2. LANDASAN TEORI. Universitas Kristen Petra

(1)

7

Universitas Kristen Petra

2. LANDASAN TEORI

2.1. Konsep Dasar Beneficial Owner

Istilah beneficial owner berasal dari istilah dalam common law. Dalam common law, terdapat dua bentuk kepemilikan atas properti, yaitu legal dan beneficial. Kepemilikan secara legal yaitu ketika kepemilikan tersebut dapat dipindahkan, dicatat, didaftarkan atas nama pihak tertentu. Sedangkan secara beneficial lebih menggambarkan jenis kepemilikan dari suatu pihak yang berhak atas penggunaan dan manfaat dari properti meskipun pihak tersebut tidak memiliki kepemilikan secara legal.

Beneficial owner dalam wilayah perpajakan internasional pertama kali digunakan dalam perjanjian ekonomi antara Amerika Serikat dengan Inggris pada tahun 1966 yang berbicara mengenai perdagangan antara kedua negara dan masalah perpajakannya. Penggunaan istilah beneficial ownership secara multilateral sendiri pertama kali dilakukan dalam model OECD tahun 1977 sebagai upaya pencegahan penyalahgunaan P3B oleh pihak yang tidak berhak dalam lingkup penghasilan yang berasal dari modal seperti bunga, dividen, dan royalti.

Pada saat itu, OECD 1977 tidak memberikan definisi apapun terhadap istilah tersebut. Namun demikian, dalam paragraf 12 commentarries on Article 10 (dividen), diberikan penegasan bahwa terminologi beneficial owner tidak meliputi Agen maupun Nominee. Secara spesifik disebutkan bahwa fasilitas pengurangan tarif pajak di negara sumber tidak dapat diberikan apabila dalam transaksi pembayaran penghasilan dividen, bunga, royalti tersebut terdapat pihak perantara seperti Agen dan Nominee, kecuali bila beneficial owner tersebut merupakan penduduk (resident) dari negara mitra P3B. (PKPN, 2012)

Di tahun 1986, OECD kembali menggunakan terminologi beneficial owner dalam publikasi laporan yang berjudul “Double Taxation Conventions and the Use of Conduit Companies”. Dalam publikasi itu, ditegaskan beberapa kondisi yang membuat pihak‐pihak tertentu, dikecualikan dari pengertian beneficial owner.

Pertama, keberadaan conduit companies yang berperan sebagai perantara antara penerima dan pembayar penghasilan membuka kemungkinan terciptanya suatu

(2)

8

kondisi di mana manfaat P3B diberikan kepada pihak yang sebenarnya tidak berhak menerima manfaat tersebut. Kedua, pemberian wewenang untuk membentuk perjanjian (kontrak) atau mengambil alih suatu kewajiban yang dalam kenyataan sebenarnya tidak lebih dari sekedar menjalankan fungsi administratif dari perusahaan induknya sehingga dapat dikatakan bahwa pihak tersebut hanya memiliki wewenang yang sangat terbatas. OECD menegaskan pembatasan tersebut karena pemberian manfaat P3B kepada pihak yang semata‐mata merupakan perantara dengan wewenang yang relatif sangat kecil dari pemilik yang sebenarnya tidak sesuai dengan tujuan pembentukan P3B.

Pada OECD Model Tax Convention versi 2002, keberadaan beneficial owner kembali dikaitkan dengan penerapan pasal 10 (dividen), 11 (bunga), dan 12 (royalti). Namun seiring dengan upaya memberikan informasi yang lebih lengkap, dalam bagian commentary terhadap ketiga pasal dimaksud, diberikan keterangan tambahan mengenai keberadaan beneficial owner tersebut.

Terhadap ketiga pasal tersebut, ditegaskan kembali bahwa beneficial owner diperkenalkan untuk memperjelas makna “paid...to a resident” untuk menegaskan bahwa negara sumber tidak harus melepaskan hak pemajakannya atas penghasilan dividen, bunga, dan/atau royalti yang dibayarkan semata-mata karena penghasilan tersebut diterima secara langsung oleh penduduk di mitra P3B.

Ditekankan juga bahwa beneficial owner tidak boleh diartikan dalam perspektif teknis yang sempit, melainkan harus disesuaikan dengan konteksnya dan dengan memperhatikan tujuan pembentukan P3B, termasuk dalam kaitannya dengan upaya mencegah pemajakan berganda serta penghindaran dan penggelapan pajak.

Dengan demikian, pemberian manfaat P3B oleh negara sumber terhadap penduduk dari negara mitra P3B dilakukan dalam rangka mencegah pemajakan berganda akibat pengenaan pajak berulang atas penghasilan yang sama yang diterima oleh penduduk negara mitra P3B.

Dalam rangka menyesuaikan dengan perkembangan terkini, pada bulan April 2011, OECD mempublikasikan draft diskusi untuk memperoleh masukan publik terhadap pengertian beneficial owner dalam OECD Model Tax Convention beserta aplikasinya. Dari berbagai masukan yang diperoleh, disusun proposal revisi atas artikel 10, 11 dan 12 serta paragraf penjelasan yang terdapat pada

(3)

9

OECD Model Tax Convention versi sebelumnya. Draft revisi tersebut kemudian dipublikasikan kembali untuk memperoleh masukan seluruh pihak..

Memahami beneficial owner dan beneficial ownership dimulai dengan pengertian owner. Dalam black’s law dictionary yang dikutip Catherine Brown (2003), owner didefinisikan sebagai “one who has the right to possess, use, and convey something; a proprietor.” Artinya, seorang pemilik (owner) adalah seseorang yang memiliki hak untuk menguasai (possess), menggunakan (use), dan menyerahkan hak (convey), seorang pemilik (proprietor) Terminologi itu diperjelas dengan definisi dari terminologi ownership yaitu kumpulan hak yang memungkinkan seseorang untuk menggunakan dan menikmati sesuatu, termasuk hak untuk memindahkan hak kepada orang lain (convey it to other). Kepemilikan juga dapat diartikan sebagai hak untuk menguasai sesuatu tanpa melihat ada atau tidaknya pembatasan (“right to possess a thing regardless of any actual or constructive control.”).

Sedangkan definisi ownership menurut Gillese sebagaimana dikutip Catherine Brown (2003) diartikan sebagai kumpulan hak yang dapat dilaksanakan, yang menghubungkan individu dengan benda. Dalam hal ini, hak yang dimaksud oleh Gillese dapat dikelompokkan menjadi 3, yaitu hak atas penggunaan secara fisik (right to physical use), hak untuk menikmati (right to enjoyment) umumnya berhubungan dengan penghasilan dan kemudahan, dan hak untuk mengelola (right to management). Lebih lanjut, Gillese menyebutkan ada 11 unsur dari ownership yaitu hak untuk menguasai (right to possess),hak untuk menggunakan (right to use), hak untuk mengatur (right to manage), hak atas penghasilan yang berasal dari benda tersebut (right to the income from the thing), hak atas modal (right to the capital), hak atas keamanan (right to security), hak untuk memindahkan hak tanpa syarat (right to incidents of transmissibility and absence of term), larangan terhadap penggunaan yang merugikan (prohibition of harmful use),kewajiban eksekusi (liability to execution), dan peninggalan (the incident of residuarity).

Sedangkan menurut Ziff sebagaimana dikutip Catherine Brown (2003), ada empat klasifikasi utama dari ownership, yaitu:

1. Penguasaan (possession), pengelolaan (management) dan pengendalian (control);

(4)

10

2. penghasilan (income) dan modal (capital);

3. pengalihan hak (transfer inter vivos and on death);dan 4. perlindungan hukum.

Berangkat dari definisi-definisi mengenai owner itu, dengan asumsi owner adalah beneficial owner, Catherine Brown mendefinisikan beneficial owner sebagai:

“..., the person with title also has the right to use and enjoyment. Indeed so much is that taken for granted that it would be odd to describe the owner of a fee simple interest in real property as the “beneficial owner,” or to say that he has the

“beneficial enjoyment,” or owns the “beneficial estate,” or is “beneficially entitled” to ownership; he is just “the owner”and that he owns it for himself is just assumed.”

Yang artinya seseorang yang memiliki hak untuk menggunakan dan menikmati, yang kebanyakan didapat secara cuma-cuma. Sehingga, seseorang yang hanya memiliki hak yang terbatas untuk menikmati sesuatu tidak dapat dianggap sebagai seorang beneficial owner,

Terminologi beneficial owner diperkenalkan untuk membedakan antara pihak pemilik hak atas harta yang digunakan untuk dinikmatinya sendiri dengan orang yang memiliki harta untuk digunakan dan dinikimati orang lain (Brown, 2003). Sedangkan dalam praktiknya, seseorang yang secara hukum adalah pemilik atas suatu harta, namun secara substansi harta itu dimiliki oleh orang lain karena orang lain itu menguasi dan menikmati harta tersebut berikut hasilnya, dapat disimpulkan bahwa pemilik harta secara hukum belum tentu adalah pemilik harta dan penerima kenikmatan dari harta yang sebenarnya.

Sedangkan, dalam International Tax Glossary,sebagaimana dikutip oleh Hutagaol (2007) beneficial ownership didefinisikan sebagai:

“... the person who ultimately enjoys the benefits of an asset, as opposed to the legal owner, who may be only a nomineee. The beneficial and legal ownership of an asset may be vested in different person or in the same person.”

Yang dapat diartikan bahwa beneficial ownership adalah pihak yang paling dapat menikmati keuntungan dari suatu benda dibandingkan dengan pemiliknya secara hukum yang mungkin hanya perantara. Sehingga dapat dikatakan kepemilikan

(5)

11

atas suatu objek secara hukum dan kepemilikan secara penguasaan bisa berada pada orang yang berbeda.

Menurut Vogel, sebagaimana dikutip oleh Surahmat (2007), beneficial owner didefinisikan sebagai mereka yang mempunyai hak untuk menentukan apakah suatu modal atau kekayaan harus dimanfaatkan bagi orang lain, atau menentukan bagaimana hasil dari modal atau kekayaan itu dimanfaatkan.

Sedangkan, menurut Herman LJ yang dikutip oleh Meyer (2010) berpendapat, beneficial owner adalah kepemilikan yang tidak hanya sebatas terdaftar secara hukum sebagai pemilik, melainkan memiliki hak untuk mengambil keputusan akan apa yang akan dilakukan terhadap benda yang dikuasi itu (ownership which is not merely the legal ownership by the mere fact being on register, but the right at least to some extent to deal with the property as your own).

Rowland, sebagaimana dikutip oleh Setyawan (2007) mendefinisikan beneficial ownership sebagai kumpulan hak yang memberikan akses untuk menikmati kekayaan yang dimiliki, tetapi tidak harus selalu memiliki kepemilikan secara hukum. Sedangkan Kemmeren (2012) berpendapat bahwa beneficial owner adalah pihak menguasai sesuatu (ex: penghasilan) secara ekonomis.

Umumnya, beneficial ownership berbicara menganai siapa yang menikmati kekayaan tersebut walaupun tidak terjadi perpindahan kepemilikan secara hukum.

Dalam OECD model sendiri tidak didefinisikan secara langsung apa yang dimaksud dengan beneficial owner. OECD hanya menjelaskan karakter dari beneficial owner, sehingga definisi dari beneficial owner dikembalikan kepada masing-masing pihak yang berkepentingan yang dalam konteks P3B adalah kedua negara mitra P3B. Tetapi di dalam OECD bagian commentary dari pasal 10 tentang dividen, pasal 11 tentang bunga, dan pasal 12 tentang royalti, dikatakan bahwa definisi beneficial owner tidak boleh mengacu pada definisi teknis dari menurut peraturan domestik negara apapun. Ini tidak berarti definisi beneficial owner berdasarkan peraturan domestik menjadi tidak relevan, melainkan penggunaan aturan domestik diarahkan untuk diaplikasikan sejalan dengan petunjuk yang ada dalam model OECD.

(6)

12

Salah satu petunjuk untuk mengidentifikasi beneficial owner yang paling sering digunakan adalah bahwa harus diteliti apakah pihak yang memperoleh penghasilan hanya agent atau nomineee atau conduit yang bertindak atas instruksi dan hanya memiliki kekuasaan yang sangat terbatas.

Berdasarkan uraian-uraian itu, penentuan beneficial owner harus lebih menekankan pada aspek substance over form, yaitu bahwa suatu transaksi harus dilihat dari hakikat transaksi tersebut, tidak hanya dari bentuk formalnya saja atau dalam kata lain penentuan beneficial owner tidak boleh terpaku pada pendefinisian secara teknis saja, melainkan harus lebih pada tujuan untuk mengidentifikasi apakah pihak terkait secara substansi merupakan beneficial owner.

Dengan demikian dapat disimpulkan bahwa beneficial owner adalah pihak yang memiliki hak untuk menikmati suatu kekayaan dan hasil yang timbul dari kekayaan itu, dapat dengan dengan bebas menggunakan kekayaan yang dikuasainya seperti mengusahakan ataupun mengelolanya, memiliki kontrol atas kekayaan itu, termasuk untuk mengalihkan hak atas kekayaan itu, dan menanggung resiko atas kekayaan yang dikuasainya tanpa perlu adanya pengakuan secara legal.

2.2. Nomineee, Agent, dan Conduit

Treaty Shopping salah satu bentuk penghindaran pajak yang dilakukan dengan menyalahgunakan manfaat P3B (treaty benefit). Salah satu ciri dari adanya kegiatan treaty shopping adalah adanya agent, nomineee atau conduit.

Sesuai International Tax Glossary yang dikutip oleh Hutagaol (2007), nomineee dan agent diartikan sebagai pihak yang menguasai harta untuk pihak lain yang merupakan beneficial owner dari harta tersebut. Berbeda dengan agent dan nominee yang diberikan kekuasaan atas suatu harta untuk pihak lain yang merupakan beneficial owner, conduit tidak menguasai harta untuk pihak lain, tetapi berfungsi untuk menyalurkan penghasilan yang timbul dari harta yang dimilikinya.

Conduit company didefinisikan sebagai suatu badan yang didirikan berkaitan dengan skema penghindaran pajak, dimana penghasilan yang

(7)

13

diterimanya akan didistribusikan kembali kepada pemegang kepentingan dalam bentuk dividen, bunga, ataupun royalti (Meyer, 2010).

Umumnya conduit company didirikan di negara tax haven atau di negara yang memiliki tarif pajak penghasilan yang rendah dan memiliki jaringan P3B yang luas. Conduit umumnya digunakan untuk mengalihkan penghasilan agar mendapatkan keuntungan dalam pemajakannya, sehingga dapat disimpulkan bahwa conduit merupakan media yang digunakan pihak yang tidak berhak mendapatkan manfaat P3B untuk mengambil keuntungan atas manfaat P3B itu (Meyer, 2010).

Sebagai ilustrasi misalkan negara A, B, C, D. Negara A memiliki tax treaty dengan negara B dan C, Negara B memiliki tax treaty dengan negara A dan C, negara C memiliki tax treaty dengan negara A, B, dan D. PT A yang berdomisili di negara A mempunyai pinjaman kepada C Ltd yang berdomisili di negara C, dan memiliki kewajiban untuk membayarkan bunga. C Ltd menunjuk B sebagai nomineee untuk menerima dan menyalurkan bunga yang diterimanya kepada C Ltd. Di samping itu, C Ltd juga mempunyai pinjaman kepada D Ltd yang berdomisili di negara D dengan jumlah pinjaman dan bunga yang identik dengan yang dipinjamkan oleh C Ltd kepada PT A.

Gambar 2. 1 Skema Beneficial, Conduit, dan Agent atau Nominee Sumber: Olahan Penulis

(8)

14

Untuk menelitinya dilakukan pengujian terhadap struktur perusahaan secara de facto serta susunan dan tugas dari direksi dan manajemen perusahaan.

Semakin besar tanggung jawab manajemen, maka semakin besar pula kemungkinan bahwa perusahaan itu merupakan pemilik secara legal, juga secara beneficial.

Bila melihat skema transaksi di atas, dapat dilihat, bahwa B Ltd adalah nomineee/agent karena ia hanya bertindak sebagai perantara untuk menerima penghasilan bunga milik C Ltd. C Ltd adalah conduit company yang digunakan sebagai perantara untuk menyalurkan pinjaman dari D Ltd kepada PT A. Hal ini dilakukan karena negara D tidak memiliki P3B dengan negara A, tetapi memiliki P3B dengan negara C, sehingga agar mendapatkan manfaat P3B dibentuk C Ltd.

Namun sehubungan dengan status B Ltd yang adalah nomineee, sedangkan C Ltd yang adalah conduit dan sesuai dengan OECD commentary terkait penghasilan dividen, bunga, dan royalti nomineee, agent, dan conduit bukan merupakan beneficial owner, maka atas penghasilan bunga dari PT A tidak mendapat treaty benefit karena tidak ada tax treaty antara negara A dengan negara D.

Dalam laporan ditulis oleh Yoshimura (2013), dijelaskan bahwa ada dua bentuk dasar dari penggunaan conduit company, yaitu direct conduit dan stepping stone conduit.

Direct conduit adalah conduit company yang dikuasai melalui penguasaan langsung dalam bentuk kepemilikan saham atas conduit company.

Gambar dibawah merupakan ilustrasi dari penggunaan direct conduit. A merupakan negara domisili, B merupakan negara sumber, dan C adalah negara lain yang tidak ada hubungannya dengan tax treaty negara A dengan negara B.

Gambar 2. 2 Skema Direct Conduit Sumber: (Yoshimura, 2013)

(9)

15

Misalkan saja sebuah badan (A Ltd) yang berdomisili di negara A memperoleh penghasilan dividen/bunga/royalti dari negara B. Dalam tax treaty antara negara A dengan negara B, penghasilan itu dibebaskan sebagian ataupun seluruhnya dari pengenaan pajak di negara B. Perusahaan itu dimiliki seluruhnya oleh pihak yang berdomisili di negara C yang seharusnya tidak berhak atas manfaat P3B dari P3B antara negara A dengan B. Dapat dikatakan A Ltd yang didirikan di negara A didirikan dengan tujuan mengambil keuntungan manfaat P3B dan untuk tujuan itu aset dan hak untuk mendistribusikan dividen, bunga, dan/atau royalti diberikan pada badan itu. Umumnya penghasilan yang diperoleh itu tidak dipajaki di negara A ataupun dibebaskan karena konvensi tertentu antara negara A dengan negara B.

Sedangkan stepping stone conduit adalah conduit company yang dikuasai bukan melalui kepemilikan saham atas conduit company umumnya melalui kewajiban tertentu, misalnya melalui hutang, convertible bonds, ataupun melalui penguasaan saham, namun bukan sebagai pemilik mayoritas yang dapat dilakukan melalui share holders agreement ataupun saham preferen. Gambar dibawah merupakan ilustrasi dari penggunaan stepping stone conduit. A merupakan negara domisili, B merupakan negara sumber dan C adalah negara lain yang tidak ada hubungannya dengan tax treaty negara A dengan negara B.

Sama seperti pada ilustrasi direct conduit, A Ltd mendapatkan penghasilan dividen/bunga/royalti dari pihak yang berdomisili di negara B.

Gambar 2. 3 Skema Stepping Stone Conduit Sumber: (Yoshimura, 2013)

(10)

16

Bedanya dalam ilustrasi ini negara A mengenakan pajak pada penghasilan yang diperoleh. Sehingga A Ltd membayarkan bunga, dan atau royalti ataupun biaya lainnya dalam bentuk apapun yang substansinya sama dengan dividen, bunga, atau royalti kepada pihak di negara C. Biaya-biaya yang dibayarkan itu merupakan pengurang penghasilan di negara A dan dibebaskan dari pajak atau dipajaki dengan tarif rendah di negara C.

2.3. Beneficial Owner dalam Peraturan Perpajakan Indonesia dan OECD Model

2.3.1. Beneficial Owner dalam Peraturan Perpajakan Indonesia

Istilah beneficial owner banyak digunakan terkait penghasilan dividen, bunga, dan royalti yang pembayarannya dilakukan lintas negara. Namun dalam hal pembayaran dilakukan dalam satu negara, istilah beneficial owner tidak digunakan. Hal ini dikarenakan pihak yang membayar dan menerima penghasilan ada dalam yurisdiksi peraturan pajak yang sama, sehingga tidak ada P3B yang digunakan.

Di Indonesia, dividen, bunga, dan royalti termasuk sebagai penghasilan yang dikenai pajak sesuai Undang-undang pajak penghasilan. Dividen di Indonesia apabila penghasilan dividen diperoleh orang pribadi akan dikenakan PPh Final sebesar 10% dari jumlah bruto dividen, sedangkan apabila penghasilan dividen diperoleh badan usaha akan dikenakan PPh 23 sebesar 15%. Namun, apabila penghasilan dividen itu diterima noleh badan usaha, terkait investasi terhadap anak usaha yang minimal sebesar 25% dari saham disetor anak usaha, maka atas penghasilan dividen yang diperoleh badan usaha itu tidak menjadi obyek pajak.

Terkait dengan penghasilan bunga, apabila bunga yang diperoleh dibayarkan oleh institusi keuangan seperti bank, atas penghasilan bunga akan dikenakan PPh final sebesar 20% dari jumlah bruto bunga. Apabila penghasilan bunga berasal dari obligasi pemerintah, misalnya seperti ORI dan SUN akan dikenakan PPh final sebesar 15% dari jumlah bruto bunga. Sedangkan, apabila bunga yang diperoleh berasal dari pinjaman atau hutang lainnya, akan dikenakan PPH 23 sebesar 15% dari jumlah bruto bunga. Sedangkan khusus pembayaran

(11)

17

bunga yang diperoleh bank diperhitungkan sebagai penghasilan yang dikenakan pajak di akhir tahun.

Atas Penghasilan royalti tidak ada perbedaan perlakuan pajak apabila diterima siapapun atau dibayar siapapun. Terkait penghasilan ini, semuanya dikenakan PPh 23 sebesar 15% dari penghasilan bruto royalti.

Peraturan perpajakan indonesia yang pertama kali menggunakan konsep beneficial owner adalah SE-04/PJ.34/2005 tentang petunjuk penetapan kriteria beneficial owner sebagaimana tercantum dalam Persetujuan Penghindaran Pajak Berganda Indonesia dengan negara lainnya. Surat Edaran itu kemudian dicabut dan diganti dengan SE-03/PJ.03/2008 tentang penentuan status beneficial owner sebagaimana dimaksudkan dalam Persetujuan Penghindaran Pajak Berganda antara Indonesia dengan negara Mitra. Surat Edaran ini juga telah dicabut dan digantikan dengan PER-62/PJ/2009 yang telah diperbaharui dengan PER- 25/PJ/2010 tentang pencegahan penyalahgunaan persetujuan penghindaran pajak berganda sebagai peraturan pelaksana pasal 26 Undang-undang PPh terkait penghasilan yang dibayarkan ke luar negeri. Dalam peraturan itu, beneficial owner didefinisikan sebagai pemilik yang sebenarnya atas manfaat ekonomis dari penghasilan yang bertindak tidak sebagai Agen bertindak tidak sebagai Nominee bukan Perusahaan Conduit. Definisi ini mirip dengan yang terdapat dalam bagian commentary OECD model terkait siapa yang dapat berhak mendapatkan manfaat P3B.

2.3.2. Beneficial Owner dalam OECD Model Tax Convention

Prinsip dan tujuan dasar dari dibentuknya P3B adalah agar tidak terjadi pemajakan berganda dalam transaksi internasional. Selain itu P3B juga bertujuan untuk mencegah terjadinya penghindaran pajak. Tetapi, manfaat dan kemudahan- kemudahan yang diberikan P3B tentunya dapat menimbulkan keinginan bagi wajib pajak untuk menyalahgunakannya.

Berbagai langkah telah dilakukan, baik melalui sistem hukum domestik, maupun ketentuan-ketentuan dalam perjanjian dan konvensi internasional, salah satunya seperti dengan diperkenalkannya konsep beneficial owner sebagai bentuk limitation of benefit dalam OECD model yang menjadi kerangka perancangan P3B (OECD, 2010). Konsep beneficial owner diperkenalkan dalam OECD model

(12)

18

pada tahun 1977, tepatnya pada pasal 10 tentang dividen, pasal 11 tentang bunga, dan pasal 12 tentang royalti untuk mencegah terjadinya penghindaran pajak terutama terkait ketiga jenis penghasilan itu.

2.3.2.1. Dividen

Dividen yang dimaksud dalam OECD model ini didefinisikan sebagai penghasilan yang berasal dari penyertaan saham ataupun penyertaan modal lainnnya, termasuk penghasilan yang berasal dari hak korporat apapun yang perlakuan perpajakannya disamakan dengan perlakuan perpajakan atas penghasilan berasal dari modal dalam peraturan perpajakan domestik pihak yang membagikan dividen. Lebih lanjut pada bagian commentary, dijelaskan bahwa dividen adalah distribusi laba usaha pada pemegang saham yang dilakukan oleh perusahaan. Perusahaan dalam hal ini dibedakan menjadi beberapa jenis, yaitu companies limited by shares, limited partnerships with share capital, limited liability companies or other joint stock companies. (OECD, 2010).

Hak pemajakan dividen diberikan pada negara domisili dan negara sumber. Dari sisi negara sumber, apabila penerima dividen merupakan penduduk dari negara mitra P3B, dan merupakan beneficial owner dari dividen yang dibayarkan, maka tarif pajak yang dapat dikenakan dibatasi maksimal 15% dari jumlah bruto dividen. Sedangkan apabila dividen diterima oleh badan (tidak termasuk partnership) yang menguasai secara langsung minimal 25% modal disetor pihak yang membagikan dividen maka tarif pajak yang dapat dikenakan dibatasi maksimal sebesar 5% dari jumlah bruto dividen. Aturan ini tidak dapat digunakan bila pihak yang memperoleh penghasilan dividen memiliki Bentuk Usaha tetap (BUT) ataupun Permanent Establishment (PE) di negara sumber.

Dalam bagian commentary terkait istilah beneficial owner, istilah itu tidak dapat didefinisikan secara teknis, melainkan harus dimengerti dalam konteks dan tujuan dari dibentuknya P3B, yaitu untuk menghindari terjadinya pemajakan berganda, serta mencegah terjadinya penggelapan pajak (fiscal evasion and avoidance). Lebih lanjut dijelaskan, apabila dividen diterima oleh penduduk dari salah satu negara mitra P3B, yang berperan sebagai nomineee atau agent, akan tidak sesuai dengan tujuan dari perumusan P3B bila penerima dividen itu diberikan manfaat hanya karena statusnya sebagai pihak yang penerima dividen

(13)

19

dan merupakan penduduk dari negara mitra P3B. Penerima dividen memang merupakan penduduk dari negara mitra P3B, namun dalam hal ini tidak ada potensi terjadi pemajakan berganda karena dari sisi perpajakan, ia tidak dianggap sebagai pemilik dari penghasilan dividen tersebut sehingga ia tidak akan dikenakan pajak, yang berarti tidak terjadi pemajakan berganda.

Contohnya, A adalah negara domisili penerima dividen, B adalah negara sumber dividen, dan C adalah negara yang tidak ada hubungannya dengan tax treaty antara negara A dengan Negara B. A Ltd, sebuah badan usaha yang berdomisili di negara A menerima dividen dari negara B. A Ltd dikuasai oleh C Ltd yang berdomisili di negara C. A Ltd tidak memiliki kekuasaan apapun untuk menikmati penghasilan dividen yang diperoleh dan memiliki kewajiban untuk mentransfer seluruh ataupun sebagian penghasilan dividen yang diperolehnya kepada C Ltd.

Bila merujuk pada bagian commentary dari pasal 10 OECD, tepatnya pada nomor 12.1, apabila atas dividen yang diperoleh A Ltd diberikan manfaat P3B berupa pengenaan pajak dengan tarif yang lebih rendah hanya karena statusnya sebagai penerima penghasilan dividen dan penduduk negara A, akan tidak sesuai dengan tujuan dirumuskannya P3B yaitu untuk mencegah terjadinya pemajakan berganda, karena A Ltd yang hanya memiliki peran sebagai agent atau nomineee bukan merupakan pemilik dari penghasilan dividen, sehingga A Ltd tidak akan dikenakan pajak penghasilan atas dividen itu. Namun berbeda halnya dengan C Ltd, karena C Ltd merupakan beneficial owner dari penghasilan dividen maka atas penghasilan itu akan dikenakan pajak, yang karena dalam hal ini tidak ada tax treaty antara negara B dengan negara C, penghasilan dividen itu akan dikenai pajak dengan tarif sesuai peraturan domestik yang berlaku di negara B.

Sama halnya dengan apabila treaty benefit diberikan kepada agent atau nomineee, bila treaty benefit diberikan hanya karena status kependudukan dimana walaupun suatu pihak tidak bertindak sebagai nomineee ataupun agent, ia bertindak sebagai conduit mewakili pihak lain yang tidak berhak atas treaty benefit untuk menerima manfaat dari dividen yang diterimanya. Untuk alasan itu, merujuk dari laporan Committee on Fiscal Affairs tahun 1986 yang berjudul

“Double Taxation Conventions and the Use of ConduitCompanies”, disimpulkan

(14)

20

bahwa conduit tidak dapat dianggap sebagai beneficial owner karena walaupun ia adalah pemilik secara legal atas dividen itu, ia tidak memiliki hak atau kalaupun ada, hak yang sangat terbatas, untuk menikmati penghasilan dividen yang diperolehnya, sehingga dalam hubungannya dengan penghasilan dividen, ia hanya bertindak sebagai penerima ataupun administrator yang bertindak atas kepentingan pihak lain. sehingga tidak ada pajak penghasilan atas penghasilan dividen yang dikenakan padanya karena dari sudut pandang perpajakan ia tidak dianggap sebagai pemilik dari penghasilan dividen itu.

2.3.2.2. Bunga

Penghasilan bunga yang dimaksud dalam OECD model ini didefinisikan sebagai penghasilan yang berasal dari hutang (debt claim) apapun jenisnya, baik yang dijamin (secured by mortgage), ataupun memberikan hak atas porsi dari keuntungan debitur (carrying right to participate in the debtors profit), termasuk penghasilan yang berasal dari Surat Utang Negara (Government Securities), juga penghasilan yang berasal dari obligasi, termasuk premium maupun diskonto terkait obligasi (premiums and prizes attaching to such securities, bonds or debentures). Sanksi atas keterlambatan pembayaran hutang tidak termasuk dalam pengertian penghasilan bunga yang dimaksud dalam OECD model ini.

Hak pemajakan atas penghasilan bunga diberikan kepada negara domisili pihak yang memperoleh penghasilan bunga. Namun tidak berarti negara sumber penghasilan kehilangan hak pemajakannya. Apabila penerima penghasilan bunga merupakan penduduk dari negara mitra P3B dan merupakan beneficial owner dari penghasilan bunga itu, maka tarif pajak yang dapat dikenakan oleh negara sumber dibatasi maksimal sebesar 10% dari jumlah bruto penghasilan bunga. Aturan ini tidak dapat digunakan bila perusahaan yang memperoleh penghasilan dividen memiliki Bentuk Usaha tetap (BUT) ataupun Permanent Establishment (PE) di negara sumber.

Dalam bagian commentary terkait istilah beneficial owner, istilah itu tidak dapat didefinisikan secara teknis, melainkan harus dimengerti dalam konteks dan tujuan dari P3B, yaitu untuk menghindari terjadinya pemajakan berganda, serta mencegah terjadinya penggelapan pajak (fiscal evasion and avoidance).

Lebih lanjut dijelaskan, apabila penghasilan bunga diterima oleh penduduk dari

(15)

21

salah satu negara mitra P3B, yang berperan sebagai nomineee atau agent, akan tidak sesuai dengan tujuan dari perumusan P3B bila penerima penghasilan bunga itu diberikan manfaat hanya karena statusnya sebagai pihak yang penerima penghasilan bunga dan merupakan penduduk dari negara mitra P3B. Penerima penghasilan bunga itu memang merupakan penduduk dari negara mitra P3B, namun dalam hal ini tidak ada potensi pemajakan berganda yang muncul, karena dari sudut pandang perpajakan, ia tidak dianggap sebagai pemilik dari penghasilan dividen tersebut sehingga ia tidak akan dikenakan pajak atas penghasilan yang tidak dimilikinya, yang berarti tidak terjadi pemajakan berganda.

Contohnya, A adalah negara domisili penerima penghasilan bunga, B adalah negara sumber penghasilan bunga, dan C adalah negara yang tidak ada hubungannya dengan tax treaty antara negara A dengan Negara B. A Ltd, sebuah badan usaha yang berdomisili di negara A menerima penghasilan bunga dari negara B. A Ltd dikuasai oleh C Ltd yang berdomisili di negara C. A Ltd tidak memiliki kekuasaan apapun untuk menikmati penghasilan bunga yang diperoleh dan memiliki kewajiban untuk mentransfer seluruh ataupun sebagian penghasilan bunga yang diperolehnya kepada C Ltd.

Bila merujuk pada bagian commentary dari pasal 11 OECD, tepatnya pada nomor 10, apabila atas penghasilan bunga yang diperoleh A Ltd diberikan manfaat P3B berupa pengenaan pajak dengan tarif yang lebih rendah hanya karena statusnya sebagai penerima penghasilan bunga dan penduduk negara A, akan tidak sesuai dengan tujuan dirumuskannya P3B yaitu untuk mencegah terjadinya pemajakan berganda, karena A Ltd yang hanya memiliki peran sebagai agent atau nomineee bukan merupakan pemilik dari penghasilan bunga, sehingga A Ltd tidak akan dikenakan pajak penghasilan atas penghasilan bunga itu. Namun berbeda halnya dengan C Ltd, karena C Ltd merupakan beneficial owner dari penghasilan bunga maka atas penghasilan itu akan dikenakan pajak, yang karena dalam hal ini tidak ada P3B antara negara B dengan negara C, penghasilan bunga itu akan dikenai pajak dengan tarif sesuai peraturan domestik yang berlaku di negara B.

Begitu juga bila manfaat P3B diberikan kepada agent atau nomineee, bila manfaat P3B diberikan hanya karena status kependudukan dimana walaupun suatu

(16)

22

pihak tidak bertindak sebagai nomineee ataupun agent, ia bertindak sebagai conduit mewakili pihak lain yang tidak berhak atas manfaat P3B untuk menerima manfaat dari penghasilan bunga yang diterimanya. Untuk alasan itu, merujuk dari laporan Committee on Fiscal Affairs tahun 1986 yang berjudul “Double Taxation Conventions and the Use of ConduitCompanies”, disimpulkan bahwa conduittidak dapat dianggap sebagai beneficial owner karena walaupun ia adalah pemilik secara legal atas penghasilan bunga itu, ia tidak memiliki hak atau kalaupun ada, hak yang sangat terbatas, untuk menikmati penghasilan bunga yang diperolehnya. Sehingga dalam hubungannya dengan penghasilan dividen, ia hanya bertindak sebagai penerima ataupun administrator yang bertindak atas kepentingan pihak lain. Sehingga tidak ada pajak penghasilan atas penghasilan bunga yang dikenakan padanya karena dari sudut pandang perpajakan ia tidak dianggap sebagai pemilik dari penghasilan bunga itu.

2.3.2.3. Royalti

Penghasilan royalti yang dimaksud dalam OECD model ini adalah pembayaran atas penggunaan atau atas hak untuk menggunakan hak cipta, karya seni dan hasil penelitian, termasuk karya seni film, paten, trademark, desain atau model, rencana, formula rahasia atau proses, atau informasi lain terkait pengetahuan industrial atau ilmiah lainnya.

Hak pemajakan atas royalti hanya ada pada negara domisili dari pihak yang memperoleh penghasilan royalti tersebut, sehingga negara sumber penghasilan tidak dapat mengenakan pajak atas penghasilan royalti yang diperoleh penduduk negara mitra P3B yang merupakan beneficial owner dari penghasilan royalti yang dibayarkan penduduk negara sumber. Hal ini berlaku demikian kecuali pihak yang menerima penghasilan royalti memiliki Bentuk Usaha tetap (BUT) ataupun Permanent Establishment (PE) di negara sumber, dimana penghasilan royalti itu akan dianggap sebagai business income.

Lebih lanjut dalam bagian commentary, dijelaskan bahwa negara sumber tidak perlu melepaskan hak pemajakannya atas penghasilan royalti hanya karena penghasilan diterima oleh penduduk negara mitra P3B. Manfaat hanya akan diberikan bila penduduk negara mitra P3B itu adalah juga beneficial owner dari penghasilan royalti itu, dan dalam hal ini istilah beneficial owner tidak boleh

(17)

23

secara teknis, melainkan harus dimengerti dalam konteks dan tujuan dari perjanjian ini, yaitu untuk menghindari terjadinya pemajakan berganda, serta mencegah terjadinya penghindaran pajak (fiscal evasion and avoidance).

Manfaat pengurangan atau pembebasan pajak diberikan dengan tujuan untuk menghindari terjadinya pengenaan pajak berganda yang mengkin terjadi karena pengenaan pajak oleh negara sumber dan negara domisili. Ketika penghasilan royalti diterima oleh menduduk negara mitra P3B yang berfungsi hanya sebagai nomineee atau agent, maka pemberian manfaat pembebasan pajak atas penghasilan royalti itu akan tidak sesuai dengan tujuan dirumuskannya P3B.

Penerima penghasilan royalti itu memang memenuhi kualifikasi sebagai penduduk, namun tidak ada potensi terjadi pemajakan berganda yang terjadi karena dari sudut pandang perpajakan ia bukan pemilik penghasilan royalti itu.

Contohnya, A adalah negara domisili penerima penghasilan royalti, B adalah negara sumber penghasilan bunga, dan C adalah negara yang tidak ada hubungannya dengan tax treaty antara negara A dengan Negara B. A Ltd, sebuah badan usaha yang berdomisili di negara A menerima penghasilan royalti dari negara B. A Ltd dikuasai oleh C Ltd yang berdomisili di negara C. A Ltd tidak memiliki kekuasaan apapun untuk menikmati penghasilan royalti yang diperoleh dan memiliki kewajiban untuk mentransfer seluruh ataupun sebagian penghasilan royalti yang diperolehnya kepada C Ltd.

Bila merujuk pada bagian commentary dari pasal 12 OECD, tepatnya pada nomor 4.1, apabila atas penghasilan royalti yang diperoleh A Ltd diberikan manfaat P3B berupa pembebasan pajak hanya karena statusnya sebagai penerima penghasilan royalti dan penduduk negara A, akan tidak sesuai dengan tujuan dirumuskannya P3B yaitu untuk mencegah terjadinya pemajakan berganda dan ketiadaan pajak (double non taxation), karena A Ltd yang hanya memiliki peran sebagai agent atau nomineee bukan merupakan pemilik dari penghasilan royalti, A Ltd tidak akan dikenakan pajak penghasilan atas penghasilan royalti yang diterimanya dalam kapasitas sebagai agent atau nomineee. sehingga apabila atas penghasilan royalti itu diberikan treaty benefit maka akan terjadi ketiadaan pajak (double non taxation). Namun berbeda halnya dengan C Ltd, karena C Ltd merupakan beneficial owner dari penghasilan bunga maka atas penghasilan itu

(18)

24

akan dikenakan pajak, yang karena dalam hal ini tidak ada tax treaty antara negara B dengan negara C, penghasilan royalti itu akan dikenai pajak dengan tarif sesuai peraturan domestik yang berlaku di negara B.

Sama halnya ketika penduduk negara mitra P3B yang walaupun ia tidak bertindak sebagai nomineee ataupun agent, tetapi bertindak sebagai conduit mewakili pihak lain yang menerima manfaat dari penghasilan yang diterimanya.

Atas alasan itu, sama seperti pada perlakuan atas penghasilan dividen dan penghasilan bunga, merujuk pada laporan Committee on Fiscal Affairs yang berjudul “Double Taxation Conventions and the Use of ConduitCompanies”, conduit tidak dapat dianggap sebagai beneficial owner karena walaupun ia adalah pemilik secara legal atas penghasilan royalti itu, namun ia tidak memiliki hak atau kalaupun ada, hak yang sangat terbatas, untuk dapat menikmati penghasilan royalti yang diterimanya, sehingga tidak dapat dianggap sebagai beneficial owner atas penghasilan royalti itu.

2.4. Persetujuan Penghindaran Pajak Berganda/ Tax Treaty (P3B)

Setiap negara memiliki aturan perpajakannya sendiri yang dipengaruhi oleh kepentingan serta prinsip-prinsip pemajakan yang dianutnya. Perbedaan prinsip-prinsip dan kepentingan yang melatarbelakangi pembuatan aturan perpajakan dapat menyebabkan perbedaan aturan pajak yang dimiliki Indonesia dengan negara lain.

Dalam transaksi lintas negara, negara-negara yang terlibat merasa memiliki hak untuk memajaki penghasilan yang timbul dari transaksi itu.

Pengenaan pajak oleh jurisdiksi pajak yang berbeda dapat mengurangi minat investor untuk melakukan investasi. Ini dikarenakan pengenaan pajak yang lebih dari satu kali pada subjek dan obyek pajak yang sama menimbulkan tambahan beban usaha yang lebih besar. Oleh karena itu diperlukan ketentuan yang dapat mengurangi, bahkan menghilangkan pajak berganda yang dapt dilakukan melalui suatu persetujuan.

Persetujuan Penghindaran Pajak berganda (P3B) adalah upaya dua negara untuk menghindarkan terjadinya pengenaan pajak secara berganda. Upaya itu dilakukan dengan rekonsiliasi undang-undang pajak antara negara mitra P3B yang membagi hak pemajakan atas objek pajak luar negeri (Surahmat, 2011).

(19)

25

Rekonsiliasi ini diperlukan untuk menghindarkan pengenaan pajak berganda secara yuridis. Dalam hal ini, kedua negara bersepakat untuk saling membagi hak pemajakan atas penghasilan penduduknya yang melakukan usaha di negeri lain.

Dengan kata lain, yang diatur dalam P3B adalah pemajakan yang menyangkut Wajib Pajak luar negeri. Dalam hal ini kemudian muncul istilah negara sumber (source country) dan negara domisili (domicile country).

Negara domisili adalah negara asal wajib pajak yang melakukan usaha di negara lain, sedangkan negara sumber adalah tempat timbulnya suatu jenis penghasilan. Apabila penghasilan tersebut dikenai pajak di negara sumber dan negara domisili, maka dapat terjadi pengenaan pajak berganda.

Selain untuk menghindari terjadinya pajak berganda dan memperlancar investasi global, ada beberapa tujuan lain dari P3B menurut Manual Pires yang dikutip oleh Gunadi (2007), antara lain:

1. Melindungi Wajib Pajak

2. Mendorong dan menarik investasi (dengan berbagai insentif pajak) 3. Memudahkan ekspansi perusahaan maju

4. Membantu mengurangi dan menaggulangi penghindaran pajak 5. Harmonisasi kriteria pemajakan

6. Mencegah Diskriminasi

7. Menumbuhkan hubungan ekonomis pencegahan

8. Meningkatkan pencegahan penyalahgunaan perjanjian dan kerjasama dalam peneyapan dan penagihan serta aktivitas administrasi pajak lainnya.

Dalam penerapannya, P3B lebih superior daripada undang-undang domestik (Nurmantu, 2005). Sehingga apabila terjadi benturan antara P3B dengan undang-undang domestik, maka yang dijalankan adalah sesuai dengan ketentuan dalam P3B. Misalkan, PPH 26 atas bunga yang dibayarkan ke luar negeri dikenai PPH sebesar 20%, sedangkan menurut P3B dengan negara mitra tarifnya adalah 10%, maka apabila semua persyaratan terpenuhi, maka tarif yang akan dikenakan adalah sebesar 10%.

P3B tidak menciptakan pajak baru. Jika dalam P3B tercantum pasal mengenai pajak yang tidak terdapat dalam undang-undanng di Indonesia, maka

(20)

26

pasal tersebut tidak berlaku di Indonesia. Jenis pajak itu hanya akan berlaku bagi mitra P3B saja.

2.4.1. Pembagian Hak Pemajakan (Taxing Rights)

P3B berfungsi untuk membatasi pengenaan pajak berdasarkan ketentuan pajak domestik oleh negara yang mengadakan perjanjian serta untuk memberikan keringanan atau pengurangan pajak berganda (Darussalam & Danny, 2006).

Perjanjian perpajakan yang dilakukan negara merupakan perjanjian untuk membatasi kewenangan negara dalam hal memajaki penghasilan yang timbul dari cakupan lintas negara. Tiap negara dibatasi kewenangannya untuk mengenakan pajak dengan cara membagi kewenangan diantara negara yang mengadakan perjanjian, sehingga pelaku usaha yang melakukan kegiatan ekonomi lintas negara terhindar dari pengenaan pajak berganda (double taxation). Namun tidak hanya itu, perjanjian itu dilakukan berdasarkan hak suatu negara untuk mendapatkan penerimaan melalui pajak, perjanjian itu juga bertujuan untuk menghindari ketiadaan pengenaan pajak (double non taxation).

Perumusan persetujuan pembagian hak pemajakan tentu akan memerlukan proses yang panjang dan rumit. Mulai dari adanya lobi hinga ratifikasi perjanjian, akan terjadi kompromi untuk mendapatkan atu melepaskan hak pemajakan yang pada prinsipnya adalah keseimbangan dari kerugian dan keuntungan yang diperoleh kedua belah pihak sehingga pajak berganda dapat dihindarkan.

Pembagian kewenangan pemajakan dapat dibagi menjadi tiga, yaitu¹: 1. Penghasilan yang dapat dikenai pajak tanpa pembatasan oleh negara sumber 2. Penghasilan yang dikenai pajak di negara sumber, tetapi dengan pembatasan 3. Penghasilan yang sama sekali tidak boleh dikenai pajak di negara sumber.

Penghasilan yang dikenakan pajak di negara sumber tanpa adanya pembatasan dikenakan atas penghasilan yang berasal dari penghasilan aktif. Penghasilan yang dikenakan pajak di negara sumber tetapi dengan pembatasan dikenakan atas penghasilan pasif. Sedangkan penghasilan yang tidak dikenakan pajak di negara sumber merupakan jenis penghasilan yang diatur khusus dalam suatu kesepakatan.

1Surahmat, R. (2011). Persetujuan penghindaran pajak Berganda (P3B). jakarta: Salemba Empat.

(21)

27

Jenis-jenis penghasilan yang dapat dikenai pajak, tetapi dengan pembatasan di negara sumber adalah:

1. Dividen, bila dividen tersebut tidak mempunyai hubungan yang efektif dengan suatu Bentuk Usaha Tetap yang berdomisili di negara sumber.

2. Bunga, asalkan bunga tersebut tidak mempunyai hubungan yang efektif dengan suatu Bentuk Usaha Tetap yang berdomisili di negara sumber.

3. Royalti, asalkan royalti tersebut tidak mempunyai hubungan yang efektif dengan suatu Bentuk Usaha Tetap yang berdomisili di negara sumber

Penghasilan dalam bentuk dividen, royalti, dan bunga secara umum disebut juga penghasilan yang berasal dari modal/harta/investasi.

Penghasilan yang berasal dari modal memiliki perlakuan yang berbeda dengan penghasilan dari kegiatan usaha yang dilakukan oleh wajib pajak suatu negara di negara lain yang hanya dapat dikenai pajak apabila kegiatan tersebut dilakukan melalui Bentuk Usaha Tetap (BUT). Namun demikian, walaupun penghasilan yang berasal dari modal dapat dikenai pajak tanpa perlunya representasi di negara sumber, umumnya hak pemajakan yang diberikan ke negara sumber dikurangi, yaitu pemajakan dengan tarif yang lebih rendah dari tarif yang berlaku berdasarkan undang-undang domestik (manfaat P3B). Penghasilan dari modal. Hutagaol (2007) mengatakan, jenis-jenis penghasilan yang berasal dari modal umumnya berbentuk dividen, bunga, royalti, dan branch profit tax, namun untuk penentuan status beneficial owner terkait penghasilan dari modal hanya menyangkut dividen, bunga, dan royalti karena branch profit tax dikenakan pajak sepenuhnya di negara sumber. Dalam P3B juga istilah beneficial owner hanya ditambahkan pada tiga jenis penghasilan tersebut yang umumnya ada dalam pasal 10 mengenai dividen, Pasal 11 mengenai bunga, dan pasal 12 mengenai royalti.

2.4.2. Beneficial Owner Dalam P3B

Konsep beneficial owner dalam P3B diterapkan terkait pembayaran dividen, bunga, dan royalti. Dalam penerapannya, apabila penghasilan dividen, bunga dan/atau royalti dibayarkan kepada pihak yang berdomisili di negara lain yang memiliki P3B dengan Indonesia, maka pengenaan pajak di negara Indonesia tidak sepenuhnya menggunakan tarif sesuai Undang-undang domestik, tetapi sesuai dengan tarif dalam P3B. Namun, tidak berarti semua penghasilan berupa

(22)

28

dividen, bunga, dan royalti yang diterima oleh subjek pajak di negara partner P3B langsung dengan sendirinya dikenakan tarif sesuai P3B (Surahmat, 2007).

Dalam kaitannya dengan P3B, klausul “paid to residence” tidak menjelaskan secara spesifik siapa residence yang dimaksud. Tetapi, penjelasan dalam bagian commentary pasal 10, 11, dan 12 OECD model menyebutkan bahwa conduit companies tidak dapat dianggap sebagai beneficial owner. Dalam pasal itu juga dikatakan bahwa istilah beneficial owner tidak boleh diartikan secara sempit, tetapi harus diartikan dalam konteks tujuan dari P3B, yaitu mencegah terjadinya pemajakan berganda (double taxation) ketiadaan pengenaan pajak (double non taxation) (OECD, 2010).

Dalam rangka pencegahan penyalahgunaan P3B, dalam OECD model diterapkan anti avoidance rule dengan penggunaan prinsip beneficial owner pada tahun 1977 sebagaimana dikatakan oleh Du Toit yang dikutip oleh Hutagaol (2007). Dengan demikian, yang dapat menikmati treaty benefit hanyalah beneficial owner. Namun demikian, OECD model dan model P3B lainnya kecuali milik Amerika Serikat tidak memiliki aturan jelas mengenai syarat-syarat seseorang dapat dikatakan sebagai beneficial owner, melainkan hanya gambaran umum dari beneficial owner. Oleh karena itu, merujuk pada pasal 3 ayat (2) dari model P3B, hal yang tidak diatur jelas dalam P3B akan dikembalikan pada peraturan domestik negara yang terikat dalam P3B.

Pada tahun 1986, dalam Vienna Convention on Law of Treaties (VCLT)

“Double Tax Convention and the Use of Conduit Companies” (United Nation, 1969), dimunculkan kerangka pemikiran yang hingga saat ini digunakan sebagai pedoman dalam interpretasi klausal P3B, tepatnya pada pasal 31, yaitu P3B harus diinterpretasikan dengan maksud baik (interpreted in good faith) dengan konteks yang sesuai dengan tujuan dari penggunaan P3B itu sendiri. Pada paragraf ke empat dari pasal ini juga ditambahkan bahwa dalam interpretasi P3B, semua persetujuan terkait dengan P3B antar kedua negara mitra P3B yang telah disepakati dapat digunakan untuk membantu interpretasi. Pada Poin ketiga ditambahkan klausal bahwa dalam menginterpretasikan P3B dapat digunakan semua persetujuan yang dilakukan oleh negara mitra P3B yang terjadi setelah P3B disetujui yang bertujuan untuk membantu menginterpretasi P3B, semua praktik

(23)

29

dan aplikasi P3B yang terjadi, dan semua aturan hukum internasional yang dapat diaplikasikan. Dalam hubungannya dengan penentuan beneficial owner, adanya konvensi telah memberikan fleksibilitas untuk mengaplikasikan aturan-aturan domestik milik negara mitra P3B sebagai referensi untuk membantu memastikan apakah penerima penghasilan bukanlah sekedar agent, nomineee, ataupun conduit melainkan beneficial owner dari penghasilan itu.

2.5. Penyalahgunaan Manfaat P3B

Banyak aspek yang dipertimbangkan dalam pengambilan keputusan investasi, tidak terkecuali aspek pajak dari investasi yang diambil. Walaupun bukan merupakan faktor aspek utama, tetapi aspek perpajakan merupakan elemen penting dalam penentuan struktur investasi (Arnold & MC. Intyre, 2005). Tidak hanya itu, unsur pajak juga penting dalam pertimbangan apakah laba investasi akan diinvestasikan kembali atau didistribusikan. Oleh karena itu perlu dilakukan perencanaan pajak (tax planing) dan upaya penghindaran yang efektif.

Dari sisi pemerintah, pajak merupakan sumber penerimaan yang sangat penting. Sedangkan bagi pelaku usaha pajak merupakan beban yang harus ditanggung dang mengurangi kemampuan perusahaan untuk memperoleh nilai tambah. Hal ini menyebabkan kecenderungan pelaku usaha berusaha meminimalisasi pajak yang harus dibayarkan pada negara. Praktik ini disebut sebagai tax avoidance apabila usaha yang dilakukan tidak melanggar ketentuan dalam hukum pajak yang berlaku.

Di Indonesia, penghindaran pajak (tax avoidance) merupakan kegiatan yang legal, sedangkan penyelundupan pajak (tax evasion) dianggap suatu kegiatan yang ilegal. Namun, Rohatgi (2002) mengatakan bahwa umumnya penghindaran pajak dibedakan lagi menjadi dua, yaitu penghindaran pajak yang diperbolehkan (acceptable tax avoidance) dan penghindaran pajak yang tidak diperbolehkan (unacceptable tax avoidance). Dengan demikian, penghindaran pajak bisa saja merupakan tindakan ilegal apabila dilakukan semata-mata untuk penghindaran pajak dan tidak memiliki tujuan bisnis yang baik. Dalam hubungannya dengan P3B dan manfaat yang terkandung dalam P3B, umumnya bentuk penghindaran pajak yang dilakukan berupa treaty shopping (penggunaan manfaat P3B melalui pihak yang tidak berhak) (Hutagaol, 2007).

(24)

30

Sehubungan dengan perencanaan pajak, perusahaan yang telah berskala multinasional mempunyai lebih banyak skema yang dapat dilakukan dibanding perusahaan domestik. Hal ini dapat terjadi karena perusahaan multinasional memiliki fleksibilitas geografis. Fleksibilitas ini memberikan kesempatan untuk pemanfaatan perbedaan aturan pajak antar negara untuk meminimalisasi beban pajak perusahaan secara global.

2.5.1. Treaty Shopping

Ada beberapa skema penghindaran pajak yang umum dilakukan perusahaan multinasional, yaitu transfer pricing, thin capitalization, treaty shopping, dan Controlled Foreign Corporation. Treaty shopping dilakukan dengan memanfaatkan manfaat dalam P3B melalui pihak yang sebenarnya tidak berhak atas manfaat itu.

Gunadi (2007), mengatakan bahwa treaty shopping dilakukan dengan cara memanfaatkan manfaat P3B suatu negara oleh pihak yang tidak berhak.

Umumnya ada beberapa bentuk rekayasa, yaitu WPLN dari negara yang tidak punya P3B dengan Indonesia mencari, mempelajari, dan meneliti kemungkinan untuk memperluas cakupan ketentuan pada P3B yang menguntungkan, ataupun WPLN dari negara mitra P3B lebih memanfaatkan P3B dengan negara lain. treaty shopping diwujudkan dengan pembentukan perantara di negara mitra P3B untuk memanfaatkan manfaat keringanan pajak atas penghasilan dari penanaman investasi.

Menurut United Nations Ad Hoc Group on International Co-operation, treaty abuse adalah kegiatan penyalahgunaan P3B, di mana treaty digunakan tidak sesuai dengan tujuan P3B itu dirumuskan, untuk mendapatkan kenikmatan yang seharusnya tidak berhak ia dapatkan (Weeghel, 2005). Dengan kata lain, treaty abuse adalah tindakan seseorang/badan memanfaatkan P3B yang nyata-nyata ia tidak memiliki hak untuk mendapatkan manfaat dari P3B tersebut.

Menurut Becker dan Wurn sebagaimana dikutip oleh Tambunan (2008), treaty shopping diartikan sebagai kondisi seorang subjek pajak berbelanja mencari manfaat yang disedian oleh perjanjian pajak yang dalam kondisi normal tidak berhak ia nikmati. Pada akhirnya, ia akan mendirikan perusahaan di negara yang memberikan keuntungan yang paling besar. Perusahaan yang didirikan merupakan

(25)

31

conduit entity yang berfungsi sebagai perantara untuk mendapatkan manfaat tersebut.

Sedangkan menurut Mc. Intyre (2005), treaty shopping adalah penggunaan P3B oleh seseorang yang bukan penduduk salah satu negara mitra P3B, umumnya melalui perantara (conduit entitiy) yang merupakan penduduk di salah satu negara mitra P3B. Atau dapat dikatakan bahwa treaty shopping adalah kegiatan penghindaran pajak dimana penduduk suatu negara menggunakan perantara untuk menikmaati manfaat P3B dari dua negara tertentu tempat ia tidak berkedudukan.

Treaty shopping sangat erat kaitannya dengan istilah beneficial owner karena istilah beneficial owner sendiri diperkenalkan dengan tujuan untuk mencegah treaty shoping dan penggunaan conduit entity agar dapat memanfaatkan manfaat P3B oleh pihak ketiga yang umumnya bukan penduduk dari kedua negara mitra P3B.

Menurut Khrisna (2009), ada 3 karakteristik yang umum yang dapat diidentifikasi dalam kegiatan treaty shopping, yaitu:

1. Beneficial owner umumnya bukan penduduk dan tidak berkedudukan di negara tempat conduit entity berkedudukan

2. Conduit entity umumnya tidak memiliki aktivitas ekonomi yang substansial ataupun aktivitas lainnya yang substansial di tempatnya berkedudukan

3. Negara tempat conduit entity berkedudukan umumnya memiliki tarif pajak yang sangat rendah, bahkan tidak mengenakan pajak pada penghasilan yang berasal dari luar negeri.

Sebagai contoh dapat diilustrasikan sebagai berikut:

PT A berkedudukan di negara X dan memiliki beberapa investasi di negara Z yang tidak memiliki P3B dengan negara X. Walaupun demikian, negara Z memiliki P3B dengan negara Y yang juga memiliki P3B dengan negara X. Agar dapat menggunakan manfaat P3B, kemudian PT A mendirikan sebuah unit usaha di negara Y (Y Ltd) dan mengalihkan penghasilan investasi di negara Z ke Y Ltd.

Dengan dialihkannya Penghasilan Investasi ke Y Ltd, maka manfaat P3B antara negara Y dengan negara Z dapat digunakan.

(26)

32

Dari ilustrasi diatas dapat diambil kesimpulan bahwa suatu entitas dapat mengurangi kewajiban pajaknya dengan menggunakan pihak ketiga untuk mendapatkan manfaat dari suatu tax treaty yang seharusnya tidak berhak ia dapatkan.

2.6. Beneficial Owner dalam Putusan Pengadilan 2.6.1. Kasus Dupoer Finance BV

Pokok masalah dalam kasus ini adalah koreksi positif Dasar Pengenaan Pajak PPh Pasal 26 atas bunga pinjaman dengan jangka waktu diatas 2 tahun yang dibayarkan oleh WP Pemotong kepada Dupoer Finance BV. DJP berpendapat, berdasarkan informasi yang didapatkan dari otoritas pajak belanda, ditemukan bahwa Dupoer Finance BV adalah “paper company” yang dibuktikan dengan informasi dari Laporan Keuangannya, yaitu:

a. Pendirian perusahaan dilakukan oleh MeesPierson Intertrust BV, yang dibuktikan oleh dokumen Akta Pendirian bahwa yang menghadap kepada notaris adalah Marco Hans Frank Otto (kuasa dari MeesPierson Intertrust BV) b. Alamat perusahaan sama dengan alamat MeesPierson Intertrust BV dan sama

dengan alamat Stichting Dupoer yang menjadi pemegang saham Dupoer Finance BV

c. tidak memiliki karyawan yang dibuktikan dengan tidak adanya biaya gaji karyawan atau beban social securities

d. Tidak ada manajemen yang menjalankan kebijakan perusahaan yang didukung dengan fakta bahwa laporan keuangan yang dibuat oleh pihak lain yaitu MeesPierson Intertrust BV

Selain itu, ditemukan juga bahwa Dupoer Finance BV merupakan conduit company” berdasarkan informasi yang terdapat dalam Laporan Keuangan dan SPT bahwa Dupoer Finance BV, yaitu:

a. Dupoer Finance BV menerima dana dari GA Global yang kemudian disalurkan seluruhnya kepada 29 perusahaan dengan syarat dan kondisi yang sama;

b. Dupoer Finance BV membukukan penghasilan bunga dari pemberian pinjaman kepada 29 perusahaan Indonesia dan membebankan biaya bunga pinjaman dengan jumlah yang sama;

(27)

33

c. Harta bersih Dupoer Finance BV sebesar US $ 22,604.00 tidak sebanding dengan besarnya dana yang diperoleh dari GA Global sebesar US

$ 839,870,000.00. Apabila dibandingkan dengan total komitmen dana yang akan disalurkan oleh GA Global sebesar US$ 10.000.000.000,00

d. Laba perusahaan sebesar US$ 788.00 tidak sebanding dengan harta yang digunakan dalam usaha sebesar US$ 834.752.727,00

Dalam Pasal 11 ayat (4) P3B Indonesia-Belanda, diatur bahwa atas penghasilan bunga dari pinjaman dengan jangka waktu diatas 2 tahun, hak pemajakan ada di Belanda, sehingga Indonesia tidak diperkenankan mengenakan pajak sama sekali atas penghasilan bunga. Ketentuan tersebut secara jelas menyebutkan kondisi-kondisi yang harus terpenuhi agar penghasilan bunga tidak dapat dikenakan pajak di Indonesia, yaitu jangka waktu pinjaman di atas 2 tahun dan penerima penghasilan harus merupakan beneficial owner. Dengan demikian ketentuan Pasal 11 ayat (4) Perjanjian Penghindaran Pajak Indonesia-Belanda tersebut sangat jelas mengatur hak pemajakan Indonesia. Apabila penerima manfaat bunga bukan pihak yang secara substansi nyata-nyata merupakan pemilik manfaat yang sesungguhnya (beneficial owner), maka Indonesia dapat mengenakan pajak dengan tariff 20% sesuai dengan Pasal 26 Undang-Undang PPh.

Berdasarkan penelitian dan pengujian terhadap data dan fakta yang ada DJP menyatakan telah dapat dibuktikan bahwa Dupoer Finance BV di Belanda:

a. Merupakan Conduit Company/Pass-trought company

b. Menggunakan skema back to back loan untuk memanfaatkan Perjanjian Penghindaran Pajak Indonesia-Belanda yang seharusnya tidak dapat dimanfaatkan oleh yang bersangkutan

c. Merupakan struktur treaty abusive yang diciptakan oleh Pemohon Banding untuk dapat memanfaatkan Perjanjian Penghindaran Pajak Indonesia- Belanda yang seharusnya tidak dapat dimanfaatkan oleh yang bersangkutan.

Sehingga dapat disimpulkan bahwa Dupoer Finance BV bukan merupakan beneficial owner atas bunga yang diterima dari Pemohon Banding dan tidak berhak atas manfaat P3B Indonesia-Belanda.

(28)

34

Menanggapi dasar pertimbangan DJP, Wajib Pajak Pemotong berpendapat bahwa SE-17/PJ./2005 yang digunakan sebagai dasar koreksi sangat tidak konsisten dan dibuat hanya berdasarkan penafsiran dengan mengedepankan kepentingan sepihak saja. Dalam Surat Edaran tersebut, mengutip pasal 11 ayat (5) P3B antara Indonesia dengan Belanda yang menyatakan bahwa tatacara pelaksanaan ayat (2), (3) dan (4) akan disusun oleh pejabat yang berwenang dari kedua negara melalui persetujuan bersama. Namun demikian, pihak fiskus menafsirkan dalam petunjuk pelaksanaannya bahwa untuk pasal 11 ayat (2) tidak diperlukan tatacara pelaksanaannya sehingga langsung dapat diterapkan.

Sebaliknya untuk pasal 11 ayat (4) sangat diperlukan tatacara pelaksanaannya, yang mana karena belum dibicarakan oleh pejabat berwenang dari kedua negara, maka berlaku ketentuan sebagaimana diatur dalam butir 1 SE-17/PJ./2005 tersebut yang menganggap pasal 11 ayat (4) P3B antara Indonesia dengan Belanda tidak berlaku.

Dari hal tersebut DJP telah tidak konsisten dalam menafsirkan isi pasal 11 ayat (5). Menurut Pemohon Banding petunjuk pelaksanaannya yang diatur dalam SE-17/PJ./2005 tersebut tidak dapat digunakan karena petunjuk pelaksanaannya sangat bertentangan dengan isi P3B sendiri dimana kedudukan hukum P3B adalah sejajar dengan Undang-undang domestik serta bersifat lex specialist, sementara kedudukan petunjuk pelaksanaannya yang diatur dalam SE berada di bawah Undang-undang bahkan berada diluar hirarki peraturan sehingga seharusnya aturan pelaksana hanya mengatur masalah administratif saja dan tidak dapat mengubah substansi dari aturan P3B dimaksud.

Wajib Pajak pemotong juga memiliki pendapat berbeda mengenai status beneficial ownership Dupoer Finance BV. Menurut Wajib Pajak pemotong, Dupoer Finance BV adalah memang Beneficial owner (BO) dari penghasilan bunga yang bayarkan. Hal itu dapat dibuktikan dengan dibayarkannya pembayaran secara langsung kepada Dupoer Finance BV di Belanda, yaitu dengan cara transfer langsung kepada rekening Dupoer Finance BV. Wajib Pajak pemotong juga berpendapat bahwa seharusnya Dupoer Finance BV ini juga telah melaporkan penghasilan yang diterimanya dalam laporan keuangannya serta juga telah melaporkannya kepada otoritas perpajakan di Belanda, sehingga Dupoer

(29)

35

Finance BV telah dapat memberikan Surat Keterangan Domisili (COD) yang diterbitkan oleh Competent Aunthority dari negara Belanda. Dengan demikian dapat disimpulkan bahwa semua ketentuan administratif untuk penerapan P3B sebagaimana tertulis dalam SE-03/PJ.101/1996 yang masih berlaku sampai dengan tahun sengketa pajak telah terpenuhi.

Selain itu, DJP juga tidak konsisten dalam melakukan koreksi. Dalam penetapan awal DJP mengenakan PPh Pasal 26 sebesar 10% dengan mengacu kepada Pasal 11 ayat (2) P3B Indonesia-Belanda dan SE-17/PJ/2005 tetapi kemudian dalam proses keberatan dan banding DJP menyatakan bahwa tarif PPh Pasal 26 yang seharusnya dgunakan adalah tarif 20% sesuai dengan tariff PPh Pasal 26 UU PPh karena DJP menyimpulkan bahwa Dupoer Finance BV bukan beneficial owner. Dilihat bahwa pada saat penetapan awal DJP tidak mempermasalahkan status beneficial owner Dupoer Finance BV. Dengan tidak adanya data baru yang diterima DJP, maka secara tidak langsung DJP telah mengakui bahwa Dupoer Finance BV adalah merupakan Beneficial owner dari penghasilan bunga tersebut.

Dalam surat-suratnya maupun keterangan di depan persidangan, DJP selalu menyatakan telah menerima informasi dari Belanda berupa dokumen- dokumen yang terkait dengan pemberian pinjaman dari Dupoer Finance BV untuk tahun, dimana dari data-data tersebut kemudian Terbanding menyimpulkan bahwa Dupoer Finance BV bukanlah merupakan beneficial owner. Sayangnya, data tersebut tidak pernah dibagikan kepada Wajib Pajak pemotong, sehingga tidak dapat dipelajari lebih lanjut namun. Wajib Pajak Pemotong sebagai perusahaan swasta tentunya tidak mempunyai wewenang dan kuasa untuk mengetahui, meminta apalagi memaksa Dupoer Finance BV untuk memberikan keterangan- keterangan dan data-data yang berkaitan dengan keuangan Dupoer Finance BV, sebaliknya DJP sebagai otoritas perpajakan yang mewakili pemerintah dalam hal ini mempunyai hak dan alasan untuk meminta data-data tersebut. Oleh karena itu, Wajib Pajak Pemotong berpendapat bahwa semua pendapat DJP hanya berdasarkan analisa dari data-data yang diterima.

Dari fakta-fakta dan pendapat yang disampaikan oleh Wajib Pajak Pemotong dan DJP, Majelis berpendapat bahwa kesimpulan yang diambil oleh

(30)

36

DJP tentang Dupoer Finance BV sebagi conduit company hanyalah berdasarkan analisis yang dilakukan oleh DJP atas bukti-bukti yang dikirimkan oleh otoritas pajak Belanda. Dokumen-dokumen terkait dengan pemberian pinjaman oleh Dupoer Finance BV kepada Pemohon Banding berupa Akta Pendirian Dupoer, Laporan Keuangan dan SPT PPh Dupoer Finance BV di Belanda untuk Tahun 2004, namun bukan merupakan pernyataan dari Otoritas Pajak Belanda. Oleh karena itu, diputuskan bahwa koreksi terhadap DPP PPh 26 yang dilakukan oleh DJP tidak dapat dipertahankan.

2.6.2. Kasus Prevost

Kasus ini mengenai pembayaran dividen yang dilakukan oleh Prevost Car Inc yang berdomisili di Kanada kepada Prevost Holding BV yang berdomisili di Belanda. Berikut merupakan detail dari kasus ini.

Prevost adalah sebuah perusahaan yang berdomisili di Kanada. Pada tahun 1995, pemegang sham Prevost setuju untuk menjual seluruh sahamnya kepada Volvo yang merupakan Wajib Pajak Swedia dan Henleys yang merupakan Wajib Pajak Inggris. Pengambilalihan Prevost dilakukan dengan membentuk sebuah holding company di Belanda. Holding company itu (PHBV) dimiliki oleh Volvo (51%) dan Henleys (49%). tempat domisili PHBV, dipertimbangkan beberapa lokasi seperti Swiss, Belgia, dan Belanda. Belanda dipilih atas saran dari Arthur Andersen dengan alasan beban pajak yang lebih ringan. Alasan pajak bukan merupakan alasan utama. PHBV hanya memiliki direksi, tidak ada karyawan dan aset yang dimiliki hanyalah kepemilikan atas Prevost.

Terkait dengan kebijakan dividen, tidak ada pembatasan terhadap wewenang direksi, Direksi memiliki wewenang penuh untuk menentukan tingkat cadangan modal yang harus tersedia, dan apakah akan membagikan dividen.

Selain itu juga tidak ada kewajiban bagi PHBV untuk membayarkan dividen kepada pemegang sahamnya.

Otoritas pajak Kanada berpendapat bahwa PHBV bukan beneficial owner dan bertindak sebagai conduit company dengan tujuan menampung dan mendistribusikan penghasilan dividen yang diperolehnya kepada Volvo dan Henlys. Prevost tidak setuju dengan ketetapan itu dan mengajukan kasusnya ke pengadilan pajak Kanada.