Davčni vidik posebnih bilanc s prikazom praktičnega primera : diplomsko delo

UNIVERZA V MARIBORU EKONOMSKO-POSLOVNA FAKULTETA MARIBOR. DIPLOMSKO DELO. DAVČNI VIDIK POSEBNIH BILANC S PRIKAZOM PRAKTIČNEGA PRIMERA. Študentka: Katarina Miložič Naslov: Kraigherjeva 24, 2325 KIDRIČEVO Številka indeksa: 81548408 Redni študij Univerzitetni program Smer: Računovodstvo in revizija Mentor: dr.M.Kokotec - Novak. Kidričevo, oktober, 2004.

1. IZJAVA. Študentka Katarina Miložič izjavljam, da sem avtorica tega diplomskega dela. Zagotavljam, da sta tiskana in elektronska verzija istovetni. Kot avtorica dovoljujem njegovo objavo na spletnih straneh fakultete. Kidričevo, 18.10.2004 Podpis.

2. PREDGOVOR V gospodarstvu, ki ga sestavljajo številna samostojna podjetja, katerih dejavnost temelji na njihovem lastnem konceptu dela, ki ga po eni strani želijo uveljaviti in po drugi strani morajo uveljaviti, je uspeh logičen cilj dejavnosti podjetja, neuspeh pa vedno spremljajoča alternativa. Takšen je naraven značaj vsakega dinamičnega sistema. Naloga, na katero smo se pri pisanju diplomskega dela osredotočili, je povezana z izrednimi (posebnimi) bilancami in njihovim davčnim vidikom. Posebne bilance se sestavljajo samo za posebne namene in se od rednih lahko razlikujejo po vsebini in obliki. V ospredju so posebna finančna dogajanja oziroma stanja. Med posebne bilance uvrščamo tiste, ki se sestavljajo za nadaljevanja podjetniške dejavnosti (ustanovitvena bilanca, bilanca preoblikovanja, združitvena bilanca, razdružitvena bilanca in sanacijska bilanca) oziroma prekinitve podjetniške dejavnosti (likvidacijska in stečajna bilanca). Osnova za njihovo sestavo so Zakon o gospodarskih družbah (ZGD), Zakon o prisilni poravnavi, stečaju in likvidaciji (ZPPSL) in Slovenski računovodski standardi.(SRS) in ostali. Z lastninskim preoblikovanjem podjetij in ob nastajanju vedno večjega števila zasebnih podjetij bo vse več potreb po sestavljanju posebnih bilanc. Z vedno večjim vključevanjem podjetij v razne oblike povezanih podjetij pa bo potrebno sestavljati tudi konsolidirane bilance. V osrednjem delu diplomske naloge smo predstavili naslednje posebne bilance in njihove davčne obveznosti: ƒ ustanovitveno bilanco, ƒ bilance ob spremembi lastništva gospodarskih družb, - bilance ob vstopu/izstopu družbenika, - bilance združitve in preoblikovanja, - razdružitvene bilance, - bilance ob prodaji podjetja, ƒ bilance ob sanacijah, ƒ bilance ob stečaju in likvidaciji. Kot davčno posebnost smo na koncu naše diplomske naloge grobo (zaradi omejenost s podatki) predstavili preoblikovanje invalidskega podjetja. Človek s svojim delom ustvarja sebi in družbi dobrine za preživetje in pogoje za boljše in udarnejše življenje. Delo oziroma zaposlitev je velika vrednota tistega, ki ga ima. Nove gospodarske, družbene in politične razmere v svetu in pri nas prinašajo številne spremembe na področju kadrovske politike in politike zaposlovanja. V bivši skupni državi pravega trga delovne sile, v takšni obliki kot ga poznamo danes, ni bilo. Bila je zelo nizka stopnja brezposelnosti oziroma je skoraj ni smelo biti. Problemov povezanih z zaposlovanjem zdravih kot tudi invalidnih oseb niso poznali. Za invalide, ki so bili pred prvo zaposlitvijo oziroma so postali invalidi v času zaposlitve, so se odpirala delovna mesta primerna njihovim zmožnostim in stopnji invalidnosti. Njihova produktivnost na.

3. delovnem mestu ni bila pomembna. Za to obdobje je značilna visoka stopnja prikrite brezposelnosti. Brez dela so bili tisti delavci, ki niso hoteli delati. Prijava na Zavodu za zaposlovanje je bila sramota. Danes to ne velja več. Značilnost zadnjih let je predvsem porast brezposelnosti zaradi razpada velikih podjetij in privatizacije le-teh. Pri pisanju naše naloge smo se oprli na: Zakon o prisilni poravnavi, stečaju in likvidaciji (Uradni list RS, št.67/93, 39/97, 52/99), Zakon o zaposlitveni rehabilitaciji in zaposlovanju invalidov (Uradni list RS, št. 101-04/03-2/1), Zakon o davku na dodano vrednost (ZDDV, Uradni list RS, št.134/2003), Zakon o gospodarskih družbah (ZGD, Uradni list RS, št.30/93 do 36/00), novelo ZGD-f (Uradi list RS, št. 45/01), Zakon o delavskih razmerjih, (ZDR), Zakona o davku od dobička pravih oseb (Uradni list RS št.72/93 do 1/00) in ostali. Povzetek glavnih ugotovitev, ki izhajajo iz diplomskega dela, je v sklepnem delu..

4. KAZALO PREDGOVOR________________________________________ 2 KAZALO ___________________________________________ 4 1 Uvod: ___________________________________________ 6 1.1 Opredelitev problema in opis področja raziskovanja ____________________________ 6 1.2 Namen, cilji in osnovne trditve ______________________________________________ 6 1.3 Predpostavke in omejitve raziskave __________________________________________ 7 1.4 Uporabljene raziskovalne metode ____________________________________________ 7. 2 Posebne bilance __________________________________ 9 2.1 Bilance po kriteriju nadaljevanja podjetniške dejavnosti______________ 10 2.1.1 Ustanovitvena bilanca _______________________________________________________ 2.1.1.1 Vrednotenje sredstev ____________________________________________________ 2.1.1.2 Ustanovitveni stroški _____________________________________________________ 2.1.1.3 Stvarni vložek in DDV ____________________________________________________ 2.1.2 Bilance združitve in preoblikovanja družb _______________________________________ 2.1.2.1 Bilanca preoblikovanja ___________________________________________________ 2.1.2.2 Bilanca združitve (spojitev in pripojitev) ____________________________________ 2.1.2.3 Združitev v pravu EU_____________________________________________________ 2.1.2.4 Združitev po slovenskem pravu ____________________________________________ 2.1.2.5 Davčni predpisi v zvezi s pripojitvami podjetij________________________________ 2.1.2.6 Davek na dobiček pri združitvi podjetja _____________________________________ 2.1.2.7 Statusne spremembe in DDV ______________________________________________ 2.1.3 Razdružitvena bilanca _______________________________________________________ 2.1.3.1 DDV ob izstopu družbenika _______________________________________________ 2.1.3.2 Obdavčitev dobičkov iz kapitala____________________________________________ 2.1.4 Bilanca ob prodaji podjetja ___________________________________________________ 2.1.5 Sanacijska bilanca __________________________________________________________ 2.1.5.1 Bilanca poravnave _______________________________________________________ 2.1.5.2 Davčni vidik prisilne poravnave ____________________________________________ 2.1.5.2.1 Prisilna poravnava in davek na dodano vrednost __________________ 2.1.5.2.2 Problematika DDV-ja v razmerah prisilne poravnave ______________ 2.1.5.2.3 Prisilna poravnava in davek od dobička pravnih oseb _____________. 10 10 12 15 16 16 18 20 21 22 23 25 26 30 30 30 31 33 34 34 35 36. 2.2 Bilance po kriteriju prekinitve podjetniške dejavnosti ________________ 37 2.2.1 Davčne obveznosti __________________________________________________________ 37 2.2.1.1 Davek od dobička iz kapitala ______________________________________________ 37. 2.3 Likvidacija, stečaj in DDV ____________________________________________ 38 2.3.1 Računovodske rešitve v podjetjih v stečaju ali likvidaciji (SRS-37)__________________ 2.3.1.1 Posebnosti vrednotenja in merjenja računovodskih postavk v začetni bilanci _____ 2.3.1.2 Vrednotenje, merjenje in izkazovanje sredstev in obveznosti do njihovih virov v začetni bilanci _________________________________________________________________ 2.3.1.3 Posebnosti prevrednotenja zaradi okrepitve _________________________________ 2.3.1.4 Posebnosti amortizacije in prevrednotenja zaradi oslabitve ____________________ 2.3.1.5 Bilanca stanja ___________________________________________________________ 2.3.1.6 Izkaz poslovnega izida in udenarjenje premoženja v času postopka_____________ 2.3.1.7 Izkaz finančnega izida____________________________________________________ 2.3.2 Stečajna bilanca ____________________________________________________________ 2.3.2.1 Pogoji in posledice uvedbe stečajnega postopka _____________________________. 38 38 38 39 40 40 42 42 43 44.

5 2.3.2.2 Pravne posledice stečaja _________________________________________________ 45 2.3.2.3 Stečajna masa __________________________________________________________ 46. 2.4 Likvidacija ___________________________________________________________ 47 2.4.1 Likvidacijska bilanca _________________________________________________________ 47. 2.5 Sklepne ugotovitve posebnih bilanc __________________________________ 49. 3 Davčne posebnosti _______________________________ 51 3.1 Invalidsko podjetje ___________________________________________________ 51 3.1.1 Davek od dobička pravnih oseb _______________________________________________ 3.1.2 Davek na dodano vrednost (DDV) _____________________________________________ 3.1.3 Odstopljeni prispevki ________________________________________________________ 3.1.4 Dohodnina in prispevki za socialno varnost _____________________________________ 3.1.5 Predstavitev podjetja ________________________________________________________ 3.1.6 Stečaj invalidskega podjetja __________________________________________________ 3.1.6.1 Stečajni postopek nad invalidskim podjetjem ________________________________. 52 52 52 53 54 59 59. 3.2 Sklepne ugotovitve povezane s praktičnim primerom_________________ 61. 4 Sklep __________________________________________ 63 5 Povzetek. _____________________________________ 65. 6 Literatura ______________________________________ 66 7 Seznam simbolov in kratic _________________________ 69 8 Seznam tabel in zgledov: __________________________ 70.

6. 1 Uvod: 1.1 Opredelitev problema in opis področja raziskovanja Spremembe družbenoekonomskih razmerij, osamosvojitev Republike Slovenije, uvajanje načel tržnega gospodarstva, lastninjenje in podobno so v začetku devetdesetih let povzročili gospodarsko krizo in s tem tudi stečaje, s čimer se praksa ni bila pripravljena soočiti. Še manj pa je bilo na voljo znanja, sredstev in sposobnih podjetnikov, da bi se spoprijeli s propadanjem bivšega gospodarskega sistema. Čutile so se posledice, ki jih povzroča proces tranzicije. Po zadnjih objavljenih podatkih v Statističnem letopisu RS glede ustanovitev in prenehanj poslovnih subjektov za obdobje od 1990 do leta 2000, je bilo v letu 2000 opazno povečanje prenehanj poslovanj podjetij glede na leto 1999, kakor tudi zmanjšanje števila ustanovljenih poslovnih subjektov. V letu 2000 je zaskrbljujoč tudi podatek, da je bilo dejansko ustanovljenih manj poslovnih subjektov, kot jih je prenehalo delovati (Statistični letopis RS, 2001). Z davčnega vidika bomo poskušali ugotoviti davčne obveznosti, (obveznosti za DDV, davek od dobička, davek na promet nepremičnin, itd.) ki izhajajo iz posebnih bilanc. Kot davčno posebnost bomo prikazali invalidsko podjetje. 1.2 Namen, cilji in osnovne trditve Namen diplomske naloge je ugotoviti in prikazati davčni vidik posebnih bilanc v Sloveniji, podrobneje (omejeni bomo predvsem na podatke, ki nam bodo dostopni) se bomo posvetili stečaju invalidskega podjetja. Cilj bilanc je nuditi koristne informacije o uspešnostnem, premoženjskem in finančnem položaju podjetja. Glede na to ali se bilance sestavljajo redno, (vnaprej določeni, dolgoročno ponavljajoči se intervali) ali občasno, ločimo redne in posebne bilance. Obstaja več razvrščanj posebnih bilanc, cilj naše diplomske naloge je omejiti se na davčne obveznosti: • ustanovitvene bilance, • bilanco združitve in preoblikovanja, • sanacijske bilance, • likvidacijske in stečajne bilance. Osnovne trditve, na katere bomo iskali odgovore in mnenja, so: • Posebne bilance se sestavljajo samo za posebne namene in se od rednih lahko razlikujejo po vsebini in obliki. • V ospredju posebnih bilanc so posebna poslovna dogajanja oziroma stanja. • DDV se ne obračunava in plačuje pri prenosu podjetja ali dela podjetja na drugega davčnega zavezanca. • Za invalidsko podjetje ni značilna posebna pravna ureditev, ampak poseben pravni položaj na področju davkov, delovnih razmerij in socialne varnosti. • Izstopajoči družbenik, ki je fizična oseba, je zavezanec za davek od dobička iz kapitala..

7. Cilji naše naloge so prikazati posledice in probleme posameznih načinov reševanja podjetij ob sestavljanju posebnih bilanc, ter opredeliti smer, ki se kaže v EU glede stečaja, prisilne poravnave in likvidacije. 1.3 Predpostavke in omejitve raziskave Vsaka raziskava zahteva določene predpostavke, ki omogočajo poenostavitve, saj ponavadi v ekonomsko raziskavo ne moremo vključiti vseh dejstev, ker bi rezultati kazali nepregledno rešitev. Osnovna predpostavka, na katero se bomo oprli pri diplomski nalogi je ta, da ima vsaka vrsta posebne bilance drugačne davčne obveznosti, katere bomo podrobneje predstavili v nadaljevanju zadane naloge. Predpostavljamo, da so osnova za sestavo posebnih bilanc: Zakon o gospodarskih družbah (ZGD), Zakon o prisilni poravnavi, stečaju, likvidaciji (ZPPSL) in Slovenski računovodski standardi (SRS). Predpostavka v praktičnem delu diplomske naloge se navezuje na invalidsko podjetje, kjer predpostavljamo, da je posledica stečaja invalidskega podjetja »X« ta, da podjetje ni znalo izkoristiti številnih prednosti, ki jih ima iz tega naslova (v skladu s 6.členom Zakona o davku od dobička pravnih oseb invalidska podjetja ne plačujejo davka od dobička). Poleg predpostavk pa moramo upoštevati še različne omejitve. Glavna omejitev je, da smo se prostorsko omejili le na področje Republike Slovenije ter v zvezi s tem upoštevali veljavno zakonodajo RS. Omenjena omejitev pogojuje uporabo večinoma slovenske literature. Prav tako smo tudi omejeni s podatki invalidskega podjetja, ki nam bodo dostopni, saj podjetja nočejo izdajati »poslovnih skrivnosti« . 1.4 Uporabljene raziskovalne metode Diplomska naloga obravnava posebne bilance v Republiki Sloveniji, z davčnega vidika. Govorimo torej o mikroekonomski raziskavi, ki se ukvarja s proučevanjem obnašanja in delovanja temeljnih ekonomskih subjektov (fizičnih in pravnih oseb). Gre za statično ekonomsko raziskavo, saj le-ta ugotavlja odvisnost med ekonomskimi pojavi (konkretno med pravnimi in fizičnimi osebami na področju RS) v določenem trenutku (trenutno veljavna davčna zakonodaja na področju Republike Slovenije). Pristop k raziskovanju v diplomski nalogi bo povečini deskriptiven, saj bo podajal rešitve opisa delovanja davčnega sistema v RS in s tem povezano slovensko zakonodajo, ki opredeljuje rešitve na področju posebnih bilanc. Pri pristopu k raziskovanju bodo uporabljene naslednje metode: • Metoda deskripcije, ki opisuje dejstva, procese in pojave na področju davčno urejenih posebnih bilanc, • Komparativna metoda (komparacija), ki je postopek primerjanja enakih ali podobnih dejstev, pojavov, procesov in odnosov na področju posebnih bilanc,.

8. •. Metoda kompilacije (kompilacija) je postopek povzemanja opazovanj, spoznanj, stališč, sklepov in rezultatov drugih avtorjev na področju posebnih bilanc in iz njih izhajajočih davčnih obveznosti v RS..

9. 2 Posebne bilance Cilj bilanc je nuditi koristne informacije o uspešnostnem, premoženjskem in finančnem položaju podjetja kot celote. Glede na to ali se bilance sestavljajo redno, to je vnaprej določenih in na daljši rok ponavljajočih se intervalih, ali občasno, ločimo redne in posebne bilance1. Redne bilance se sestavljajo v rednih, nespremenjenih in zakonsko predpisanih obdobjih. V to skupino spadajo izkazi stanja, izkaz poslovnega izida in izkaz finančnega izida. Pripravljamo jih na podlagi predpostavke, da družba deluje in da bo svoje poslovanje tudi nadaljevala v prihodnosti. Gre torej za predpostavko, da družba nima niti namena niti potrebe, da bi povsem ustavila ali pomembno skrčila obseg svojega poslovanja. Če pa tak namen obstaja, je potrebno pripraviti računovodske izkaze na drugačni podlagi in jih razkriti. Posebne bilance se sestavljajo samo za posebne namene in se od rednih lahko razlikujejo po vsebini in obliki. V ospredju so posebna finančna dogajanja oziroma stanja. Glede na izbrani kriterij obstaja več razvrščanj posebnih bilanc. TABELA 1: Razvrstitev posebnih bilanc po kriteriju nadaljevanja oziroma prekinitve podjetniške dejavnosti Ustanovitvena bilanca Bilanca preoblikovanja Združitvena bilanca Sanacijska bilanca Razdružitvena bilanca Likvidacijska bilanca Stečajna bilanca. Povzeto po Čokelc (2001, 55).. 1. Povzeto po Rodič (1990, 49). NADALJEVANJE PODJETNIŠKE DEJAVNOSTI PREKINITEV PODJETNIŠKE DEJAVNOSTI.

10. 2.1 Bilance po kriteriju nadaljevanja podjetniške dejavnosti V nadaljevanju bodo podrobno opredeljene posebne bilance po kriteriju nadaljevanja podjetniške dejavnosti. 2.1.1 Ustanovitvena bilanca2 Ustanovitvena bilanca je prva bilanca vsake družbe, ki prikazuje vrsto in obseg sredstev in virov financiranja ob njeni ustanovitvi. Močno vpliva na nadaljnjo poslovno in finančno uspešnost ter na premoženjsko- finančni razvoj družbe. Poleg ustanovitvene bilance moramo imeti popisane in ovrednotene vse vrste opredmetenih in neopredmetenih sredstev, ki vstopajo v novo družbo v nedenarni obliki (411.člen Zakona o gospodarskih družbah, v nadaljevanju ZGD/Uradni list RS, št.30/93 do 36/00). Ustanovitvena bilanca je sestavni del dokumentacije o ustanovitvi in je dokaz, da je ustanovitelj priskrbel sredstva in finančne vire za ustanovitev in delovanje podjetja. Ustanovitelj priskrbi potrebna sredstva za registrirano poslovno dejavnost v obliki denarja, stvari (zemljišč, gradbenih objektov, opreme) pa tudi pravic (patentov, licenc in drugega znanja). Za ta namen si najprej priskrbi začetni kapital iz svojih denarnih virov (prihrankov), manjkajoči del pa iz zunanjih virov (posojil bank, emisij vrednostnih papirjev). Zato lahko že ob ustanovitvi govorimo o kapitalu in dolgovih (obveznostih) novega podjetja (Koletnik 1998, 17). Posebna pozornost pri ustanovitveni bilanci velja vrednotenju sredstev in ustanovitvenim stroškom. 2.1.1.1 Vrednotenje sredstev3 Pri vrednotenju sredstev ob ustanovitvi družbe obstaja možnost proste določitve vrednosti. Da bi preprečili podcenjenost ali precenjenost oziroma goljufije ustanovitve, je pri: • delniških družbah obvezna ustanovitvena revizija v skladu s 194.členom ZGD (Uradni list RS, št.30/93 do 36/00). • družbah z omejeno odgovornostjo obvezna revizija stvarnih vložkov, če njena vrednost presega 14.000.000 SIT, v skladu s 411.členom ZGD. Pri stvarnem vložku do 14. 000.000 SIT pa lahko sodišče zahteva njegovo cenitev v skladu s 3.točko 413.člena ZGD. Novela ZGD-f je prinesla nekaj novosti glede ustanovitvene revizije po 194.členu ZGD, leta določa (Bratina in Jovanovič 2002, 61-62): 1) Ustanovitvena revizija mora ugotoviti zlasti: - ali so podatki ustanoviteljev o prevzemu delnic, o vložkih v osnovni kapital ter določbah iz 187. in 188.člena tega zakona pravilni in popolni ; - ali vrednost stvarnih vložkov in stvarnega prevzema dosegajo najmanj emisijsko vrednost delnic ali vrednost plačil, ki jih je treba za to zagotoviti. 2 3. Povzeto po Čokelc (2001, 56) Povzeto po Čokelc (2001, 56).

11. 2) O vsaki reviziji se izdela pisno poročilo, v katerem se opiše predmet stvarnega vložka oz. stvarnega prevzema ter navede ocenjevalne metode, ki so bile pri tem uporabljene. 3) Ustanovitveni revizor dostavi po en izvod poročila registrskemu sodišču ter upravi družbe. Poročilo si lahko vsakdo ogleda na registrskem sodišču. 4) Glede poteka revidiranja in pogojev revidiranja se za ustanovitveno revizijo smiselno uporabljajo določbe zakona, ki urejajo revidiranje. Glede odškodninske odgovornosti pripojitvenih revizorjev se smiselno uporablja tretji odstavek 54.člena tega zakona. Tako je tudi ustanovitvena revizija podvržena določilom o reviziji, ki jo opredeljuje 54.člen ZGD, kjer je tudi opredeljena odgovornost revizorja za škodo do višine 35 milijonov tolarjev (3.odstavek 54.člena ZGD). Revizija pa se opravlja v skladu z Zakonom o revidiranju. 4 Pri osebnih družbah je vrednotenje sredstev prepuščeno družbenikom, saj zakon ne določa minimalnega kapitala, ker ga nadomešča osebno jamstvo. Pod pojmom stvarni vložek razumemo vse tiste vložke, katerih predmet ni denar. V širšem pomenu besede so to razni premoženjski predmeti, stvari in pravice intelektualne lastnine. Za stvarne vložke je pomembno predvsem, da jih je mogoče oceniti oziroma, da mora biti njihova gospodarska vrednost ugotovljiva (188.člen ZGD). Presoja o tem, kaj je gospodarska vrednost stvarnega vložka, je prepuščena revizorju, ki mora ugotoviti, ali so za te vložke izpolnjene nekatere zahteve, ki so v zakonu izražene izrecno, ali pa izhajajo iz dejstva, da se s stvarnimi (osnovnimi) vložki oblikuje osnovni kapital. Predmet stvarnega vložka mora imeti objektivno določljivo vrednost, takšno, ki se da oceniti oziroma takšno, ki jo lahko strokovnjak določi (cenilec nepremičnin ali cenilec strojev in opreme). Stvari in pravice, ki so v pravnem prometu in imajo prometno vrednost, morajo imeti tudi gospodarsko vrednost z vidika ciljne dejavnosti družbe, v katero se vnašajo. Čeprav v zakonu ni izrecne zahteve, da mora stvarni vložek neposredno služiti opravljanju dejavnosti, lahko revizor izrazi dvom o smotrnosti vložka, ki ni povezan z namenom dejavnosti družbe. Revizor lahko predlaga, da družbenik takšne stvari proda in vloži denarna sredstva. Tudi davčni inšpektor ocenjuje smotrnost sredstev družbe (stvarnega vložka) glede na določbe 12.člena Zakona o davku od dobička pravih oseb (Uradni list RS št.72/93 do 1/00). Po omenjenem členu se med odhodke davčnega zavezanca štejejo samo tisi odhodki, ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja te dejavnosti, oziroma samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov. Glede na navedeno so davčno nepriznani vsi odhodki, ki so posledica sredstva (stvarnega vložka), ki ni neposredni pogoj za opravljanje dejavnosti (stroški amortizacije teh sredstev, stroški vzdrževanja, stroški zavarovanja, varovanja in drugi). V pogodbi o stvarnih vložkih ali družbeni pogodbi mora biti določen znesek, za katerega se daje stvarni vložek. Znesek je običajno določen na podlagi cenilnega zapisnika, v katerem mora biti na jasen in razumljiv način opisan postopek cenitve in utemeljena izbira in metoda vrednotenja premičnine, nepremičnine, pravice ter podjetja ali del podjetja. V primeru, da revizor ugotovi, da je vrednost stvarnega vložka manjša, nastane obveza 4. Uradni list RS, št. 11-661/2001..

12. doplačila delničarjev ali družbenikov (410.člen ZGD) oziroma se zavrne vpis v register (413 .člen ZGD). Stvarni vložek mora biti družbi izročen tako, da lahko poslovodja družbe z njim prosto razpolaga. Stvarni vložek bi naj bile tudi stvari, ki so bremen proste. Zato mora biti računovodja pozoren, pri vnosu nepremičnin v poslovne knjige, na morebitne vpise v zemljiški knjigi o služnostih, hipotekah, prepovedih obremenitve in odtujitve. Pri vnosu premičnin pa na morebitne zastavne in retencijske pravice. Če pa so stvarni vložki obremenjeni s pravicami tretjih oseb ali celo samega družbenika, bi morale biti te tudi ovrednotene, bremena namreč zmanjšujejo vrednost stvarnega vložka. Kot stvarni vložki se ne morejo šteti: • osebne storitve niti družbenika niti kakšne druge osebe, • terjatev družbenika zoper družbo, ki bi jo nato družbenik vložil v družbo, ali lastna menica na določen znesek, ki bi jo družbenik vložil, • denarne terjatve, ki pripadajo delavcem iz naslova udeležbe v dobičku, ki jim jo zagotavlja družba in izročitev zamenljivih obveznic v zameno za delnice (320.člen ZGD), • nematerialne vrednosti, ki niso prenosljive, kot so osebne pravice rabe, delo, posredovanje poslovnih izkušenj – znanje, odpovedi ali zahtevki, nagrade za ustanovitev družbe. Če je predmet vložka delujoča družba ali obratovalnica obrtnika ali pa le del družbe, se upoštevajo določila 188.in 193.člena ZGD. Pogoj je le, da je družba ali obratovalnica že obstajala najmanj dve leti (410.člen ZGD). V takih primerih je družbenik tudi oproščen obveznega vplačila osnovnega vložka v denarju v višini 1/3 celotnega vložka. Vendar pa oprostitev velja le v primeru, če so morebitni drugi družbeniki podjetja, ki vlaga, samo ožji družinski člani. Prav tako mora na novo ustanovljena družba nadaljevati dejavnost dotedanje družbe, »stara« družba pa mora z ustanovitvijo nove družbe prenehati delovati (družba se izbriše iz registra, podjetnik pa iz vpisnika). Določitev vrednosti družbe (metoda in časovno obdobje osnove) je prepuščena ocenjevalcu vrednosti podjetja. V ustanovitvenem poročilu se samo navede dobiček družbe zadnjih dveh let, ki je predmet stvarnega prevzema. V zvezi s tem se pojavi vprašanje ugotovljivosti gospodarske vrednosti dobrega imena (goodwill). Dobrega imena ni mogoče šteti za samostojen vložek družbenika, temveč le v okviru celotnega vložka, ki ga predstavlja družba (obratovalnica). Dobro ime se torej ugotavlja in izkazuje le kot sredstvo v okviru neopredmetenih dolgoročnih sredstev podjetja. 2.1.1.2 Ustanovitveni stroški5 Pri delniški družbi (d.d.) se lahko samo v njenem statutu določijo stroški, ki jih družba povrne delničarjem ali drugim osebam kot nadomestilo ali plačilo za pripravo ustanovitve družbe. Če ustanovitveni stroški ali druga nadomestila niso določeni, tega ni mogoče odpraviti s spremembo statuta, potem ko je družba že vpisana v sodni register oziroma se 5. Povzeto po Čokelc (2001, 57).

13. določbe lahko spremenijo šele po petih letih od vpisa družbe v register (187.člen ZGD-f, Uradi list RS, št. 45/01). To pomeni, da se ustanovitveni stroški, če so določeni v statutu družbe, obravnavajo kot dolgoročno vračunljivi stroški (neopredmetena dolgoročna sredstva). V skladu s točko 2.2 in 2.16 Slovenskega računovodskega standarda (SRS-2) se omenjeni stroški amortizirajo najkasneje v petih letih in s tem zmanjšujejo davčno osnovo. ZGD-f navaja, da morajo d.d. uskladiti svoje statute z določbami tega zakona v roku 18 mesecev, šteto od začetka poslovnega leta, ki se začne po uveljavitvi tega zakona. D.d., ki v roku ne uskladijo osnovnega kapitala z najnižjim zneskom osnovnega kapitala, izbriše sodišče iz registra po postopku, določenim z zakonom o finančnem poslovanju podjetij. Pri družbi z omejeno odgovornostjo (d.o.o.) je lahko predmet ustanovitvene ali predustanovitvene pogodbe tudi obveznost za kritje stroškov in nagrad za ustanovitev družbe. Če družbeniki tako sklenejo, se jim stroški ustanovitve vrnejo, enemu ali več družbenikom pa lahko izplačajo nagrado za delo pri ustanovitvi družbe. Sklep o povračilu oziroma plačilu lahko sprejmejo družbeniki kadarkoli pred izplačilom, pred sklenitvijo družbene pogodbe ali pozneje, pred vpisom v register ali kasneje. Stroški in nagrada se lahko plačujejo samo iz dobička družbe (namen je varstvo osnovnega kapitala). Družbeniki pa lahko sklenejo, da imajo ta izplačila prednost pred njihovimi zahtevki do udeležbe pri dobičku (412.člen ZGD). To pomeni, da so ustanovitveni stroški pri d.o.o.obdavčeni po stopnji 25% v skladu z 38.členom Zakona o davku od dobička pravnih oseb. ZGD pri družbi z neomejeno odgovornostjo (d.n.o.) ne določa minimalne višine kapitala, ker ga nadomešča osebno jamstvo družbenikov. Zakon tudi ne opredeljuje ustanovitvenih stroškov oziroma nagrad pri ustanovitvi družbe, ampak velja pogodbena svoboda. To pomeni, da se ustanovitveni stroški pri d.n.o.obravnavajo kot dolgoročno vračunljivi stroški, in se amortizirajo najkasneje v petih letih ter s tem zmanjšujejo davčno osnovo. ZGLED 1: Zgled ustanovitvene bilance d.d. pri kateri se ustanovitveni stroški in nagrade za ustanovitev družbe plačajo iz bodočih stroškov družbe.. Sredstva. IZKAZ STANJA d.d. na dan … Obveznosti do virov sredstev. 1. Sredstva po aktu o ustanovitvi družbe 1. Kapital 50.000.000 80.000.000 2. Obveznosti do ustanoviteljev 2. Neopredmetena dolgoročna sredstva 60.000.000 30.000.000 - Dolgoročno razmejeni stroški Skupaj: Prirejeno po Čokelc (2001, 58).. 110.000.000 Skupaj:. 110.000.000.

14. ZGLED 2: Stroški in nagrada se lahko pri d.o.o. izplačujejo samo iz dobička družbe, zato jih v ustanovitveni bilanci ne beležimo.. Sredstva. IZKAZ STANJA d.o.o. na dan … Obveznosti do virov sredstev. 1. Sredstva po aktu o ustanovitvi družbe 1. Kapital 70.000.000 Skupaj: 70.000.000 Skupaj:. 70.000.000 70.000.000. Prirejeno po Čokelc (2001, 58). ZGLED 3: Zgled ustanovitvene bilance d.n.o., pri kateri so s pogodbo dogovorjeni ustanovitveni stroški in nagrade za ustanovitev družbe, osnovni kapital pa ni določen.. Sredstva. IZKAZ STANJA d.n.o. na dan … Obveznosti do virov sredstev. 1. Neopredmetena dolgoročna sredstva 1. Obveznosti do ustanoviteljev 100.000.000 100.000.000 - Dolgoročno razmejeni stroški Skupaj:. 100.000.000 Skupaj:. 100.000.000. Prirejeno po Čokelc (2001, 59). Ustanovitveni stroški se v skladu s točko 2.2 in 2.16 SRS –2 (Neopredmetena dolgoročna sredstva) pokrijejo najkasneje v petih letih. ZGLED 4: Zgled ustanovitvene bilance komanditne družbe, pri kateri so s pogodbo dogovorjeni ustanovitveni stroški in nagrade za ustanovitev družbe, osnovni kapital pa je določen v družbeni pogodbi kot vložek komanditista.. Sredstva. IZKAZ STANJA k.d.d. na dan … Obveznosti do virov sredstev. 1. Neopredmetena dolgoročna sredstva 1. Kapital 60.000.000 80.000.000 2. Obveznosti do ustanoviteljev - Dolgoročno razmejeni stroški 40.000.000 2. Popravek kapitala 20.000.000 Skupaj:. 100.000.000 Skupaj:. 100.000.000. Prirejeno po Čokelc (2001, 59). Kapital je znesek pogodbeno dogovorjenih vložkov komanditistov. Popravek vrednosti kapitala je pogodbeno dogovorjeni vložek, ki ga komanditisti niso plačali. Ne glede na to, da vložki niso plačani, so kamanditisti po 146.členu ZGD odgovorni upnikom..

15. 2.1.1.3 Stvarni vložek in DDV V 7.členu Pravilnika o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št.17/04) zasledimo: 1) Če davčni zavezanec prispeva v osnovni kapital drugega davčnega zavezanca stvarni vložek, od katerega ni imel pravice do odbitka vstopnega DDV se šteje, da promet ni bil opravljen. 2) Če davčni zavezanec prispeva v osnovni kapital drugega davčnega zavezanca stvarni vložek, od katerega je imel pravice do odbitka vstopnega DDV se šteje, da promet ni bil opravljen, če se stvarni vložek uporablja za opravljanje dejavnosti, od katere se obračunava in plačuje DDV. 3) Če se stvarni vložek iz drugega odstavka tega člena uporablja za druge namene, kot za tiste, za katere ima prevzemnik pravico do odbitka vstopnega DDV, je potrebno plačati DDV v skladu z določbami ZDDV, ki veljajo za obračun DDV od uporabe blaga in storitev za zasebne namene. Če davčni zavezanec uporabi stvarni vložek, od katerega ni bil obračunan DDV na podlagi drugega odstavka 7.člena tega pravilnika, za namene opravljanja dejavnosti, od katere se ne obračunava in plačuje DDV, nastane obveznost obračuna DDV v davčnem obdobju, v katerem začne uporabljati stvarni vložek za te namene..

16. 2.1.2 Bilance združitve in preoblikovanja družb Ob spremembah delnega ali celotnega lastništva izdelamo sporazumno bilanco stanja. Največkrat jo moramo napraviti takrat, ko iz gospodarske družbe izstopi kak družbenik. Družba ne preneha poslovati, marveč posluje naprej. Pri tem je pomembno vedeti, ali bodo kapital družbenika, ki odhaja, prevzeli drugi lastniki, ali bo prišel v to družbo nov družbenik. Te primere v glavnem urejajo ustanovitvene pogodbe; v njih je tudi povedano, kdaj in kako se rešujejo vprašanja izstopa družbenikov. Pogodba bi morala vsebovati določilo o vrednotenju podjetja in kapitalskih deležih (Koletnik 1998, 21). Za nekapitalske družbe običajno ni posebnih predpisov o ugotavljanju vrednosti kapitala posameznega lastnika. To je potrebno opredeliti v ustanovitvenih pogodbah. Pri izstopu/izločitvi družbenika se del knjigovodske ali ocenjene vrednosti čistih sredstev prenese na enega ali več drugih solastnikov oziroma na tiste, ki so predvideni v ustanovitveni pogodbi. Če ni ničesar predvidenega, so mu preostali družbeniki dolžni vrniti sredstva, ki jih je prinesel v družbo, pred tem pa je treba od tega poravnati obveznosti, ki bremenijo ta sredstva (Koletnik 1998, 21). Pri kapitalskih družbah urejamo vrednotenje in prenašanje kapitalskih deležev na druge družbenike s pogodbo. Kadar tega nimamo v pogodbi, uporabimo predpisana pravila. Upoštevati moramo, da so pri takih spremembah interesi tistih, ki vlagajo, različni, zato jih je treba v ustanovitveni pogodbi čim jasneje določiti. Lažje rešujemo te probleme pri d.d., katerih delnice kotirajo na borzi, s prodajo delnic na borzi, kjer se tudi oblikuje vrednost delniškega kapitala. Ob spremembi lastništva je treba izdelati ocenitveno bilanco6 za sporazumevanje pri izstopu enega ali več družbenikov, ki jo izdelamo v skladu s pravili iz pogodbe o ustanovitvi podjetja (Koletnik 1998, 21-22). 2.1.2.1 Bilanca preoblikovanja7 S spremembo pravno organizacijske oblike mislimo preoblikovanje družbe v drugo obliko družbe. Bilance preoblikovanja se od rednih bilanc razlikujejo le po datumu sestave in ne vplivajo na davčno bilanco. Ločimo sledeča najpogostejša preoblikovanja družb: - delniška družba se preoblikuje v komanditno delniško družbo (d.d v k.d.d.), - komanditna delniška družba v delniško družbo (k.d.d. v d.d.), - delniška družba v družbo z omejeno odgovornostjo (d.d. v d.o.o.), - družba z omejeno odgovornostjo v delniško družbo (d.o.o. v d.d.), - komanditna delniška družba v družbo z omejeno odgovornostjo (k.d.d. v d.o.o.), - družba z omejeno odgovornostjo v komanditno delniško družbo (d.o.o. v k.d.d.).. 6. Ocenitvena bilanca je bilanca stanja z ocenjenimi vrednostmi sredstev, obveznosti in kapitala. Pri ocenjevanju se upošteva ponovna nabavna vrednost, fizična izrabljenost, tehnološka in ekonomska zastarelost obstoječih sredstev. Z novo ocenitvijo se razkrijejo tihe rezerve ali skrite izgube, če so sredstva prevrednotena. 7 Povzeto po Čokelc (2001, 60)..

17. Bilanco ob preoblikovanju družbe izdelamo takrat, ko se ta preoblikuje iz ene v drugo pravno obliko. Razlogi so lahko gospodarski in pravi predpisi, razvoj poslovanja, potreba po večjem kapitalu, smrt družbenika, zmanjšanje tveganja in drugo. Gre za spremembo pravne oblike po predpisanih pravilih. Izbrano vrsto preoblikovanja lahko opravimo brez likvidacije ali z likvidacijo, odvisno od interesov lastnikov in predpisov, ki urejajo to področje. Preoblikovanje brez likvidacije je preprostejše od primerov, ko je treba izvesti formalni likvidacijski postopek. Zaprta družba lahko preide v družbo, ki že obstaja ali še ne. Če že obstaja, potem preidejo čista sredstva nanjo. Če pa družbe še ni, ustanovijo novo družbo z namenom, da se prenesejo čista sredstva z zaprte družbe na novo. Poznamo tudi take vrste preoblikovanj družb, ki se izvedejo brez prenosa sredstev. Identiteta družbe se ne spremeni, družbeniki menjajo le pravno obliko. Takšna preoblikovanja so zlasti pogosta pri kapitalskih družbah, kot na primer (Koletnik 1998, 40): • d.d. se preoblikuje v k.d.d., • d.d. se preoblikuje v d.o.o., • d.o.o. se preoblikuje v d.d., • d.o.o. se preoblikuje v k.d.d., • k.d.d. se preoblikuje v d.d. in • k.d.d. se preoblikuje v d.o.o. Pri preoblikovanju poznamo končno bilanco, bilanco preoblikovanja družbe in prevzemno bilanco (Koletnik 1998, 40-41): a) Končno bilanco izdelamo na dan, ko zapremo dotedanjo pravno obliko družbe, in sicer po običajnih računovodskih načelih in standardih; tihe rezerve niso razkrite. Bilanco vnosa izdelamo tedaj, ko se samostojna družba z pridružitvijo kapitalski družbi ukine. V tem primeru lahko nastanejo vsebinske razlike med končno bilanco stanja dosedanje samostojne družbe in bilanco vnosa v kapitalsko družbo. b) Bilanco preoblikovanja družbe priložimo k prijavi za vpis sprememb v register družb. To je bilanca, ki prikazuje prenos z zaprte na drugo obstoječo družbo ali spremembo pravne oblike družbe: npr.preoblikovanje d.d. v d.o.o. in nasprotno. Ta bilanca se lahko razlikuje od končne bilance in bilance vnosa, saj gre za otvoritveno premoženjsko bilanco preoblikovanja družb. V tuji literaturi zasledimo tudi mnenja, da pri preoblikovanju d.o.o.v d.d.ni treba izdelati posebne bilance; končna bilanca družbe v dotedanji pravni obliki je hkrati tudi otvoritvena bilanca družbe v novi pravni obliki. c) Prevzemno bilanco izdelamo pri prevzeti družbi. Ta praviloma ni potrebna pri formalni spremembi pravne oblike družbe, potrebna pa je tedaj, ko s preoblikovanjem sestavljamo novo otvoritveno stanje. Ta bilanca je torej otvoritvena; v njen prikažemo sredstva po knjigovodski vrednosti, po vrednosti iz preoblikovalne bilance ali s pomočjo ocenitve in določitve tržne vrednosti sredstev. Družba izda delnice na podlagi vrednosti iz otvoritvene bilance..

18. Stroške postopkov preoblikovanja nosi družba, če ni s pogodbo o prodaji določeno drugače. Načini preoblikovanja podjetij so (http://www2.gov.si/zak/zak_vel.nsf/zakposop/1992-012514?OpenDocument): - prenos navadnih delnic na sklade iz 22. člena tega zakona, - interna razdelitev delnic, - notranji odkup delnic, - prodaja delnic podjetja, - prodaja vseh sredstev podjetja, - preoblikovanje podjetja z večanjem lastniškega kapitala, - prenos delnic na Sklad. 314. Člen zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 54/2004) navaja, da kadar se družba preoblikuje, je nova oziroma prevzemna družba dolžna lastnikom posredovati vse podatke, ki so potrebni za ugotavljanje njihovih morebitnih davčnih obveznosti iz preoblikovanja, vključno s podatki o menjalnem razmerju, denarnem doplačilu in vrednosti novih deležev. 2.1.2.2 Bilanca združitve (spojitev in pripojitev) Združitev ali fuzija predstavlja pripojitev in spojitev vsaj dveh do sedaj gospodarsko in pravno samostojnih družb v eno gospodarsko in pravno enoto. V prvem primeru se ena družba zlije v drugo, v drugem pa se oblikuje nova družba. Pri tem pride do prenosa sredstev, dolgov in kapitala z ene družbe na drugo. Ta prenos se opravi brez likvidacije sredstev in obveznosti , ker jih prevzame nova družba (Koletnik 1998, 35). Koletnik (1998, 35) navaja vertikalno, horizontalno in diagonalno združitev. Pri vertikalni se razširi proizvajalno-prodajna dejavnost, pri horizontalni se združijo družbe z enako proizvajalno-prodajno dejavnostjo, pri diagonalni povezavi se združujejo družbe s povsem različnimi proizvajalno-prodajnimi dejavnostmi. Družba, ki preneha obstajati kot pravna oseba je v skladu z 61.členom ZGD dolžna sestaviti zaključno bilanco po stanju na dan pred (prenehanjem) likvidacijo in letni obračun davka od dobička.8 Ta se predloži davčnemu organu v 60.dneh od dneva, ko se je začel postopek (prenehanja družbe) likvidacije. Po stališču ministrstva za finance s prenehanjem družbe prenehajo tudi vse neizkoriščene davčne olajšave (nepokrita davčna izguba preteklih let, 34.člen Zakona o davku od dobička pravnih oseb). S spremembo zakona o davku od dobička (Uradni list RS, št.108/02), ki velja od 01.01.2003 se olajšava za investicije priznava le za vlaganja v Sloveniji. Olajšava pa je razdeljena v dva dela in sicer:. 8. 205.člena Zakona o davčnem postopku..

19. • •. 20% za vlaganja v vsakršna opredmetena osnovna sredstva (razen osebnih motornih vozil) in neopredmetena dolgoročna sredstva, torej nepremičnine, opremo in nematerialna vlaganja, dodatno pa še: 20% vlaganj v opremo, razen v osebna motorna vozila, pohištvo in pisarniško opremo brez računalniške opreme in neopredmetena dolgoročna sredstva.. S spremembo zakona se znižuje olajšava za vlaganja v nepremičnine, pohištvo in pisarniško opremo, skrajšan pa je tudi čas, za katerega velja prepoved delitve dobička in sicer s petih na tri leta. Triletna prepoved prodaje oz. drugačne odtujitve, po novem pa tudi prenosa iz Slovenije, še vedno velja. Takšna sistemska rešitev pa bo v celoti uveljavljena šele leta 2005. V letih 2003 in 2004 bodo veljale prehodne določbe, s katerimi je predpisano postopno zmanjševanje davčnih olajšav. V letu 2003 je bila priznana olajšava: • 30% za vlaganja v vsakršna opredmetena osnovna sredstva (razen osebnih motornih vozil) in neopredmetena dolgoročna sredstva, torej nepremičnine, opremo in nematerialna vlaganja, dodatno pa še: • 10% vlaganj v opremo, razen v osebna motorna vozila, pohištvo in pisarniško opremo brez računalniške opreme in neopredmetena dolgoročna sredstva. V letu 2004 pa: • 25% za vlaganja v vsakršna opredmetena osnovna sredstva (razen osebnih motornih vozil) in neopredmetena dolgoročna sredstva, torej nepremičnine, opremo in nematerialna vlaganja, dodatno pa še: • 15% vlaganj v opremo, razen v osebna motorna vozila, pohištvo in pisarniško opremo brez računalniške opreme in neopredmetena dolgoročna sredstva. Triletna prepoved delitve dobička in odtujitve sredstev, za katera je bila olajšava uveljavljena, pa velja že tudi v letu 2003 in 2004 (Hieng 2003, 94). Olajšave na podlagi oblikovanja investicijske rezerve za vlaganja v opredmetena osnovna sredstva in neopredmetena dolgoročna sredstva ter dolgoročne naložbe se priznavajo v velikosti 10% davčne osnove za dobo 4 let oz. od leta 2003 se obdobje vlaganj skrajša na 2 leti. V primeru, da davčni zavezanec v 4 oz.2 letih ne porabi investicijske rezerve, mora za neporabljeni del povečati davčno osnovo na 5 oz. 3 leta. S spremembo zakona o davku od dobička, ki velja od 01.01.2003, pa je dodana v 41.členu zahteva po vodenju evidence, ki vsebuje podatke in informacije o oblikovanju investicijske rezerve, o posameznem namenu oblikovanja/porabi rezerve in o stanju investicije. Tako bo po novem mogoče oblikovati investicijsko rezervo le za predvidene oz. vnaprej določene investicije, ne pa kot je bilo doslej, ko se je lahko investicijsko rezervo oblikovalo pod edinim pogojem, da je bila pozitivna davčna osnova (Hieng 2003, 94-95). Davčni zavezanec lahko uveljavi pravico do olajšave za nove zaposlitve, če najmanj 2 leti zaposli pripravnika in delavca, ki prvič sklepa delovno razmerje, ter delavce, ki so bili pred sklenitvijo delovnega razmerja najmanj 6 mesecev prijavljeni na Zavodu za zaposlovanje RS. Davčna osnova se zniža za znesek, ki je enak 30% zneska bruto plač teh zaposlenih. Davčni zavezanec uveljavlja olajšavo le za prvih 12 mesecev zaposlitve..

20. Davčnemu zavezancu, ki zaposluje invalide, se zmanjša davčna osnova v višini 50% izplačanih plač invalidom. Tistemu, ki zaposluje invalide s 100% - no telesno okvaro ali gluhoneme, pa v višini 70% njihovih izplačanih plač. Olajšava za zaposlitve invalidov je trajna. Lastniki lahko dovolijo, da se združita dve družbi ali da se dve ali več družb preoblikuje v novo družbo. Tu ne gre za prodajo ali celo za doseganje dobička iz naslova preoblikovanja. Pri takih združitvah se običajno opravi ocenitev podjetja in pride do prevrednotenja zaradi izravnave tihih rezerv in presežne vrednosti podjetja. To se tudi knjigovodsko evidentira. Seveda mora biti to prevrednotenje ekonomsko opravičljivo in v tem primeru je treba računati na morebitno obdavčitev takih razlik (dobičkov) (Koletnik 1998, 35). Pri na novo nastali ali združeni družbi imajo vsi lastniki deleže, ki ob pridružitvi ali združitvi ustrezajo prenesenim vrednostim. Če so v pridruženi družbi navzoče presežna vrednosti in tihe rezerve, se dosedanji knjigovodsko evidentirani deleži lastnikov pridružene družbe v novi družbi povečajo za to vrednost. Lahko pa je ocenjena vrednost družbe manjša od čiste vrednosti sredstev. Takrat je potrebno za razliko zmanjšati vrednost kapitala v družbi, ki se združuje z drugo družbo, ali pa razliko obravnavati kot dolgoročno rezervacijo (Koletnik 1998, 35-36). Bilanca ob združitvi ima torej nalogo, da predstavi novo stanje sredstev in njihovih virov po opravljeni združitvi. Običajno se opravi ocenitev družb, in sicer po različnih metodah. Mogoče je uporabiti eno ali več statičnih in dinamičnih metod ocenjevana, kot so (Koletnik 1998, 36): • Metoda čiste vrednosti sredstev, • Metoda sedanje vrednosti bodočih izkupičkov (dobički ali čisti denarni tokovi), • Kombinirane metode. 2.1.2.3 Združitev v pravu EU Tretja direktiva sveta Evropske unije št. 78/855, z dne 9.oktobra 1978 ureja združitve delniških družb. Izhodišče je zavarovanje interesov delničarjev in tretjih (upnikov, imetnikov obveznic, drugih upravičencev), kot tudi za zavarovanje pravic zaposlenih v tovrstne operacije vključenih družb. Obravnavana tretja direktiva razvršča združitve na dve temeljni vrsti, in sicer: ¾ združitev s prevzemom ene ali več družb s strani neke druge družbe (merger by acquisition); ena ali več družb, ki prenehajo obstajati, ne da bi šle v likvidacijo, prenesejo na drugo (prevzemno) družbo vsa svoja sredstva in obveznosti v zameno za delnice prevzemne družbe, ki jih prejmejo delničarji družb, ki so prenehale obstajati, z možnostjo plačila v denarju, ki pa ne sme presegati 10% nominalne vrednosti tako izdanih delnic, ¾ ter združitev z ustanovitvijo nove družbe (merger by forming new company), kjer gre za prenehanje ene ali več družb, ki ne gredo v likvidacijo, ampak prenesejo svoje premoženje na novo (prevzemno) družbo, ki jo ustanovijo v ta namen. Direktiva ne uporablja izrazov, kakšne je uveljavila naša teorija, to je pripojitev in spojitev, pač pa postopek preoblikovanja podjetij, kakšnega pozna teorija pod pojmom pripojitev, ureja kot eno od oblik splošnega pojma združitve..

21. Cilj direktive je, da bi naj bilo pravo članic, ki ureja različne možne oblike fuzije d.d., usklajeno. Uskladitev prava ne tem področju je posebej pomembna tako za ustrezno obveščenost delničarjev družbe, ki so vključene v tovrstne statusne spremembe, ter za zavarovanje njihovih pravic kot tudi za zavarovanje pravic zaposlenih v tovrstne operacije vključenih družb. Slednje je posebej urejeno v direktivi št. 77/187, z dne 14.februar 1977 (Bohinc 1999, 170-180) 2.1.2.4 Združitev po slovenskem pravu9 Dve ali več d.d. se lahko združi bodisi s pripojitvijo bodisi s spojitvijo. Prevzete družbe z združitvijo prenehajo, ne da bi bila prej opravljena njihova likvidacija. Delničarjem prevzetih družb pa se zagotovijo delnice prevzemne družbe. (ZGD-f, Uradi list RS, št. 45/01). Pripojitev se opravi s prenosom celotnega premoženja ene ali več delniških družb (prevzeta družba) na drugo družbo (prevzemna družba), pri spojitvi pa se ustanovi nova družba (prevzemna), na katero se prenese celotno premoženje družb, ki se spajajo (prevzete družbe). Z združitvijo tako preide na prevzemno družbo vse premoženje ter pravice in obveznosti prevzete družbe in dejansko prevzemna družba kot univerzalni pravni naslednik vstopi v vsa pravna razmerja, katerih subjekt je bila prevzeta družba. Pri združitvi je potrebo skleniti pogodbo o pripojitvi, katere sestavine določa 512.člen ZGD, med najpomembnejše pa se všteva t.i. menjalno razmerje (razmerje pri zamenjavi delnic prevzete družbe za delnice prevzemne družbe). Uprave družb morajo izdelati podrobna pisna poročila, ki morajo biti pravno in ekonomsko utemeljena, soglasje za pripojitvene pogodbe pa morajo dati skupščine družb s tričetrtinsko večino zastopanega osnovnega kapitala, ki so udeležene pri pripojitvi. Pogodbo mora pregledati eden ali več revizorjev – pripojitveni revizor, ki ga imenuje nadzorni svet (514.člen ZGD). Nadzorni svet pregleda združitev (514.a člen ZGD). Pri združevanju je posebna pozornost namenjena varovanju upnikov prevzetih družb, saj lahko le-ti zahtevajo zavarovanje svojih terjatev v šestih mesecih od vpisa pripojitve v register, če izkažejo, da je ogrožena njihova pravica zaradi združevanja (522.člen ZGD). ZGD omogoča tudi poenostavljeno pripojitev, kjer ni potrebno soglasje skupščine prevzemne družbe, vendar le v primeru, da ima prevzemna družba v kapitalu prevzete družbe vsaj 9/10, pri čemer se odštejejo lastne delnice prevzete družbe in delnice oseb, ki jih posedujejo za prevzeto družbo. Drugi primer je podan, če delnice prevzemne družbe za zagotovitev delnic prevzeti družbi ne presegajo 1/10 osnovnega kapitala prevzemne družbe, vključno z njegovim povečanjem zaradi pripojitve (528.člen ZGD). Doslej je ZGD izrecno urejal le združitev delniških družb, združitev komanditnih d.d.in d.d. (531.člen), pripojitev d.o.o k d.d.ali k k.d.d. (532. in 533.člen ZGD) ter posebni primer prenosa kapitalskih družb na RS (534.člen ZGD). Ni pa urejal medsebojnih združitev izključno d.o.o., niti spojitev niti pripojitev, prav tako ne združitev osebnih družb med seboj enakih ali različnih pravnooraganizacijskih oblik, niti kombiniranih združitev osebnih in kapitalskih družb. Glede na splošno pravilo v 510.členu ZGD, da se družbe 9. Povzeto po Bratina in Jovanovič (2002, 73-74)..

22. lahko združujejo in preoblikujejo, sta tako teorija kot sodna praksa tudi takšne združitve dopuščale, kar je praksa nesporno tudi realizirala, vsaj v primeru d.o.o. V tej zvezi prinaša novela ZGD–f novost, ker izrecno posebej ureja tudi združitev d.o.o, še naprej pa ničesar ne določa o združitvi osebnih družb ter kombiniranih združitev osebnih in kapitalskih družb. Čeprav prvi odstavek 532.člena ZGD izpostavlja, da so d.o.o. lahko udeležene pri združitvi kapitalskih družb, to ne pomeni, da ni mogoča združitev osebnih in kapitalskih družb ter tudi samih osebnih družb. Še naprej pa velja določba 510.člena ZGD, ki to na splošno dovoljuje, še posebej pa sama novela ZGD-F na novo ureja preoblikovanje kapitalskih v osebne družbe in obratno, kar prav tako kaže na dopustnost združitev, kot ene izmed oblik preoblikovanj v širšem smislu. Za združitev kapitalskih družb, pri katerih so udeležene tudi d.o.o., sicer zakon načeloma napotuje na smiselno uporabo določb o združitvi d.d. Posebnosti veljajo glede priprave samega postopka izvedbe skupščine, ki je za d.o.o. manj formalna (532.a člen ZGD). Pomembna posebnost je sprejemanje sklepa o združitvi oz. soglasju skupščine za združitev (532. b člen ZGD), še posebej je izpostavljena potreba po soglasju vsakega posameznega družbenika, kot izjema sicer splošnemu pravilu kapitalskega odločanja s ¾ večino glasov. 2.1.2.5 Davčni predpisi v zvezi s pripojitvami podjetij Združitve podjetij so v svetu običajen pojav, za katerega se podjetja odločajo tudi zaradi zniževanja stroškov. Izjema niso niti slovenska podjetja, ki pa se ob tem srečujejo predvsem z davčnimi posledicami teh združitev. V primeru združitve pravnih oseb pa je davčni organ zavzel stališče, da to ni davčno nevtralno dejanje, saj pride do odtujitve premoženja prevzete družbe in prenosa na prevzemno družbo, posledica tega je bila npr. obračun prometnega davka (v sistemu prometnega davka) in izguba pravice do prenosa že uveljavljenih investicijskih olajšav pri prevzeti družbi. Davčni organ je v svoji odločbi navedel, da je zaradi pripojitve prišlo do prenosa premoženja iz prevzete družbe v prevzemno družbo, ker pa se prenos šteje za odtujitev, mora prevzemna družba povečati davčno osnovo za priznani znesek izkoriščene davčne olajšave. Davčni organ nadalje navaja, da ni dvoma, da je tudi po ZGD vsebina pripojitve v prenosu premoženja družbe, ki preneha obstajati, na obstoječo družbo, v zameno za zagotovitev delnic prevzemne družbe, kar teorija sicer imenuje statusna sprememba. Pri pripojitvi po mnenju davčnega organa ni nikakršne pravne kontinuitete, spremenilo pa se je obstoječe premoženje in lastništvo pravnega subjekta. Pripojitev družbe k drugi družbi po mnenju davčnega organa pomeni prenehanje njenega samostojnega obstoja in zaradi tega, ker je davčna olajšava za investicijska vlaganja vezana prav na pravni subjekt, ki je s pripojitvijo prenehal obstajati, je prišlo do odtujitve tega sredstva že pred potekom triletnega roka, v kolikor bi ga moral davčni zavezanec, ki mu je olajšava priznana, imeti v lasti. Torej je nastopila okoliščina 40.člena ZDDPO (Zakon o davku od dobička pravnih oseb), osnovno sredstvo je bilo odtujeno, zato mora prevzemna družba povečati davčno osnovo za uveljavljeni znesek davčne olajšave. (Simič 2001, 18). V slovenskem statusnem pravu opredeljuje statusno preoblikovanje družb ZGD v 9.poglavju, ki določa, da se ena ali več družb lahko pripoji prevzemi družbi in sicer tako, da se premoženje vsake družbe prenese na delniško družbo v zamenjavo za zagotovitev.

23. delnic te družbe. Z davčnega vidika pa ne gre prezreti dejstva, da gre pri tej operaciji za prostovoljni element prenehanja družbe in sicer za odločitev kvalificirane večine delničarjev na podlagi ekonomske presoje ali drugih motivov, da prevzeta družba preneha obstajati, brez likvidacije, kar pa z davčnega vidika ni davčno nevtralna operacija, saj predstavlja prenos premoženja od enega pravnega subjekta na drug pravni subjekt, ki pa se za davčne namene šteje kot odtujitev tega premoženja. Družba se lahko statusno preoblikuje z (510.člen ZGD): • združitvijo (pripojitev in spojitev), • delitvijo, • s prenosom premoženja, • s spremembo pravnoorganizacijske oblike. Kadar razmerje, v katerem se zamenjajo delnice prevzete družbe za delnice prevzemne družbe, ni enako, lahko prevzemna družba ali druga oseba zagotovi delničarjem prevzete družbe, ki ne razpolagajo z ustreznim številom delnic prevzete družbe, doplačilo (Šinkovec in Tratar 2004, 521-522). Zakon o davčni službi določa, da morajo osebe, ki so vpisane v davčni register, v 15.dneh po nastanku pripojitve, obvestiti pristojni davčni urad o vseh spremembah podatkov, ki jih vsebuje prijava za vpis v davčni register. V primeru pripojitve mora prevzemna družba javiti pripojitev družbe, prevzete družbe pa morajo sporočiti pripojitev k družbi (sklep sodišča). Prevzete družbe s sklepom sodišča prenehajo obstajati, to pomeni, da bi morale prenehati obstajati tudi v registru davčnih zavezancev, po mnenju davčnega organa le, če je plačan njihov davčni dolg ali je ugotovljeno, da je le-ta neizterljiv. O izbrisu prevzetih družb je potrebno obvestiti pravne naslednike oziroma pravnega naslednika, in sicer tako, da se mu pošlje potrdilo o izbrisu iz registra davčnih zavezancev. Poleg prenehanja prevzetih družb (družb, ki se pripajajo) in izdaje potrdil o izbrisu iz registra davčnih zavezancev, je potrebno prevzemni družbi (d.d.) vpisati tudi pravne predhodnike (družbe,ki so se pripojile) in sicer s pomočjo obrazcev DR04/1a – DR04713a. V davčnem obračunu davčnega zavezanca, ki zaradi združitve preneha obstajati kot samostojni davčni zavezanec, ni možno uveljavljati obravnavanih davčnih olajšav, saj je že v času sestavljanja davčnega obračuna znano, da davčni zavezanec pogojev, na katere je vezano uveljavljanje davčnih olajšav, ne bo mogel izpolniti, ker bo prej prenehal obstajati. Zato je potrebno izid poslovanja povečati za izkoriščene davčne olajšave pri prevzetih družbah, seveda v kolikor zakonsko določeni rok za njihovo uveljavljanje še ni potekel (Kruhar – Puc 2003, 11-12). 2.1.2.6 Davek na dobiček pri združitvi podjetja Odredba o postopku obračunavanja in plačevanja davka pri združitvah davčnih zavezancev (Uradni list RS 75/1998) navaja, da morajo davčni zavezanci, ki se združijo v skladu z zakonom pred 20. majem, obračunati davek in davčno obveznost za preteklo leto v skladu z zakonom. Plačilo in vračilo davka za preteklo leto opravi prevzemna družba v skladu s 17. členom zakona..

24. Prevzemna družba plača neplačane obroke akontacij davka za leto, v katerem je prišlo do združitve, za vse davčne zavezance, ki so se združili. Višino obrokov akontacij ugotovi prevzemna družba iz obračunov za preteklo leto davčnih zavezancev, ki so se združili. Davčno osnovo za davek in davčno obveznost za leto, v katerem je prišlo do združitve, ugotovi prevzemna družba v skladu z zakonom in to odredbo. Prevzemna družba ugotovi davčno obveznost te odredbe tako, da upošteva vsoto davka od dobička pravnih oseb za leto, v katerem je prišlo do združitve, ki so ga plačali vsi davčni zavezanci, ki so se združili. Plačilo in vračilo davka opravi prevzemna družba v skladu s 17. členom zakona, pri tem pa upošteva vsoto plačanih akontacij davka, v skladu z zakonom. Davčni zavezanci, pri katerih nastanejo združitve, sestavijo letni obračun davka od dobička na dan vpisa združitve v register. Letni obračun davka iz prejšnjega odstavka se predloži davčnemu organu v 60 dneh po vpisu združitve v register. Poračun in plačilo davka po prejšnjih odstavkih opravi pravni naslednik davčnega zavezanca hkrati s predložitvijo letnega obračuna davka. V skladu z drugim odstavkom 199.člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 54/2004) so obvezni sestavni del davčnega obračuna tudi računovodski izkazi, ki jih je potrebno sestaviti na dan vpisa združitve v sodni register. Na enak način je obveznost glede sestavine računovodskih izkazov v obravnavanih primerih določena tudi za poslovne namene in za potrebe poročanja (61.člen ZGD) uveljavljeni praksi. V primeru pripojitve predložijo davčne obračune le tiste družbe, ki so se pripojile in zaradi tega prenehale obstajati kot samostojna pravna oseba. Posebnih določb glede določanja akontacije davka v primeru združitve davčnih zavezancev ZdavP ne vsebuje. Glede na naravo pravnega posla združitve oziroma pripojitve z vidika obveznosti prevzemne družbe kot pravnega naslednika prevzetih družb se ob združitvi davčnih zavezancev na prevzemno družbo prenese tudi obveznost akontacije davka od dobička pravnih oseb. Tako davčni zavezanec – prevzemna družba, kot tudi davčni organ imata možnost za naknadno spremembo oziroma določitev nove višine akontacije v skladu z določbami 207.oziroma 208.člena ZdavP – ob upoštevanju in utemeljitvi gospodarskega vidika združitve oziroma glede na pričakovani poslovni izid (Novak 2001, 23). DURS je pripravila Pojasnila (Pojasnilo DURS, št. 405-7/2003-1-530, z dne 15. 1. 2003) o izvajanju zakona o dohodnini (ZDoh) glede obdavčitev dobička, doseženega s prodajo vrednostnih papirjev in drugih deležev v kapitalu gospodarskih družb in zadrug, gre za stališča, ki se nanašajo na davčno obravnavo zamenjave kapitala. V skladu z določbo druge alinee prvega odstavka 58. člena Zakona o dohodnini je zavezanec za davek od dobička iz kapitala fizična oseba s stalnim prebivališčem na območju Republike Slovenije, ki dosega dobiček s prodajo vrednostnih papirjev ter drugih deležev v kapitalu gospodarskih družb in zadrug, če je bila prodaja izvršena pred potekom treh let od dneva, ko je bil vrednostni papir oziroma delež v kapitalu pridobljen, zmanjšan za davke, ki jih je plačal zavezanec. V drugem odstavku je določeno, da se za prodajo kapitala šteje tudi zamenjava kapitala Zamenjava kapitala se lahko opravi na različne načine: zamenjava nepremičnine, vrednostnega papirja, kapitalskega deleža. Do zamenjave kapitala prihaja med drugim tudi ob statusnih spremembah gospodarskih družb, spremembah njihovih pravnoorganizacijskih oblik, prav tako tudi pri nekaterih spremembah osnovnega kapitala gospodarskih družb..

25. Do zamenjave kapitala tako prihaja pri statusnih spremembah gospodarskih družb (združitve in delitve) in se po določbah ZDoh praviloma štejejo kot prodaja kapitala, ki je obdavčljiva. Kot datum prodaje kapitala se za davčne namene šteje datum vpisa statusne spremembe v sodni register (delničarji prevzetih družb postanejo delničarji prevzemne družbe). S tem datumom začne teči tudi novi triletni rok, na podlagi katerega se po določbi 58. člena ZDoh določa čas imetništva vrednostnega papirja, ki zapade pod obdavčitev dobička, doseženega s prodajo vrednostnih papirjev in drugih deležev v kapitalu gospodarskih družb in zadrug. Kot prodajna cena se upošteva vrednost, ki je enaka višini denarnega doplačila, izraženega v znesku na celotno delnico prevzete družbe in izhaja iz menjalnega razmerja, v katerem se zamenjajo delnice prevzete družbe za delnice prevzemne družbe. Zamenjava kapitala (vrednostnih papirjev), ki ni obdavčena Pri izvajanju ZDoh v zvezi z obdavčitvijo dobička iz kapitala, doseženega s prodajo vrednostnih papirjev in drugih deležev v kapitalu gospodarskih družb in zadrug smo v dosedanjih pojasnilih navajali, da se iz obdavčitve izvzame zamenjava kapitala ob izpolnitvi naslednjih pogojev: • kapital in lastniška razmerja ostanejo nespremenjena, • ne pride do denarnega toka. Dodatno pojasnjujemo, da do takšne zamenjave kapitala (vrednostnih papirjev) prihaja pri zamenjavi delnic zaradi spremembe nominalnega zneska delnic, in sicer: • delitev delnic, zaradi katere se zmanjša nominalni znesek delnice in se v enakem razmerju poveča število izdanih delnic, • združitev delnic brez spremembe osnovnega kapitala, zaradi katerih se zviša nominalni znesek delnice in v enakem razmerju zmanjša število izdanih delnic. Datum prodaje vrednostnih papirjev pri prevzemih gospodarskih družb Glede določitve datuma prodaje ali zamenjave vrednostnih papirjev, ki je posledica sprejema ponudbe za odkup vrednostnih papirjev na podlagi Zakona o prevzemih pa ponovno pojasnjujemo, da z davčnega vidika pomeni datum sprejema ponudbe za odkup vrednostnih papirjev tudi datum prodaje vrednostnih papirjev. 2.1.2.7 Statusne spremembe in DDV Pri statusnem preoblikovanju družbe z združitvijo (pripojitev ali spojitev), delitvijo ter s spremembo pravnoorganizacijske oblike, ki se opravi v skladu s predpisi, ki urejajo to področje, se za prenos blaga in pravic na univerzalnega pravnega naslednika prenosnika šteje, da promet ni bil opravljen (5.člen Pravilnika o izvajanju ZDDV, Uradni list RS, št.17/04). V skladu s 6.členom Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št.134/2003) se pri prenosu podjetja ali dela podjetja (sredstev in virov sredstev) na drugega davčnega zavezanca, ne glede na to, ali gre za odplačni ali neodplačni prenos, šteje, da promet blaga ni bil opravljen le, če prevzemnik podjetja ali dela podjetja , kot naslednik prenosnika, nadaljuje dejavnost podjetja ali dela podjetja. Ne glede na prejšnji odstavek tega člena mora prevzemnik, ki uporablja prevzeta sredstva za druge namene, kot za tiste, za katere ima pravico do odbitka vstopnega DDV, plačati DDV v skladu z določbami tega zakona, ki veljajo za obračun DDV od uporabe blaga in storitev za zasebne namene..

26. 2.1.3 Razdružitvena bilanca10 Zakonski predpisi ne opredeljujejo razdružitve družbe ampak samo razdružitev pogodbenih vezi med družbeniki. Z razdružitveno bilanco rešujemo interesni spor med družbeniki v primeru njihovega izstopa ali izključitve (bilanca ob vstopu ali izstopu družbenika). Nanaša se na problem vrednotenja postavk bilance stanja, saj kapital le redko odraža tržno vrednost podjetja. Razlog so skrite rezerve in dobro ime, ki pa se pojavlja samo ob prodaji podjetja. Če pride v kapitalskih družbah do povečanja družbenikov, je potrebno z ustreznim sklepom skupščine družbenikov povečati osnovni kapital družbe, kar mora biti izkazano tudi v bilanci. Sama sprememba družbenikov se ne odraža v bilanci kapitalskih družb, le v družbah z omejeno odgovornostjo je potrebno v knjigi družbenikov vpisati spremembo naziva družbenika (Kokotec-Novak 1993, 40). Novela ohranja institute izstopa in izključitve družbenika. O izključitvi družbenika iz družbe na podlagi dogovora v družbeni pogodbi lahko odloča tudi skupščina. Če o izključitvi odloča skupščina družbe, lahko o tem odloča tudi družbenik, ki se ga želi izključiti, ker se ne uporablja določba tretjega odstavka 440.člena ZGD, ki izključuje možnost, da bi družbenik odločal o »lastnih zadevah« (1.odstavek 436.člena ZGD). Dodatno se kot utemeljen razlog za zakonski izstop, torej na podlagi tožbe družbenika, opredeljuje, če družba oz. družbeniki sicer ovirajo oz. onemogočajo njegovo pravico do izstopa, ki je dogovorjena s pogodbo (2.odstavek 436.člena ZGD). Pri urejanju premoženjskih in kapitalskih razmerij po izločitvi družbenika iz družbe bodisi zaradi izstopa bodisi zaradi izključitve novela ZGD natančno opredeljuje način zmanjšanja osnovnega kapitala ter način prevzema novih poslovnih deležev oz. povečanja osnovnih deležev s strani obstoječih družbenikov (2.odstavek 437.člena ZGD). Družbenik, ki je izločen iz družbe bodisi na podlagi izstopa ali izključitve, pa nima več pravice do vračila tržne vrednosti svojega deleža v času izstopa, temveč ima pravico do izplačila ocenjene vrednosti svojega poslovnega deleža po stanju ob izključitvi. Pri realnem vračanju izročenega stvarnega vložka se določa predpostavka za takšno možnost, če vrednost teh stvari oz. pravic, ki so bile predmet stvarnega vložka, ne presega ocenjene vrednosti poslovnega deleža. Tako imenovano kapitalsko posojilo je ZGD (433. in 434.člen) doslej določal le pri d.o.o. Gre za posojilo, ki ga družbenik da družbi namesto lastnega kapitala ali pa tretja oseba, kadar je družba v slabem finančnem stanju in potrebuje lastni kapital, tretja oseba pa dobi za to zavarovanje s strani družbenika. Takšno posojilo se šteje kot kapitalsko posojilo in je ob morebitnem stečaju oz. postopku prisilne poravnave obravnavano kot premoženje družbe, kar pomeni, da se drugi upniki poplačajo pred družbenikom oz. tretjo osebo posojilodajalcem. Enako kot za posojilo velja tudi za druga pravna dejanja družbenika ali tretje osebe, ki gospodarsko ustrezajo zagotovitvi posojila (3.odstavek 433.člena ZGD).. 10. Povzeto po Čokelc (2001, 63).

27. Novela ZGD-f je omilila že veljavno ureditev glede kapitalskega posojila, in sicer se ne šteje za kapitalsko posojilo družbi tisto pravno dejanje s strani tretjega, ko le-ta opusti svojo pravico zahtevati zavarovanje oz. svojo pravico odpovedati pogodbo in zahtevati vračilo danega posojila (4.odstavek 433.člena). Poleg tega se ta institut na novo vključuje tudi pri d.d., vendar samo za delničarje, ki imajo v d.d. več kot 25% delež delnic z glasovalno pravico. V teh primerih se smiselno uporabljajo določbe o kapitalskem posojilu tudi za d.d. (4.odstavek 255.člena ZGD). Od drugih novosti, ki jih prinaša novela ZGD-f za d.o.o., velja poudariti predvsem sledeči dve: ƒ nova ureditev odpoklica poslovodje (odpoklic je možen kadarkoli) ter ƒ konstitutivni učinek registracije sprememb družbene pogodbe. Pri izstopu družbenika sta dve možnosti: 1. nakup deleža se opravi iz sredstev družbe, 2. nakup deleža opravijo družbeniki z lastnimi sredstvi. Pri nakupu deleža družbenikov (dosedanjih ali novih) z lastnimi sredstvi (ne iz sredstev družbe) se bilančne postavke ne popravijo (ne zniža se kapital) in ne vplivajo na izkaz stanja, izkaz poslovnega izida in na davčno osnovo. Po soglasju družbenikov o vrednosti deleža izstopajočega družbenika se pojavlja problem bilanciranja, saj so po izstopu družbenika preostali družbeniki sprejeli sklep o znižanju kapitala (437.člen ZGD), in sicer: a) Vrednost deleža je enaka knjižni vrednost Če je vrednost deleža izstopajočega družbenika enaka knjižni vrednosti, se za omenjeni znesek zmanjša kapital in povečajo obveznosti. ZGLED 5: ™ Izkaz stanja pred izstopom družbenika (družbo sta ustanovila družbenika z enakima deležema). Sredstva. IZKAZ STANJA na dan … Obveznosti do virov sredstev. 1. Sredstva. 110.000.000 1. Kapital 2. Obveznosti. Skupaj:. 110.000.000 Skupaj:. 50.000.000 60.000.000 110.000.000. Prirejeno po Čokelc (2001, 63). ™ Izkaz stanja po izstopu družbenika ™. Sredstva 1. Sredstva. IZKAZ STANJA na dan Obveznosti do virov sredstev 110.000.000 1. Kapital 2. Obveznosti. 25.000.000 85.000.000.

28. Skupaj:. 110.000.000 Skupaj:. 110.000.000. Prirejeno po Čokelc (2001, 64). Družbo sta ustanovila družbenika z enakima deležema v kapitalu (25.000.000 na posameznega družbenika). Po izstopu enega izmed družbenikov se kapital zmanjša za njegov delež in hkrati so se za enako vrednost povečale obveznosti. Poslovni dogodki ne vplivajo na davčni izkaz. b) Vrednost deleža je višja od knjižne vrednosti Če je vrednost deleža izstopajočega družbenika večja od knjižne vrednosti, se pojavi problem knjiženja nastale razlike. Obstajata dve možnosti: 1) Bilančne postavke popravimo samo za razliko med knjižno vrednostjo kapitala in njegovo ocenjeno oziroma dogovorjeno prodajno ceno deleža družbenika, ki izstopa. Za knjižno vrednost se zmanjša kapital, za ocenjeno vrednost pa se povečajo obveznosti. Razliko knjižimo med izredne odhodke. Pri tej metodi se bilančno razkrije samo tisti del podcenjenosti kapitala, ki odpade na družbenika, ki izstopa. ZGLED 6: ™ Izkaz stanja pred izstopom družbenika (družbo sta ustanovila družbenika z enakima deležema). Sredstva. IZKAZ STANJA na dan Obveznosti do virov sredstev. 1. Sredstva. 110.000.000 1. Kapital 2. Obveznosti. Skupaj:. 110.000.000 Skupaj:. 50.000.000 60.000.000 110.000.000. Prirejeno po Čokelc (2001, 65). ™ Zgled bilance stanja po izstopu družbenika (po ocenitvi je tržna vrednost deleža 30.000.000). Sredstva. IZKAZ STANJA na dan Obveznosti do virov sredstev. 1. Sredstva. 110.000.000 1. Kapital - izguba 2. Obveznosti. 25.000.000 (5.000.000) 90.000.000. Skupaj:. 110.000.000 Skupaj:. 110.000.000. Prirejeno po Čokelc (2001, 65). Izguba (izredni odhodki) so izredni odhodki in so razlika med tržno vrednostjo deleža in knjigovodsko vrednostjo (30.000.000-25.000.000=5.000.000). Izredni odhodke izkažemo v bilanci stanja..

29. Davčni organ pa omenjene odhodke ne priznava in se pri tem sklicuje na 12.člen Zakona o davku od dobička pravnih oseb kot poslovno nepotrebne stroške. 2) Razliko med knjižno vrednostjo kapitala in njegovo ocenjeno oziroma dogovorjeno prodajno ceno plačajo družbeniki, ki prevzamejo delež. Prednost postopka je v tem, da se bilančne postavke ne popravljajo, slabost pa, da se podcenjenost kapitala ne knjiži v breme odhodkov. c) Vrednost deleža je nižja od knjižne vrednosti Če je vrednost deleža izstopajočega družbenika manjša od knjižne vrednosti, se prav tako pojavi problem knjiženja nastale razlike. Obstajata dve možnosti, in sicer: 1) Bilančne postavke popravimo samo za razliko med knjižno vrednostjo kapitala in njegovo ocenjeno oziroma dogovorjeno prodajno ceno deleža družbenika, ki izstopa. Če je delež kapitala ovrednoten nižje od knjigovodske vrednosti, se za knjižno vrednost zmanjša kapital, za ocenjeno vrednost pa povečajo obveznosti. Razlika se knjiži med izredne prihodke. 2) Razliko med knjižno vrednostjo kapitala in njegovo ocenjeno oziroma dogovorjeno prodajno ceno plačajo družbeniki, ki prevzamejo delež. Prednost postopka je v tem, da se bilančne postavke ne pojavljajo, slabost pa, da se podcenjenost kapitala ne knjiži v dobro prihodkov. ZGLED 7: ™ Izkaz stanja pred izstopom družbenika (družbo sta ustanovila družbenika z enakima deležema). Sredstva. IZKAZ STANJA na dan Obveznosti do virov sredstev. 1. Sredstva. 110.000.000 1. Kapital 2. Obveznosti. Skupaj:. 110.000.000 Skupaj:. 50.000.000 60.000.000 110.000.000. Prirejeno po Čokelc (2001, 66). ™ Bilanca stanja po izstopu družbenika (tržna vrednost deleža je 20.000.000 SIT). Sredstva. IZKAZ STANJA na dan Obveznosti do virov sredstev. 1. Sredstva Skupaj: Prirejeno po Čokelc (2001, 66).. 110.000.000 1. Kapital Dobiček 2. Obveznosti 110.000.000 Skupaj:. 25.000.000 5.000.000 80.000.000 110.000.000.

30. Dobiček (izredni prihodki) so razlika med tržno vrednostjo deleža in knjigovodsko vrednostjo (20.000.000-25.000.000=5.000.000). Izredne prihodke izkažemo v poslovnem in davčnem izkazu. 2.1.3.1 DDV ob izstopu družbenika V skladu s 27.členom Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 134/2003), so oproščene plačila DDV transakcije (razen upravljanja, hrambe, investicijskega svetovanja in storitev v zvezi z prevzemi) vključno s posredovanjem z delnicami, deleži v podjetjih ali združenjih, obveznicami in drugimi vrednostnimi papirji, razen z dokumenti o lastninski pravici na blagu in pravicami in deleži iz 4.točke, 2.odstavka, 4.člena tega zakona. Odbitek vstopnega DDV, ki ga je davčni zavezanec izvršil v skladu s tem zakonom, se mora ustrezno popraviti, če se znotraj obdobja pet let od koledarskega leta pričetka uporabe opreme spremenijo pogoji, ki so bili v tem letu merodajni za odbitek vstopnega DDV, se za obdobje po spremembi izvrši popravek vstopnega DDV. Pri nepremičninah se namesto obdobja pet let upošteva obdobje 20 let. Za pričetek uporabe opreme oz. nepremičnin se šteje davčno obdobje, v katerem je izvršen (oziroma ni izvršen) odbitek vstopnega DDV. Popravek odbitka vstopnega DDV se ne izvrši, če znaša razlika do 1.500 tolarjev. Prodaja nove nepremičnine je obdavčena z DDV, pri tem se izvzame vrednost zemljišč (obdavči se le na zemljišču novo ustvarjena vrednost). Pri nadaljnji prodaji pa so nepremičnine še naprej obdavčene z 2% davkom na promet nepremičnin. 2.1.3.2 Obdavčitev dobičkov iz kapitala V skladu z 58.členom Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št.71/93 do 36/99, 35/02 in Zdoh-1: Uradni list RS, št.54/04), je izstopajoči družbenik, če je fizična oseba, zavezanec za davek od dobička iz kapitala. Pri tem ni pomembno ali je delež izplačan v denarji ali v naravi. Zavezanec za davek od dobička iz kapitala je tudi fizična oseba, ki ni rezident Republike Slovenije, če na njenem območju dosega dobiček iz kapitala. Za prodajo kapitala se šteje tudi zamenjava kapitala. Osnova za davek od dobička iz kapitala je razlika med prodajno ceno kapitala in ravalorizirano vrednostjo kapitala v času pridobitve. Če je razlika med prodajno ceno kapitala in ravalorizirano nabavno vrednostjo kapitala v času pridobitve negativna (izguba), se lahko v letu, za katerega se odmerja dohodnina, zmanjšuje pozitivna osnova za davek od dobička iz kapitala zavezanca, vendar ne več kot znaša pozitivna osnova (58.b člen Zakona o dohodnini). Stopnja davka od dobička iz kapitala je 30%, če je bila prodaja izvršena pred potekom treh let od dneva do dneva, ko je bil delež v kapitalu pridobljen. 2.1.4 Bilanca ob prodaji podjetja Ob prodaji podjetja je običajno prodajna cena podjetja višja od knjigovodske vrednosti podjetja..