penghasilan kantor cabang di Singapura tersebut, yaitu negara Indonesia dan Singapura. Hal ini yang disebut dengan pemajakan berganda.

Terdapat dua jenis pajak berganda, yaitu pajak berganda yang bersifat yuridis (juridical double taxation) dan ekonomis (economical double taxation).

Pajak berganda yuridis adalah pemajakan dua kali atas suatu penghasilan yang sama oleh dua negara yang berbeda. Pajak berganda ekonomis adalah pajak yang dikenakan dua kali atas suatu objek pajak yang ada di dua subjek pajak

(3)

9

(Darussalam, Hutagaol, dan Septriadi (2010, p. 3-5)). Tiono dan Sadjiarto (2013) menyatakan bahwa perbedaan peraturan pajak di 2 negara dapat berpontensi untuk mengakibatkan pajak berganda (double taxation) ataupun ketiadaan pajak (double non-taxation).

Gambar 2.2. Pajak Berganda Yuridis

Sumber: Darussalam, Hutagaol, dan Septriadi (2010)

Gambar 2.3. Pajak Berganda Ekonomis Sumber: Darussalam, Hutagaol, dan Septriadi (2010)

(4)

10

PT ABC yang memiliki kantor cabang di negara Singapura merupakan sebuah contoh dari pajak berganda yuridis. Merujuk kepada gambar 2.3., salah satu contoh pajak berganda ekonomis adalah terkait dengan transaksi pembagian dividen yang dilaksanakan oleh sebuah perseroan terbatas. Pada saat suatu perseroan terbatas memperoleh penghasilan, perseroan terbatas tersebut akan dikenakan pajak, dan ketika penghasilan tersebut dibagikan kepada pemegang saham dalam bentuk dividen, atas dividen tersebut dikenakan pajak sekali lagi.

Pajak berganda bisa diatasi dengan 2 cara yaitu dengan cara unilateral melalui ketentuan domestik (jika mengacu kepada ketentuan perpajakan Indonesia, diatur di dalam Undang-Undang Pajak Penghasilan pasal 24 tentang kredit pajak luar negeri) yang ada dan juga secara bilateral melalui perjanjian penghindaran pajak berganda antara 2 negara. Fridh (2016) menyatakan bahwa tujuan utama dari P3B adalah untuk menghindari pajak berganda yang sifatnya judicial. Darussalam, Hutagaol, dan Septriadi (2010, p. 5-6) menyatakan bahwa Tujuan dari penghindaran pajak berganda ini secara umum adalah untuk menghindari pengenaan pajak berganda (avoid double taxation) kepada seorang wajib pajak, dan juga untuk mempertahankan pemasukkan negara di bidang perpajakan atau mengatasi ketidak-adaan pajak (avoid double non-taxation).

Sehingga dengan sangat jelas bahwa, dengan adanya perjanjian penghindaran pajak berganda, tidak serta merta seorang wajib pajak mendapatkan fasilitas tidak membayar sama sekali.

Di dalam praktiknya, masih banyak sekali wajib pajak yang memanfaatkan kelemahan di dalam aturan yang ada, sehingga wajib pajak tersebut berhasil memanfaatkan fasilitas yang seharusnya tidak diperkenankan untuk dirinya.

Permasalahan terkait dengan treaty abuse sendiri sudah bukan permasalahan yang baru, Banyak skema di dalam treaty abuse. Di dalam BEPS Action Plan 6, OECD (2015, p. 17-78) telah menggolongkan treaty abuse sebagai berikut:

1. treaty shopping, yaitu seorang pihak ketiga yang ingin memanfaatkan fasilitas dari perjanjian penghindaran pajak berganda antara 2 buah negara;

2. pemecahan kontrak menjadi beberapa bagian dan disebarkan atas nama beberapa perusahaan (splitting-up contracts);

(5)

11

3. transaksi manipulasi jumlah hari kerja pekerja untuk mendapatkan fasilitas P3B terkait gaji pegawai (hiring-out labour cases);

4. transaksi karakterisasi penghasilan dividen menjadi penghasilan lainnya.

(transactions intended to avoid dividend characteristaction);

5. transaksi transfer dividen (dividend transfer transaction);

6. pengaturan sedemikian rupa di dalam tie-breaker rule (tie-breaker rule for determining the residence of dual resident persons other than individuals);

7. pengaturan Bentuk Usaha Tetap di negara pihak ketiga (Anti-abuse rule for permanent establishments situated in third states);

8. thin capitalization, suatu praktek memaksimalkan beban pajak dengan menerbitkan instrumen keuangan hutang;

9. strategi dual-residences;

10. transfer mispricing;

11. arbitrase atas transaksi dengan hukum-hukum yang berlaku; dan

12. transaksi yang memanfaatkan secara eksploitatif tax relief yang disediakan.

Di dalam mengantisipasi permasalahan treaty abuse, OECD pernah mengeluarkan sebuah istilah yaitu beneficial owner. Tiono dan Sadjiarto (2013) menyatakan bahwa di dalam common law, terminology owner dibagi menjadi 2 yaitu legal owner (pemilik secara hukum) dan beneficial owner (pemilik yang secara nyata menerima manfaat, yang tidak harus dibuktikan secara legal). Dari beberapa penelitian, Tiono dan Sadjiarto (2013) mengambil kesimpulan terdapat 3 kriteria agar suatu pihak dapat disebut sebagai beneficial owner, yaitu:

1. mempunyai hak untuk menikmati kekayaan dan menggunakan kekayaan tersebut untuk menghasilkan penghasilan;

2. memiliki kebebasan untuk menggunakan kekayaan tersebut; dan

3. memiliki kendali dan risiko atas kekayaan tersebut tanpa harus dibuktikan secara legal.

Tiono dan Sadjiarto (2013) membagi konsep beneficial owner menjadi beneficial owner berdasarkan peraturan Indonesia dan berdasarkan P3B, dan akhirnya ditarik kesimpulan bahwa hanya negara Amerika Serikat yang memiliki kriteria beneficial owner. Di dalam Indonesia sendiri konsep dari beneficial owner dikaitkan dengan peraturan yang dikeluarkan oleh Direktur Jenderal Pajak, yaitu

(6)

12

PER-62/PJ/2009 dan PER-61/PJ/2009. di dalam P3B Indonesia dengan negara- negara tidak ditemui adanya kriteria beneficial owner.

OECD juga telah mengusulkan sebuah ayat terkait dengan antisipasi treaty abuse secara umum, yaitu PPT, yang akan dibahas lebih lanjut bersamaan dengan LOB. Untuk kemudahan di dalam pembahasannya penelitian ini hanya akan membahas mengenai kasus treaty shopping, meski solusi yang diberikan oleh penelitian ini dapat secara umum dapat menyelesaikan sebagian besar masalah dari treaty abuse.

2.2. Cara Menggunakan Fasilitas Perjanjian Penghindaran Pajak Berganda

Saat seorang wajib pajak menyandang status sebagai warga negara dari suatu negara dan bertransaksi dengan pihak luar negeri, tidak berarti bahwa ia dapat langsung memanfaatkan perjanjian penghindaran pajak berganda. Menurut Darussalam, Hutagaol, dan Septriadi (2010, p. 37-67), Terdapat 5 langkah yang harus dilaksanakan untuk dapat memanfaatkan fasilitas dari suatu P3B. Langkah- langkah tersebut adalah sebagai berikut:

1. Tahap I adalah penentuan subjek pajak (persons covered), objek pajak dan pajak yang terhutang (taxes covered, umumnya adalah pajak penghasilan), negara yang berpotensi untuk memanfaatkan P3B, dan ketentuan-ketentuan di dalam P3B. Subjek pajak di dalam hal ini merujuk kepada definisi dari person yang menjelaskan apakah dia wajib pajak yang berbentuk badan, orang pribadi, atau kumpulan orang pribadi. Permasalahan yang sering terjadi di dalam menentukan persons covered adalah P3B tidak memberikan pengertian mengenai konsep resident (subjek pajak suatu negara), terkadang di dalam penentuan resident, suatu wajib pajak mem.punyai 2 kewarganegaraan dan permasalahan ini harus diselesaikan terlebih dahulu melalui tie-breaker rule.

2. Tahap II adalah penentuan pasal substantif di dalam P3B mana yang akan digunakan untuk jenis penghasilan yang diperdebatkan. Di dalam OECD terdapat 15 jenis penghasilan yang diatur di dalam pasal 6 – 21 (pasal 14 dari model OECD sudah dihapus).

(7)

13

3. Tahap III adalah penentuan negara mana yang akan mendapatkan hak pemajakan atas penghasilan tersebut berdasarkan penentuan pasal substantif di dalam tahap II. Terdapat 2 jenis pemberian hak pemajakan yang ada di dalam model OECD yaitu “shall taxable only” yang artinya hak pemajakan hanya akan diberikan kepada salah satu negara baik itu kepada negara domisili atau kepada negara sumber dan “may be taxed” yang memiliki makna bahwa baik negara sumber ataupun negara domisili dapat memajaki atas penghasilan tersebut.

4. Tahap IV hanya akan terlaksana jika pada tahap III hak pemajakan bersifat

“may be taxed”. Di dalam tahap ini akan dilaksanakan penghapusan dari efek pengenaan pajak berganda yang ada, yang dapat dilaksanakan dengan 2 cara yaitu: metode kredit (credit method) atau metode penghapusan (exemption method). Perlu diketahui bahwa sebenarnya kedua metode ini tidak benar- benar menghapus pajak berganda karena kedua negara masih berhak untuk mengenakan pajak atas penghasilan yang dipersengketakan. Kedua metode ini hanya menghapus dampak dari pengenaan pajak berganda tersebut.

5. Tahap V ini adalah tahap yang akan dilaksanakan jika tahap III dan tahap IV masih menyisakan sengeketa atas pengenaan pajak atas penghasilan tersebut.

Tahap ini adalah tahap di mana kedua otoritas pajak negara saling berkoordinasi dan menyelesaikan sengketa yang dimiliki wajib pajak. Tahap ini disebut sebagai Mutual Agreement Procedure (MAP).

Gambar 2.4. Tahapan dalam Pemanfaatan Fasilitas P3B Sumber: Darussalam, Hutagaol, dan Septriadi (2010)

(8)

14

2.3. Interpretasi Perjanjian Penghindaran Pajak Berganda

Di dalam melakukan interpretasi P3B, dapat digunakan pengertian ruang lingkup di dalam pasal 3 ayat 2 OECD Model. Dalam Darussalam, Hutagaol, dan Septriadi (2010, p. 69-77), interpretasi atas suatu terminologi yang tidak diberikan definisinya akan dilihat terlebih dahulu di dalam konteks internasional, akan diartikan sesuai dengan ketentuan domestik. Di dalam menginterpretasi suatu terminologi di dalam P3B, harus mengacu kepada tata interpretasi hukum internasional yaitu sebagai berikut:

1. harus berdasarkan itikat baik;

2. harus sesuai dengan arti yang diberikan di dalam konteks perjanjian internasional; dan

3. harus dikaitkan dengan maksud dan tujuan dibuatnya suatu perjanjian internasional.

P3B tunduk kepada hukum publik intenasional yang diatur oleh VCLT (Vienna Convention on the Law of Tax Treaty). Tata cara interpretasi sendiri diatur di dalam pasal 31 sampai 33 VCLT, yaitu sebagai berikut:

a. pasal 31 mengatur mengenai pendekatan umum dan beberapa pendekatan khusus di dalam melakukan interpretasi P3B;

b. pasal 32 mengatur tambahan prosedur yang sifatnya sebagai pelengkap di dalam menginterpretasikan P3B; dan

c. pasal 33 mengatur mengenai interpretasi P3B dalam berbagai bahasa.

2.4. Terjadinya Treaty Shopping dan Cara Mengatasinya

Treaty shopping adalah salah satu jenis treaty abuse yang menjadi pokok permasalahan di dalam BEPS Action Plan 6 (OECD, 2015, p. 9). Grady (1983) menyatakan treaty shopping yang sudah terjadi sejak beberapa tahun terakhir di dalam pembuatan jurnalnya, banyak warga negara lain (disebut sebagai third country resident) yang menggunakan perjanjian bilateral kedua negara untuk menghindari pajak. Tiono dan Sadjiarto (2013) menyatakan bahwa di dalam perjanjian penghindaran pajak berganda (P3B), pihak-pihak mitra negara P3B diberikan kemudahan dan fasilitas di bidang perpajakan seperti tarif pajak yang lebih rendah, lebih lanjut dengan mengutip Hutagaol (2007), mereka menyatakan

(9)

15

bahwa variasi dari manfaat yang ditawarkan oleh P3B, membuat investor melakukan perbuatan hukum untuk dapat memanfaatkan perjanjian penghindaran pajak berganda tersebut.

Grady (1983) menyatakan bahwa untuk terdapat 3 hal yang mengakibatkan munculnya treaty shopping yaitu: 1) adanya resident negara asing;

2) adanya perjanjian penghindaran pajak berganda di dalam negara tersebut; dan 3) Adanya hukum internal (domestik) yang memudahkan di dalam negara tersebut. Setelah sang wajib pajak tersebut menemukan negara yang memiliki kriteria 2 dan 3, wajib pajak tersebut akan memindahkan penghasilan ke negara dengan kriteria demikian. De Broe, et. al dalam Fridh (2016) menyatakan bahwa treaty shopping adalah sebuah pengaturan oleh seorang person yang tidak berhak atas manfaat dari sebuah P3B, yang menggunakan person lain yang memiliki manfaat atas P3B tersebut untuk secara tidak langsung memanfaatkan P3B tersebut. Rosenbloom (1994) di dalam Fridh (2016) menyatakan bahwa treaty shopping adalah praktik yang dilakukan oleh seorang investor yang ‘meminjam’

P3B dengan membangun sebuah entitas (biasanya perusahaan) di negara yang memiliki P3B yang menguntungkan antara negara sumber dan negara di mana dana investasi dibuat. Berikut diberikan gambar untuk merangkum mengenai definisi dari treaty shopping.

Gambar 2.5. Ringkasan Definisi Treaty Shopping Sumber: Hasil Olahan Penulis (2016)

OECD telah menawarkan 2 alternatif untuk mengatasi permasalahan treaty shopping yaitu terkait dengan Limitation on Benefits (LOB) dan juga Principal

Grady (1983) Pemindahan penghasilan ke suatu negara yang

memiliki P3B menguntungkan

De Broe, et. Al Seorang person yang menggunakan

person lain untuk mendapatkan

fasilitas P3B

Rosenbloom (1994) Pembangunan sebuah perusahaan untuk mendapatkan fasilitas P3B antara negara sumber dan negara dibangunnya

perusahaan

(10)

16

Purpose Test (PPT). OECD (2015, p. 18-20) menyatakan bahwa sifat dari LOB adalah untuk mengatasi treaty abuse yang bersifat spesifik (lebih tepat untuk masalah treaty shopping), sementara untuk PPT sendiri lebih mengarah kepada kasus treaty abuse secara umum. OECD sendiri tidak menyatakan bahwa ada kepastian bahwa kombinasi dari keduanya (LOB dan PPT) di dalam pembuatan P3B diperlukan, hal ini bisa disebabkan dari salah satu dari ke-empat hal ini:

1. Beberapa negara memiliki hubungan dengan Negara Uni Eropa yang melarang mengadopsi secara penuh model P3B dari OECD;

2. Beberapa negara mungkin memiliki peraturan domestik untuk mengatasi permasalahan treaty shopping, menyebabkan beberapa dari ketentuan yang diberikan oleh OECD tidak diperlukan.

3. Pengadilan di beberapa negara telah berhasil membuat beberapa alat untuk menginterpretasi hukum domestik dan berbagai jenis model treaty abuse yang ada memungkinankan tidak dipakainya aturan umum dalam mengatasi treaty abuse.

4. Berbagai aturan administrasi yang dimiliki suatu negara dapat membuat diperlukanya aturan umum yang mengatasi treaty abuse.

Penyelesaian masalah treaty shopping dengan menggunakan Limitation on Benefits adalah dengan menambahkan sebuah pasal di dalam perjanjian penghindaran pajak berganda yang membatasi subjek pajak yang berhak untuk menikmati fasilitas perjanjian tersebut. Berikut diberikan kutipan dari pasal entitlement of benefits berdasarkan OECD:

ARTICLE X

ENTITLEMENT OF BENEFITS

1. Provisions that will deny treaty benefits to a resident of a contracting state who is not a “qualified person” as defined in paragraph 2.

2. Definition of situations where a resident would be a qualified person, which would cover:

a) an individual;

b) a Contracting State, its political subdivisions and entities that it wholly owns;

(11)

17

c) certain publicly-listed entities and their affiliates;

d) certain charities and pension funds;

e) other entities that meet certain ownership requirements;

f) certain collective investment vehicles

3. Provision that would provide treaty benefits to certain income derived by a person that is not a qualified person if the person is engaged in the active conduct of a business in its state of residence and the income is derived in connection with or is incidental to that business.

4. Provisions that would provide treaty benefits to a person that is not a qualified person if at least more than agreed proportion of that entitiy is owned by certain persons entitled to equivalent benefits.

5. Provisions that would allow the competent authority of a Contracting State to grant certain treaty benefits to a person where benefits would otherwise be denied under paragraphs 1 to 4.

6. Definitions applicable for the purposes of paragraphs 1 to 5.

7. Notwithstanding the other provisions of this convention, a benefit under this convention shall not be granted in respect of an item of income or capital if it is reasonable to conclude, having regard to all relevant facts and any arrangement or transactions that resulted directly or indirectly in that benefit, unless it is established that granting that benefit in these circumstances would be in accordance with the object and purpose of the relevant provisions of this convention.

Susunan dari pasal entitlement of benefits terdiri dari 6 ayat LOB. Ayat pertama adalah terkait dengan ketentuan yang menyatakan bahwa treaty benefits (manfaat dari perjanjian penghindaran pajak berganda) tidak dapat diaplikasikan apa bila resident tersebut tidak memenuhi definisi dari “qualified person”.

Definisi dari qualified person sendiri juga disampaikan pada ayat 2. Sementara itu ayat 3 sampai 6 dari pasal ini lebih membahas kepada ketentuan pengecualian saja.

(12)

18

Penerapan dari pasal LOB ini akan memperkecil ruang lingkup dari pemanfaatan fasilitas P3B secara semena-mena. Hal ini dikarenakan terdapat tambahan kriteria yang menyebabkan suatu person yang menjadi resident suatu negara harus memenuhi kriteria tersebut terlebih dahulu sebelum dapat memanfaatkan fasilitas P3B.

Di dalam menggunakan pasal entitlement of benefits ini, terdapat tahapan yang harus terpenuhi untuk bisa memanfaatkan fasilitas P3B, tahapan pertama adalah dengan melakukan qualified person test, jika tidak memenuhi akan dilanjutkan ke active business test, jika masih tidak memenuhi akan dilanjutkan ke derivative income test. Jika salah satu dari ketiga tes ini tidak terpenuhi, perusahaan tersebut tidak dapat memanfaatkan fasilitas P3B. Jika salah satu dari ketiga tes ini terpenuhi, akan dilanjutkan dengan principal purpose test. Fasilitas P3B baru dapat digunakan jika PPT telah terpenuhi. Secara lebih ringkas dapat dilihat pada gambar berikut:

Gambar 2.6. Cara Menggunakan Pasal Entitlement of Benefits Sumber: Hasil Olahan Sendiri

Beberapa negara sudah merasa cukup puas untuk mengatasi treaty shopping dengan penerapan pasal LOB ini. Akan tetapi beberapa negara cenderung juga menambahkan satu buah ayat mengenai principal purpose test (PPT) pada pasal entitlement of benefits, karena seperti yang telah dijelaskan sebelumnya, bahwa masalah treaty abuse tidak hanya terbatas kepada treaty

(13)

19

shopping, bahkan perlu diketahui juga bahwa tidak semua permasalahan treaty shopping dapat langsung teratasi dengan adanya pasal dari LOB. Inti dari pasal yang ditambahkan adalah fasilitas P3B tidak akan diberikan kepada resident yang memiliki tujuan utama hanya untuk memanfaatkan fasilitas P3B. (OECD, 2015, p.

20-55). Fridh (2016) menyatakan bahwa di dalam terdapat dua jenis tes di dalam PPT, yaitu tes subjektif yang mencari tahu apakah tujuan utama dari pengaturan adalah untuk mendapatkan baik langsung atau tidak langsung manfaat dari P3B, dan tes objektif yang mencari tahu apakah akses dari manfaat P3B ini sudah sesuai dengan tujuan dibuatnya convention model ini.

Cooper (2014) menyatakan bahwa terdapat 2 elemen yang penting di dalam pelaksanaan dari PPT. Elemen yang pertama adalah aturan terkait pembatasan terhadap pemanfaatan treaty benefits yang berdasarkan kepada tujuan dan pengaturan dari sebuah transaksi dan pengecualian yang akan memberikan treaty benefits jika dilaksanakan sesuai dengan objek dan tujuan dari dibuatnya P3B. Elemen yang kedua adalah klausul ini lebih memfokuskan untuk melihat bagaimana wajib pajak membuat model investasi dan juga transaksinya sehingga sesuai dengan objek dan tujuan dari dibuatnya P3B.

Konsep dari limitation on benefits (LOB) bukan merupakan konsep yang baru, penelitian ini lebih menekankan kepada isu terkait dengan rancangan pasal entitlement of benefits yang dijalankan oleh OECD apakah dapat diterapkan di dalam Indonesia.

2.5. Antisipasi Treaty Shopping di Indonesia

Seperti yang telah disebutkan sebelumnya, P3B yang dibuat antara Indonesia dengan negara lain tidak mengandung konsep Beneficial Owner, LOB, ataupun PPT. Indonesia lebih banyak menggunakan peraturan-peraturan domestik.

Peraturan-peraturan domestik yang mengatur adalah PER-61/PJ/2009 sebagaimana telah dirubah dengan PER-24/PJ/2010 tentang Tata Cara Penerapan Persetujuan Penghindaran Pajak Berganda dan PER-62/PJ/2009 sebagaimana telah dirubah dengan PER-25/PJ/2010 tentang Pencegahan Penyalahgunaan Persetujuan Penghindaran Pajak Berganda.

(14)

20

PER-61/PJ/2009 lebih banyak membahas mengenai peraturan administratif tentang pemanfaatan P3B yang ada. Hal ini terkait dengan pemakaian Surat Keterangan Domisili (SKD). Jika SKD tidak diserahkan pada saat pelaporan SPT, perusahaan tidak diijinkan menggunakan tarif sesuai P3B.

Berdasarkan PER-61/PJ/2009 ditentukan persyaratan administratif untuk menggunakan SKD adalah sebagai berikut:

1. menggunakan formulir yang telah ditetapkan dalam lampiran II atau III peraturan Direktur Jenderal Pajak ini;

2. telah diisi oleh wajib pajak luar negeri dengan lengkap;

3. telah ditanda-tangani oleh wajib pajak luar negeri atau tanda yang setara dengan tanda tangan sesuai dengan kelaziman di negara mitra P3B;

4. telah disahkan oleh pejabat yang berwenang, wakilnya yang sah, atau pejabat kantor pajak yang berwenang di negara mitra P3B, yang dapat berupa tanda- tangan atau diberi tanda yang setara dengan tanda tangan sesuai dengan kelaziman di negara mitra P3B; dan

5. disampaikan sebelum berakhirnya batas waktu dengan penyampaian SPT masa untuk masa pajak terhutang.

Certificate of domicile sendiri memiliki beberapa ketentuan khusus agar dapat menggantikan kedudukan tanda tanngan pejabat di dalam SKD, berdasarkan PER-24/PJ/2010, persyaratan tersebut adalah sebagai berikut:

1. menggunakan bahasa inggris;

2. diterbitkan pada atau setelah tanggal 1 Januari 2010;

3. berupa dokumen asli atau dokumen yang telah dilegalisasi kantor pelayanan pajak tempat salah satu pemotong/pemungut pajak terdaftar sebagai wajib pajak;

4. sekurang-kurangnya mencantumkan nama wajib pajak luar negeri; dan

5. mencantumkan tanda tangan pejabat yang berwenang, wakilnya yang sah, atau pejabat kantor pajak yang berwenang di negara mitra P3B atau tanda yang setara dengan tanda tangan sesuai dengan kelaziman di negara mitra P3B dan nama pejabat yang dimaksud.

PER-62/PJ/2009 membahas mengenai konsep beneficial owner. Konsep utama dari beneficial owner adalah penerima penghasilan haruslah bukan agent,

(15)

21

nominee, ataupun conduit. Peraturan ini menggunakan prinsip economic substance over form, sehingga kepemilikkan yang dimaksud adalah tidak melihat legal form seperti yang sudah dijelaskan pada penjelasan sebelumnya. Jika terdapat indikasi adanya penyalah-gunaan P3B, perusahaan tersebut tidak diperkenankan untuk menggunakan P3B negara Indonesia.

Putri (2014) menyatakan bahwa P3B memiliki kedudukan setara dengan undang-undang, karena sifatnya yang bersifat melengkapi. Dasar hukum dari berlakunya P3B adalah berdasarkan pasal 32 UU PPh yang menyatakan bahwa pemerintah Indonesia dapat melakukan perjanjian dengan pemerintah negara lain untuk mencegah pengelakan dan penggelapan pajak. Putri (2014) juga menyatakan bahwa kedudukan P3B lebih diutamakan daripada UU PPh, sehingga sepanjang diatur oleh P3B, maka pemajakan atas subjek pajak luar negeri akan mengikuti ketentuan di dalam P3B. Jika peraturan tersebut tidak diatur di dalam P3B, seharusnya peraturan domestik yang digunakan. Seperti yang dapat dilihat penyelesaian permasalahan treaty shopping (treaty abuse bahkan, karena sifat peraturan yang dikeluarkan bersifat umum) hanya terbatas kepada peraturan domestik saja (bersifat unilateral). Perjanjian Penghindaran Pajak Berganda yang memiliki sifat lex specialis derogat lex generalis terhadap aturan domestik belum memiliki mekanisme untuk mengatasi permasalahan treaty shopping.

2.6. Proses Pembuatan Perjanjian Penghindaran Pajak Berganda

Darussalam dan Septriadi (2006, p. 37) menyatakan bahwa P3B seharusnya merupakan salah satu perjanjian lain yang disebutkan di dalam pasal 11 ayat (1) UUD 1945, di mana seharusnya penetapan dari P3B hanya dapat dilaksanakan oleh DPR. Akan tetapi, sesuai dengan UU nomor 24 tahun 2000 terkait dengan perjanjian internasional menyatakan bahwa pengesahan P3B dapat dilakukan dengan keputusan presiden. Proses pembuatan P3B akan melalui beberapa tahap seperti sebagai berikut:

1. Terdapat komunikasi antar dua negara yang ingin melaksanakan pembuatan P3B. Hal ini dapat dilakukan oleh menteri keuangan dan perpajakan dengan melalui menteri perdagangan luar negeri;

(16)

22

2. Jika kedua negara telah setuju untuk melaksanakan negosiasi pembuatan P3B, ditetapkanlah prioritas yang ingin dibahas, Ditentukan pula tanggal dari pelaksanaan negosiasi dan juga bahasa apa yang akan dipakai di dalam negosiasi, juga terkait dengan kebutuhan penerjemah;

3. Sebelum negosiasi dilaksanakan, kedua negara akan melaksanakan pertukaran dokumen yaitu model P3B, P3B terakhir yang berlaku, dan peraturan pajak domestik;

4. Kedua negara selanjutnya akan menetapkan anggota delegasi yang akan mewakili proses negosiasi pembuatan P3B;

5. Pada akhir pertemuan pertama, naskah P3B diharapkan sudah dapat diparaf, jika belum, akan ada proses negosiasi lanjutan;

6. Jika naskah P3B telah disetujui, P3B tersebut dipersiapkan di dalam bahasa yang relevan untuk kedua belah pihak, naskah tersebut selanjutnya ditanda- tangani;

7. Proses ratifikasi dilaksanakan dengan meminta persetujuan parlemen untuk diberlakukannya P3B tersebut;

8. Dokumen ratifikasi dari kedua negara akan ditukar, kecuali jika ada ketentuan lain di dalam P3B tersebut;

9. P3B berlaku sejak tanggal yang tercantum di dalam P3B; dan

10. Ketentuan hukum dalam P3B mulai berlaku berdasarkan tanggal yang ditetapkan secara khusus di dalam P3B tersebut.

Bartlett di dalam Darussalam dan Septriadi (2006, p. 40-41) menyatakan bahwa seringkali di dalam pembuatan P3B dilaksanakan prosedur take and give.

Prosedur ini memberikan penjelasan bahwa suatu negara akan memberikan benefit terkait dengan suatu pasal kepada negara rekan P3B untuk mendapatkan suatu benefit pada pasal lainnya. Lebih lanjut, Darussalam dan Septriadi menyatakan bahwa tahap yang penting untuk diperhatikan di dalam pembuatan P3B adalah tahap negosiasi dan juga tahap pengesahan dari P3B, mereka memberikan kritik terkait dengan pelaksanaan pembuatan P3B yang hanya berdasarkan kepada keputusan presiden dengan sepengetahuan dari DPR RI.

Sesuai dengan UU nomor 24 tahun 2000, terdapat dua jenis perjanjian internasional, yaitu perjanjian internasional yang merupakan kepentingan

(17)

23

internasional dan yang bukan merupakan kepentingan internasional. Berikut adalah jenis-jenis perjanjian internasional yang merupakan kepentingan internasional yang harus dilaksanakan dengan membuat undang-undang sesuai pasal 10 UU nomor 24 tahun 2000:

1. masalah politik, perdamaian, pertahanan, dan keamanan negara;

2. perubahan wilayah atau penetapan batas wilayah NKRI;

3. kedaulatan atau hak berdaulat negara;

4. hak asasi manusia dan lingkungan hidup;

5. pembentukan kaidah hukum baru; dan 6. pinjaman dan/atau hibah luar negeri.

Seperti yang dapat dilihat, pembuatan P3B tidak termasuk di dalam daftar ini, sehingga pembuatan P3B tidak diharuskan untuk dirumuskan oleh parlemen DPR. Darussalam dan Septriadi (2006, p. 45) menyatakan bahwa seharusnya P3B ikut diatur di dalam pasal 10 karena sebenarnya kepentingan pajak merupakan kepentingan publik juga. Argumen ini dibuktikan dengan praktik pembuatan beberapa P3B oleh negara-negara lain, yang mengedepankan pembuatan P3B oleh lembaga legislatif, dengan asumsi bahwa kepentingan dari P3B merupakan kepentingan publik.

2.7. Syarat Pembuatan Kebijakan Pajak yang Baik

Adam Smith di dalam Emmanuel (2013) menyatakan bahwa untuk membuat sebuah kebijakan pajak yang baik, terdapat beberapa aspek yang harus dipertimbangkan, yaitu:

1. setiap subjek pajak di dalam suatu negara seharusnya berkontribusi kepada pemerintah sesuai dengan kapabilitas kemampuannya;

2. pajak yang terhutang sifatnya harus pasti secara hukum, sehingga terbebas dari sengketa.

3. pajak seharusnya dikenakan pada saat yang tepat untuk pembayar pajak sehingga tidak memberatkan pembayar pajak; dan

4. harus terdapat efisiensi di dalam administrasi perpajakan.

Lambert di dalam Emmanuel (2013) telah menyederhanakan aspek-aspek yang diberikan oleh Adam Smith menjadi 16 prinsip sebagai berikut:

(18)

24

a. kesederhanaan dalam kebijakan pajak adalah sesuatu yang esensial;

b. kepastian akan hutang pajak apa yang dibayar harus jelas;

c. netralitas pembayar terkait dengan simpanan dan pengeluaran harus tetap dijaga;

d. biaya untuk memperoleh pajak harus rendah;

e. net beneficiaries harus terbebas dari pajak (Lambert tidak memberikan definisi yang jelas terkait dengan net beneficiaries);

f. pengenaan pajak berganda tidak boleh ada;

g. praktik pembayaran pajak harus berdasarkan saat sumber penghasilan diterima;

h. harus tersedia kemampuan untuk membayar pajak;

i. pajak yang dibayar seharusnya tidak terpengaruh berbagai kondisi;

j. pengenaan pajak harus berdasarkan substansi ekonomi dan bukan didasarkan kepada bentuk formal;

k. dasar pengenaan pajak harus realistis;

l. kenyamanan pembayar pajak harus diutamakan;

m. pembayar pajak harus mendapatkan saran yang cukup dari otoritas pajak;

n. kebijakan pembebasan pajak tidak diperkenankan;

o. pajak merupakan pungutan wajib dan bukan denda atau sanksi; dan

p. pajak merupakan pungutan wajib yang tidak menerima imbalan berupa barang dan jasa secara langsung.

2.8. Penerapan Aturan Domestik di Negara Lain

Beberapa negara ternyata menerbitkan aturan-aturan tertentu sebagai ketentuan administrasi di dalam menjalankan pelaksanaan pemberian manfaat dari P3B. Berikut diberikan contoh terkait pengaturan secara domestik dari penggunaan certificate of domicile di beberapa negara:

a. Republik Rakyat Cina akan menggunakan sistem self-assessment kepada subjek pajak luar negeri. Salah satu contoh dari implikasi penerapan kasus ini adalah warga negara Hong Kong untuk mendapatkan certificate of residency dari Hong Kong’s Inland Revenue Department (IRD);

(19)

25

b. Pemerintah Albania mengeluarkan certificate of residence dan agreement application form untuk dapat memanfaatkan P3B. Certificate of residence digunakan untuk membuktikan kewarganegaraan, dan agreement application form merupakan formulir yang wajib diisi pada tiap transaksi; dan

c. Di dalam negara Korea, subjek pajak luar negeri orang pribadi yang telah memperoleh visa dalam jangka waktu tertentu (di atas 90 hari), wajib memiliki residence certificate yang dikeluarkan oleh kantor imigrasi (bukan kantor pajak), akan tetapi, tanda pengenal ini juga digunakan di dalam keperluan perpajakan di negara Korea.

2.9. Penerapan Aturan PPT dan LOB di Negara Lain

Pasal entitlement of benefits merupakan pasal yang diusulkan oleh OECD yang sifatnya masih baru sehingga tidak semua negara telah menggunakan pasal ini. Taxand (2015) mengambil 4 contoh negara yaitu India, Singapura, Cina, dan Hong Kong. Berikut adalah penjelasan untuk beberapa negara terkait dengan penerapan kedua aturan ini:

a. Negara India menganut LOB dan PPT, isu yang dihadapi oleh India adalah pembatalan manfaat dari P3B karena tujuan utama dari beberapa transaksi adalah untuk menghindari pajak, terdapat klausus treaty override, dan terdapat juga aturan domestik untuk mengatasi permasalahan treaty abuse;

b. Cina menganut 2 jenis pembuatan LOB yaitu pembuatan klausul LOB secara terpisah sebagai pasal sendiri, dan pembuatan LOB untuk beberapa jenis penghasilan tertentu;

c. Hong Kong hanya menggunakan LOB untuk beberapa jenis penghasilan tertentu saja; dan

d. Singapura memiliki banyak P3B tanpa memasukkan pasal LOB secara terpisah, hanya ada P3B yang menganut pasala LOB.

2.10. Kajian Penelitian Terdahulu

Rekomendasi atas penambahan pasal LOB dan PPT sendiri bukanlah hal yang baru di dalam penyelesaian permasalahan treaty shopping, hal ini dapat dilihat di dalam Grady (1983). Lebih lanjut Grady (1983) menyatakan bahwa pada

(20)

26

saat itu inovasi yang paling efektif adalah penambahan pasal LOB. Ia membandingkan keberhasilan dalam mengatasi treaty shopping di beberapa perjanjian Amerika dan beberapa negara dalam 3 periode yang berbeda, yaitu periode 1960-1964 (ada LOB), 1965-1969 (tidak ada LOB), dan periode di atas 1970 (ada LOB). Selama periode 1960-1964, dalam P3B antara Amerika Serikat dan Luxemburg terdapat 2 masalah yang menyebabkan bahwa LOB dinyatakan gagal dalam mengatasi treaty shopping yaitu, negara dengan status tax haven akan cenderung tidak mengurangi ruang lingkup tax avoidance yang ia miliki dan ternyata P3B yang mengandung LOB ini tidak konsisten dengan perjanjian multilateral yang ada (Amerika Serikat dan Antilles), contoh dari P3B dengan Swedia dan Jepang juga serupa dengan kasus ini. Pada masa 1965-1969, pemerintah Amerika telah membuat 7 P3B dengan tidak memasukkan pasal terkait LOB, karena pada masa tersebut, pemerintah Amerika membuat banyak P3B dengan negara yang tidak menyandang status tax haven. Lebih lanjut, ia menyatakan bahwa pasal LOB tidak akan banyak mempengaruhi aliran kas negara apabila negara tersebut bukan tax haven. Akan tetapi, pemberian pasal LOB dan penghapusan pasal LOB di dalam sejarah pembuatan P3B Amerika ini akan didebat pada saat Amerika membuat P3B yang baru dengan negara tax haven lainnya, karena adanya diskriminasi ini. Ia menarik kesimpulan bahwa dengan adanya pasal LOB ini, treasury department akan mendapatkan fleksibilitas saat berhadapan dengan berbagai hukum negara lain.

Fridh (2016) memberikan komentar terhadap BEPS Action Plan 6, ia menyatakan bahwa penambahan pasal LOB secara legal memberikan kepastian hukum, akan tetapi sifatnya yang kompleks membuat pasal LOB susah dimengerti. Sementara itu di sisi lain PPT memiliki sifat yang terlalu luas dan samar, mengakibatkan terjadinya kemungkinan salah persepsi dan ketidak-pastian hukum. PPT juga memiliki kelemahan di dalam masalah penyelenggaraan bukti, otoritas pajak dapat memberikan “tuduhan” yang menyatakan bahwa terdapat indikasi adanya pemanfaatan P3B secara semena-mena, Wajib Pajak harus bisa membuktikan dengan “alasan yang jelas” bahwa ia tidak melakukan treaty abuse, dan terkadang alasan yang jelas tersebut tidak tersedia dengan mudah. Ia menyatakan bahwa LOB masih efektif untuk dapat digunakan untuk Swedia, akan

(21)

27

tetapi akhirnya tidak dapat digunakan mengingat ketidak-cocokan dengan aturan dari Uni Eropa, sementara PPT tidak akan bisa digunakan karena bertentangan dengan prinsip legalitas.

Lang (2014) menyatakan bahwa pasal yang direkomendasikan di dalam P3B seringkali tidak memiliki relevansi hukum. Ia mengkritik pasal mengenai PPT tersebut dengan pasal-pasal yang ada lainnya, berikut adalah beberapa kritik yang diberikan:

1. Aturan ini merujuk kepada kata-kata terkait “benefit under this convention”, sehingga ruang dari aplikasi ini adalah terbatas kepada aturan yang ada di dalam P3B ini. Hal ini mengimplikasikan bahwa manfaat pajak yang didapat dari hukum domestik tidak dapat dibatasi dengan menggunakan pasal ini.

2. Banyak pasal-pasal menjadi tidak memiliki konsekuensi legal dengan adanya kata-kata “benefit under this convention”, seperti pasal 1-4, 24, 25, 28 (yang umumnya terkait hal-hal yang konseptual seperti resident) dari OECD Model Convention. Pada akhirnya sebuah manfaat pajak, harus merupakan hasil dari pasal distributive (Pasal 6-8 dan pasal 10-21) dan biasanya berada di negara sumber atau dengan pasal metode untuk negara domisili.

3. Pasal ini akan memberikan pertanyaan apakah pasal yang terkait dengan mutual procedure agreement, exchange of information, dan mutual enforcement assistant akan menjadi “benefit under this convention” juga atau tidak, karena pasal-pasal ini adalah pasal yang tidak memberikan keuntungan kepada wajib pajak.

4. Kata-kata “benefit under this convention” juga memberikan misinterpretasi.

Tidak ada situasi pajak yang dijelaskan di dalam berbagai P3B dan juga hukum domestik yang dapat memberikan penjelasan mengenai apakah benefit yang dimaksud.

Lang (2014) menyatakan bahwa pasal ini akan memberikan lebih banyak pertanyaan dari memberikan dampak. Ia juga menyatakan bahwa PPT sendiri cukup sulit untuk dilaksanakan dikarenakan terdapat tingkat kesulitan yang tinggi di dalam membuktikan sebuah intensi, akan selalu ada kriteria yang sifatnya subjektif dalam mendeduksi suatu motif yang berdasarkan fakta eksternal. Hal ini tentu akan menguntungkan otoritas pajak dan merugikan wajib pajak. Davids

(22)

28

(2014) menyatakan bahwa penambahan pasal LOB akan menambah kompleksitas dari aturan yang sudah ada dengan alasan bahwa terdapat berbagai terminologi yang belum didefinisikan dan juga memunculkan subjektifitas di dalam aplikasinya. Hal ini juga dinyatakan oleh Cooper (2014), ia menyatakan permasalahan di dalam treaty shopping adalah bagaimana menentukan kelayakan dalam akses penggunaan P3B.