2. LANDASAN TEORI. Universitas Kristen Petra

2. LANDASAN TEORI

2.1. Pengertian Biaya

Biaya (cost) didefinisikan oleh para akuntan sebagai nilai tukar prasyarat, pengorbanan, yang dilakukan guna memperoleh manfaat. Demikian pula menurut L.Gayle Rayburn (1999:4) biaya didefinisikan sebagai “alat ukur pengorbanan ekonomis yang dilakukan untuk mencapai tujuan organisasi, dimana dalam suatu produk, biaya menunjukkan ukuran moneter sumber daya yang digunakan”.

Biaya seringkali disamakan dengan beban (expense) padahal mereka berbeda, beban diidentifikasikan sebagai pengurang aktiva bersih akibat digunakannya jasa-jasa ekonomis untuk menciptakan pendapatan atau karena pengenaan pajak oleh badan-badan pemerintah. Dan beban dalam arti luas dapat diidentifikasikan sebagai biaya yang telah habis dipakai (expired) yang dapat dikurangkan ke pendapatan. Hal ini didukung oleh Hansen dan Mowen (2000:27) yang menyatakan

“Cost is the cash or cash equivalent value sacrifices for goods and services that are expected to bring a current or future benefit to the organization.

Cost are incurred to produce future benefits. As cost are used up in the production of revenues, they are said to expired. Expired cost are call expenses. In each period, expenses are deducted from revenues in the income statement to determine the periods profit”

Namun, yang lebih banyak dibahas atau digunakan adalah biaya, karena pada dasarnya ia akan banyak berkaitan dalam setiap aspek operasional perusahaan dan selain itu biaya merupakan pengorbanan sumber ekonomi yang harus dikeluarkan oleh perusahaan untuk memperoleh manfaat di masa yang akan datang.

2.1.1. Klasifikikasi Biaya

Untuk pengembangan data biaya yang dapat menghasilkan manfaat bagi

manajemen, maka klasifikasi terhadap biaya diperlukan. Menurut Hammer dan

Usry (1999:28), klasifikasi ini dilakukan berdasarkan hubungan antara biaya

dengan:

1. Produk

• Biaya bahan langsung atau direct material, merupakan biaya semua bahan yang membentuk bagian integral dari barang jadi dan yang dapat dimasukkan langsung dalam kalkulasi biaya produk.

• Biaya tenaga kerja atau direct labor, merupakan gaji yang diperoleh oleh karyawan bagian produksi untuk waktu yang mereka gunakan atau mereka habiskan dalam mengerjakan sebuah produk.

• Biaya manufaktur atau manufacturing overhead, terdiri dari semua biaya manufaktur selain direct material dan direct labour seperti biaya pajak, biaya penyusutan, biaya supervisi, biaya inspeksi, dan lainnya.

• Beban pemasaran atau marketing expense merupakan beban biaya yang baru muncul saat barang sudah siap untuk dijual, seperti untuk promosi, penjualan dan pengiriman.

• Beban administrasi atau administrative expense, merupakan biaya yang muncul atau yang dikeluarkan dalam mengatur dan mengendalikan informasi.

2. Volume Produksi

• Biaya variabel atau variabel cost, merupakan biaya yang selalu berubah mengikuti perubahan aktivitas yang dilakukan misalnya supplies, bahan bakar, royalti, dan lainnya.

• Biaya tetap atau fixed cost, merupakan biaya yang jumlahnya selalu tetap dan tidak tergantung pada aktivitas yang dilakukan misalnya depresiasi, sewa, penyusutan hak paten, dan lainnya.

• Biaya semivaribel atau Semivariable cost, merupakan biaya yang memperlihatkan sifat dari biaya tetap dan biaya variabel, misalnya listrik merupakan biaya tetap tetapi apabila ia dibutuhkan hanya selama aktifitas untuk mengoperasikan mesin maka besarnya biaya akan tergantung pada berapa jam mesin tersebut digunakan.

3. Departemen pabrikasi, proses, pusat biaya, atau sub divisi lain.

• Departemen produksi atau producing departement, merupakan biaya yang

dibebankan atas barang atau departemen yang secara langsung menangani

pembuatan barang.

• Departemen jasa atau service departement, merupakan biaya yang dibebankan pada departemen yang menyediakan fasilitas atau memberikan servis untuk departemen lain.

• Biaya langsung atau direct departemental cost, merupakan biaya yang dikeluarkan dan dapat ditelusuri langsung sumbernya.

• Biaya tidak langsung atau indirect departemental cost, merupakan biaya yang dikeluarkan yang tidak dapat ditelusuri secara langsung sumbernya.

• Biaya umum atau Common cost merupakan biaya yang berasal dari penggunaan fasilitas atau jasa oleh dua operasi atau lebih.

• Biaya gabungan atau join cost terjadi bila proses produksi pasti akan menghasilkan satu atau lebih jenis produk yang diproduksi pada waktu yang sama.

4. Periode akuntansi

• Pengeluaran modal, merupakan biaya yang bertujuan untuk mendatangkan keuntungan periode yang akan datang dan dilaporkan sebagai aktiva, misalnya: tanah, bangunan, mobil, dan lainnya.

• Pengeluaran pendapatan, merupakan biaya yang dikeluarkan dengan tujuan mendapatkan keuntungan yang akan diperoleh pada periode berjalan dan dilaporkan sebagai beban atau expense.

5. Keputusan yang diusulkan, pelaksanaan atau evaluasi.

• Biaya diferensial, yaitu jumlah kenaikan atau penurunan biaya yang diharapkan dari tindakan tertentu dibandingkan dengan alternatif lain.

• Biaya kesempatan, yaitu manfaat potensial (berupa penghasilan atau penghematan biaya) yang hilang atau dikorbankan karena dipilihnya satu alternatif keputusan tertentu.

• Biaya tunai atau out-of pocket cost yaitu biaya yang membutuhkan pengeluaran kas di masa mendatang akibat keputusan yang diambil sekarang atau keputusan mendatang, misalnya biaya tenaga kerja dan biaya bahan habis pakai yang timbul akibat keputusan melakukan ekspansi usaha.

• Biaya tertanam atau sunk cost, yaitu biaya yang telah dikeluarkan dan tidak

dapat diubah oleh keputusan sekarang atau keputusan mendatang sehingga

tidak relevan untuk proses pengambilan keputusan. Atau biaya yang dibebankan akibat keputusan masa lalu, misalnya depresiasi.

• Biaya terhindarkan atau Avoidable cost, merupakan biaya yang dapat dihindarkan jika satu alternatif keputusan diambil, misalnya biaya gaji pegawai dari pabrik yang hendak ditutup.

• Biaya tidak terhindarkan atau Unavoidable cost, merupakan biaya yang tidak terhindarkan jika satu alternatif keputusan diambil, misalnya biaya sewa atas tanah tempat pabrik yang akan ditutup.

• Biaya terkendali atau Controllable cost, merupakan biaya yang secara signifikan dapat dipengaruhi dan dikendalikan oleh manajer tertentu pada periode tertentu, misalnya biaya depresiasi, pajak bumi dan bangunan, upah pegawai dan pemeliharaan yang timbul akibat keputusan ekspansi bagi manajemen teras.

• Biaya tidak terkendali atau Uncontrollable cost, merupakan biaya yang secara signifikan tak dapat dipengaruhi dan dikendalikan oleh manajer tertentu pada periode tertentu, misalnya biaya depresiasi, pajak bumi dan bangunan, upah pegawai dan pemeliharaan yang timbul akibat keputusan ekspansi bagi manajemen menengah dan bawah.

2.1.2. Alokasi Biaya

Cost allocation is the assignment of indirect cost to cost pools and cost objects. Maher dan Deakin (1996:300). Demikian pula menurut Horngren et. Al (1999:454) Cost allocation is fundamentally a problem of linking some cost or group of cost with one or more cost objectives such as products, departments, customer classes, activities, and division. Dan ada juga beberapa hal yang berkaitan dengan alokasi biaya yang harus diperhatikan antara lain seperti cost accumulation, cost measurement, dan cost assignment.

Cost accumulation refers to the recognition and recording of costs, sedangkan

cost measurement, means that cost are recorded for use. Untuk lebih jelasnya

hubungan ketiganya dapat dilihat dalam bagan berikut ini:

Gambar 2.1 Hubungan Antar Biaya

Cost Cost Assignment Accumulation

Purchase materials

Payrolls

Cost Tracing

Depreciation

Utilities

Cost allocation

Property taxes Landscapping

(Sumber: Lin et. Al, 1999, hal 345)

Dalam melakukan penghitungan harga produk, alokasi biaya sering digunakan guna menghitung biaya secara tepat. Penghitungan yang juga menggunakan alokasi biaya adalah saat menghitung biaya gabungan atau join cost.

Untuk melakukan alokasi terhadap biaya perlu memperhatikan kemana biaya tersebut hendak dialokasikan. Hansen dan Mowen (2000:368)

• Mengalokasikan biaya ke departemen jasa, ada tiga metode yang dapat digunakan yaitu: metode langsung, metode bertahap, dan metode resiprokal.

• Alokasi biaya umum, ada dua metode yang dapat digunakan yaitu stand alone cost allocation method dan incremental cost allocation method.

• Alokasi biaya gabungan, ada empat metode yang dapat digunakan yaitu:

sales value at split of method, estimated net relizable value, constant gross margin percentage, dan physical messure method.

Menurut Hongren et. Al (1999:455) tujuan perusahaan melakukan alokasi biaya pada umumnya adalah:

1. Memprediksikan efek ekonomi dari keputusan yang diambil dalam perencanaan dan pengendalian, dimana manajer suatu unit organisasi harus waspada terhadap semua kemungkinan yang terjadi akibat dari keputusan yang telah diambilnya, bahakan dari unit lain.

Indirect cost

Direct cost Cost

Object

2. Untuk mendapatkan motivasi, alokasi biaya terkadang dibuat untuk mempengaruhi perilaku manajemen dan hal tersebut dapat memicu penyesuaian terhadap tujuan dan usaha dalam bidang manajerial.

3. Pengukuran laba dan aktiva, biaya dialokasikan kepada produk dan proyek untuk mengukur biaya inventori dan harga pokok penjualan.

4. Pembenaran atau justifikasi biaya.

2.1.2.1. Alokasi Biaya Gabungan

Alokasi biaya gabungan atau join cost merupakan biaya yang muncul dimana proses produksi pasti akan menghasilkan satu atau lebih jenis produk yang diproduksi pada waktu yang sama. Produk yang dihasilkan oleh join cost disebut join product atau produk gabungan, yang merupakan dua atau lebih produk yang dihasilkan secara simultan dari proses yang sama hingga titik split off, dimana titik tersebut merupakan titik produk-produk yang dihasilkan terpisah dan dapat dibedakan.

Dalam proses produksi gabungan dikenal istilah produk utama atau main product dan produk sampingan atau by product. Produk sampingan adalah satu atau beberapa produk yang bernilai total relatif kecil dan merupakan hasil sampingan dari produksi produk utama, jadi apabila perusahaan memproduksi suatu barang utama maka produk sampingan ini juga pasti ada. Contohnya perusahaan kayu, saat ia membuat kayu menjadi lembaran kayu dengan berbagai kualitas maka yang menjadi produk sampingannya adalah serbuk gergaji.

Biaya produksi gabungan terjadi sejak bahan baku dimasukkan ke dalam proses produksi sampai titik pemisahan atau split off point. Dan dalam PSAK nomer 14 mengenai persediaan disebutkan bahwa:

“Proses produksi mungkin menghasilkan lebih dari satu jenis produk

secara serentak. Hal tersebut terjadi, misalnya bila dihasilkannya produk bersama

(join product) atau bila terdapat produk utama dan produk sampingan. Bila biaya

konversi tidak dapat diidentifikasikan secara terpisah, biaya tersebut dialokasikan

antar produk secara rasional dan konsisten. Pengalokasian misalnya dapat

dilakukan berdasarkan perbandingan harga jual masing-masing produk, baik pada

tahap proses produksi pada waktu produk dapat diidentifikasikan secara terpisah

atau pada saat produksi telah selesai. Sebagian besar produk sampingan pada

hakekatnya tidak material. Kalau kasusnya demikian produk sampingan seringkali

dinilai berdasarkan nilai realisasi bersih dan nilai tersebut dapat dikurangkan pada

biaya produk utama. Dengan demikian nilai produk utama tidak berbeda secara material dari biayanya.”

Tujuan alokasi biaya gabungan yang umum adalah menghubungkan pengorbanan yang ekonomis (biaya) masukan dengan manfaat yang diterima.

Karena tidak ada cara langsung untuk melakukan hal tersebut maka diperlukanlah suatu rata-rata.

Seperti yang dikemukakan Hansen dan Mowen (2000:375) ada 4 metode yang dapat digunakan apabila kita hendak mengalokasikan biaya pada produk gabungan, yaitu:

1. Metode nilai pasar atau nilai jual.

Metode ini paling banyak digunakan karena nilai pasar merupakan ukuran yang paling luas terhadap biaya yang diperlukan bagi masing-masing produk atau ada korelasi antara harga jual suatu produk dengan biaya untuk memproduksinya. Keuntungan dari diterapkannya metode ini adalah sifatnya yang netral, yakni tidak mempengaruhi profitabilitas relatif produk gabungan dan sederhana.

Metode nilai pasar ini sendiri dapat dibagi menjadi dua macam yaitu:

1. Produk gabungan dapat dijual pada titik pisah.

Bila nilai pasar suatu produk gabungan telah diketahui dan produk tersebut tidak memerlukan proses produksi tambahan, maka produk telah siap dijual. Metode ini didasarkan pada nilai pasar tertimbang, yaitu menghasilkan nilai pasar atau nilai penjualan total dari setiap produk.

Dalam metode ini harga jual produk merupakan nilai jual atau nilai pasar untuk suatu produk pada titik pisah. Dengan demikian pihak manajemen dapat menentukan apakah lebih menguntungkan untuk memproses lebih lanjut produk tertentu sebelum dijual atau menjualnya pada titik pisah.

2. Produk gabungan tidak dapat dijual pada titik pisah

Metode ini dipakai oleh produk yang memerlukan proses tambahan lebih

lanjut sebelum dipasarkan, karena nilai pasar pada titik pisah belum

diketahui. Dasar pengalokasian adalah nilai pasar hipotesis pada titik

pisah. Nilai hipotesis adalah total nilai pasar setelah produk diolah lebih

lanjut kemudian dikurangi dengan biaya tambahan.

2. Metode biaya per unit rata-rata

Metode ini hanya dapat digunakan bila produk bersama yang dialokasikan diukur dalam satuan yang sama. Pada umumnya metode ini digunakan oleh perusahaan yang menghasilkan beberapa macam produk yang sama dari satu proses produksi bersama tapi mutunya berlainan. Dasar pemikiran metode ini adalah bahwa semua produk yang dikerjakan dengan proses yang sama harus menerima bagian yang sebanding dengan total biaya produksi bersama berdasarkan jumlah unit yang diproduksi. Rasio dasar yang digunakan untuk pengalokasian adalah rasio antara kuantitas suatu produk yang dihasilkan dengan kuantitas keseluruhan produk yang dihasilkan.

3. Metode rata–rata tertimbang.

Jika dalam metode rata-rata biaya per unit satuan yang dipakai dalam pengalokasian biaya bersama adalah kuantitas produksi, maka dalam metode rata-rata tertimbang kuantitas produksi ini dikalikan dulu dengan angka penimbang dan hasil kalinya baru dipakai sebagai dasar alokasi. Penentuan angka penimbang untuk tiap-tiap produk didasarkan pada jumlah bahan yang dipakai, sulitnya pembuatan produk, waktu yang dikonsumsi dan pembedaan jenis tenaga kerja yang daipakai untuk tiap jenis produk yang dihasilkan.

4. Metode constant gross margin percentage NRV

Dengan metode ini biaya bersama akan dialokasikan sedemikian rupa sehingga persentase laba kotor untuk tiap produk akan sama besarnya dengan persentase laba kotor keseluruhan produk. Langkah-langkah dalam menggunakan metode ini adalah sebagai berikut:

1. Hitung persentase laba kotor keseluruhan produk.

2. Total nilai jual dari suatu produk yang diproduksi dikurangi dengan perkiraan laba kotornya sehingga akan menghasilkan jumlah biaya yang harus ditanggung untuk produk tersebut. Perkiraan laba kotor suatu produk didapat dengan mengalikan nilai jual suatu produk dengan persentase laba kotor untuk keseluruhan produk.

3. Jumlah yang didapat pada langkah kedua dikurangkan dengan biaya

produksi lebih lanjut untuk produksi tersebut, jumlah yang didapatkan

pada langkah ketiga ini merupakan biaya produk bersama yang menjadi

bagian produk tersebut. Asumsi dasar dari metode ini adalah bahwa tiap produk mempunyai hubungan yang sama antara nilai jual dan biaya.

2.1.2.2. Pengukuran biaya

Untuk menghitung biaya gabungan itu berarti kita harus mengetahui komponen biaya yang menjadi penyusun biaya untuk produk gabungan tersebut, setelah itu kita perlu menentukan metode penghitungan mana yang akan digunakan. Ada 3 metode yang dapat digunakan saat kita ingin melakukan penghitungan terhadap komponen biaya produksi yang pada umumnya terdiri dari biaya bahan baku langsung, biaya tenaga kerja dan biaya overhead, yaitu:

1. Actual costing system, menghitung keseluruhan biaya berdasarkan biaya yang actual atau yang sesungguhnya terjadi dan ini berlaku untuk seluruh biaya yaitu biaya bahan baku langsung, biaya tenaga kerja langsung dan biaya overhead. Metode ini jarang digunakan karena menimbulkan fluktuasi terhadap biaya produksi per-unit, dimana fluktuasi ini dapat menimbulkan masalah yang serius dalam pengambilan keputusan baik itu untuk menentukan harga jual maupun untuk melakukan evaluasi produksi.

2. Normal costing, dalam metode ini biaya bahan baku langsung dan biaya tenaga kerja langsung dihitung berdasarkan actual cost atau biaya yang sesungguhnya terjadi sedangkan biaya overhead atau manufacturing overheadnya dihitung berdasarkan estimasi biaya.

3. Standard costing, melakukan penghitungan biaya bahan baku langsung, biaya tenaga kerja langsung dan biaya overhead dengan menggunakan standard rates.

Dalam melakukan penghitungan tersebut ada 3 komponen biaya pembentuk product cost, yaitu biaya bahan baku langsung, biaya material dan biaya overhead. Biaya overhead sendiri dapat dibedakan menjadi 3 jenis yaitu:

1. Biaya bahan pembantu atau bahan penolong

yaitu biaya dari bahan yang dibutuhkan dalam suatu proses produksi akan

tetapi nilainya terlalu kecil sehingga tidak ekonomis untuk ditelusuri secara

langsung. Contohnya biaya untuk garam, merica.

2. Biaya tenaga kerja tidak langsung

Biaya yang dikeluarkan untuk pekerja yang tidak terlibat secara langsung dalam produk yang dihasilkan akan tetapi dibutuhkan dalam proses produksi.

Contohnya cleaning service, penjual sayuran.

3. Biaya produksi lainnya.

Merupakan biaya-biaya yang tidak termasuk pada biaya bahan baku dan tenaga kerja. Contoh biaya penyusutan, biaya pemeliharaan mesin dan biaya listrik.

Dalam menentukan biaya overhead ada beberapa langkah yang harus kita lakukan yaitu:

1. Penentuan budget biaya overhead

Pada awal periode disusun suatu budget atau estimasi untuk setiap elemen biaya overhead dimana pada periode sebelumnya akan mempengaruhi penyusunan anggaran, disamping perkiraan untuk periode yang akan datang.

2. Penentuan dasar pembebanan biaya overhead

Berdasarkan total estimasi biaya overhead maka kita dapat menentukan estimasi biaya overhead per-aktivitas yang dijalankan oleh departemen- departemen yang ada untuk menghasilkan produk akhir. Penentuan budget biaya overhead departemen-departemen tersebut dilakukan dengan cara mendistribusikan setiap elemen-elemen biaya overhead pada setiap departemen sesuai dengan manfaat atau terjadinya suatu biaya yang dinikmati oleh departemen-departemen yang ada dalam perusahaan tersebut.

3. Penentuan tingkat kapasitas

Setelah biaya overhead ditentukan maka yang selanjutnya dilakukan adalah menentukan tingkat kapasitas dimana dengan menggunakan tingkatan ini akan menentukan apakah suatu tarif biaya overhead pabrik merupakan beban yang adil dan teliti, serta menentukan apakah tarif tersebut dapat dipakai sebagai alat pengendalian biaya.

2.1.3. Harga Pokok Produksi

Harga pokok produksi menjelaskan total biaya pada produk jadi selama

periode berjalan. Biaya yang masuk dalam biaya barang jadi adalah biaya

pabrikasi (manufacturing overhead), yang terdiri dari biaya bahan langsung, tenaga kerja langsung, dan overhead pabrik.

Dalam pembuatan sebuah produk ada 2 kelompok biaya yang muncul yaitu biaya produksi dan biaya non produksi. Biaya produksi merupakan biaya-biaya yang dikeluarkan dalam pengolahan bahan baku menjadi produk, sedangkan biaya non produksi merupakan biaya-biaya yang dikeluarkan untuk kegiatan non produksi seperti kegiatan pemasaran, kegiatan administrasi, dan juga kegiatan umum.

Pada dasarnya yang membentuk harga pokok produksi adalah biaya produksi yang kemudian dari harga pokok produksi itu kita dapat mengetahui total harga pokok produk dengan menambahkan biaya non produksi.

Penghitungan terhadap harga pokok produksi (HPP) dimulai dari persediaan awal barang dalam proses ditambah dengan pemakaian bahan baku, tenaga kerja langsung, dan biaya overhead yang dibebankan. Dari hasil penambahan tersebut dihasilkan harga pokok barang yang diproses selama periode yang dimaksud, bila hasil tersebut dikurangkan dengan persediaan akhir barang dalam proses maka kita akan mengetahui HPP untuk produk tersebut.

Untuk lebih jelasnya dapat dilihat pada formula berikut:

Saldo awal persediaan + Pembelian bahan = Bahan langsung bahan langsung yang tersedia

untuk digunakan.

Bahan langsung yang - Saldo akhir persediaan = Bahan langsung tersedia untuk digunakan bahan langsung yang

digunakan.

Bahan langsung + Tenaga kerja + Overhead = Total biaya yang digunakan langsung produksi

selama periode berjalan.

Total biaya produksi + Saldo awal persediaan = Biaya produksi selama periode berjalan barang dalam proses yang

dipertang-

gungjawabkan.

Biaya produksi yang - Saldo akhir persediaan = HPP dipertanggungjawabkan pekerjaan dalam proses

Harga pokok adalah pengorbanan yang diukur secara kuantitatif yang dilakukan oleh produsen pada penukaran barang-barang atau jasa-jasa yang ditawarkan di pasar. Harga pokok merupakan dasar dari pembentukan harga, karena harga pokok akan digunakan untuk menentukan besarnya keuntungan yang diperoleh oleh perusahaan untuk pengorbanan yang telah dilakukan.

Oleh karena itu informasi harga pokok produksi sangat penting dan juga sangat berguna bagi pihak manajemen dalam menyelesaikan pemasalahannya, dan juga saat mereka hendak melakukan pengambilan keputusan dalam suatu masalah yang ada dalam perusahaan.

2.1.4. Pengambilan Keputusan

Hansen dan Mowen (2000;692) berpendapat bahwa “join cost allocation is less useful for cost control and manajerial decision-making purpose”, yang pada intinya menyatakan bahwa alokasi biaya gabungan tidaklah terlalu membantu dalam pengambilan keputusan, akan tetapi hal ini janganlah diasumsikan bahwa alokasi biaya bener-benar tidak diperlukan melainkan yang dimaksudkan sebenarnya adalah seperti yang diutarakan oleh Horngren, Foster, dan Datar (2000;547) “…cost allocation should not be used for decision or pricing, further processing, accepting special orders, or emphazing product lines”, karena bagaimanapun juga didalam alokasi biaya tidak terdapat teknik memandu keputusan dan menurut Dyckman, Bierman, dan Morse (1994;447) apabila biaya gabungan yang dialokasikan digunakan untuk tujuan pengambilan keputusan, menentukan proses lebih lanjut atau tidak, menerima order khusus atau tidak, menambah atau mengurangi lini produksi maka dibutuhkan incremental anlysis atau analisa tambahan.

2.2. Kajian Penelitian Terdahulu

Hardani P.H melakukan studi kasus di sebuah perusahaan yang memiliki

masalah mengenai bagaimana menentukan alokasi biaya gabungan untuk

mendapatkan biaya produksi yang akurat. Perbedaan dengan penelitian penulis

adalah selain lokasi penelitian, hasil produksi akhir dimana di perusahaan peneliti

tidak memiliki barang sisa, sedangkan milik Hardani ada produk sisa yang

kemudian memerlukan alokasi biaya gabungan juga.